2013年高級會計師高級會計實務(wù)考試錦囊案例

考核主題：會計差錯更正＋會計政策變更＋或有事項＋收入＋外幣折算＋合并范圍

案例分析：

黃山股份有限公司為上市公司，從2007年起執(zhí)行財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。黃山公司適用的所得稅稅率為33％，按凈利潤的10％計提法定盈余公積，不計提任意盈余公積。

黃山公司年度財務(wù)會計報告均在次年4月30日經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出，年度所得稅匯算清繳均在次年4月1日完成。在對2007年財務(wù)會計報告的審計中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)如下會計事項：

（1）黃山公司所得稅的核算在2006年前采用應(yīng)付稅款法，2007年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》所規(guī)定的方法。對于這一變更，黃山公司采用未來適用法進(jìn)行處理，對2007年末資產(chǎn)負(fù)債表中各項目形成的暫時性差異按照規(guī)定確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

（2）2007年1月27日，A公司訴黃山公司產(chǎn)品質(zhì)量案判決，法院一審判決黃山公司賠償A公司200萬元的經(jīng)濟(jì)損失。黃山公司和A公司均表示不再上訴。2月1日，黃山公司向A公司支付上述賠償款。該訴訟案系黃山公司2006年9月銷售給A公司的X電子設(shè)備在使用過程中發(fā)生爆炸造成財產(chǎn)損失所引起的。A公司通過法律程序要求黃山公司賠償部分損失。2006年12月31日，該訴訟案件尚未作出判決。黃山公司估計很可能賠償A公司150萬元的損失，并據(jù)此在2006年12月31日確認(rèn)150萬元的預(yù)計負(fù)債。

黃山公司將未確認(rèn)的損失50萬元，計入了2007年2月的損益中。

（3）2007年12月3日，黃山公司向B公司銷售X電子產(chǎn)品10臺，銷售價格為每臺100萬元，成本為每臺80萬元。黃山公司于當(dāng)日發(fā)貨10臺，同時收到B公司支付的部分貨款150萬元。2008年2月2日，黃山公司因X電子產(chǎn)品的質(zhì)量問題同意給予B公司每臺2萬元的銷售折讓。黃山公司于2008年2月28日收到稅務(wù)部門開具的索取折讓證明單，并向B公司開具紅字增值稅專用發(fā)票。

黃山公司將銷售折讓調(diào)整了2008年2月的銷售收入20萬元。

（4）2007年12月3日，黃山公司與一家境外公司簽訂合同，向該境外公司銷售2臺大型電子設(shè)備，銷售價格為每臺60萬美元。12月20日，黃山公司發(fā)運該電子設(shè)備，并取得鐵路發(fā)運單和海運單。至12月31日，黃山公司尚未收到該境外公司匯來的貨款。假定該電子設(shè)備出口時免征增值稅，也不退回增值稅。

黃山公司該電子設(shè)備的成本為每臺410萬元。黃山公司對外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的市場匯率進(jìn)行折算。2007年12月20日的市場匯率為1美元=7.8元人民幣，12月31日的市場匯率為1美元=7.7元人民幣。

黃山公司對該筆銷售產(chǎn)生的應(yīng)收賬款在年末資產(chǎn)負(fù)債表中列示了936萬元人民幣。

（5）黃山公司為M公司的子公司，M公司總裁張某的兒子創(chuàng)辦了甲企業(yè)，生產(chǎn)黃山公司所需的一種主要材料。2007年8月在張總裁的介紹下，黃山公司所需的該種主要材料全部從甲公司購入，本年度共進(jìn)貨3000萬元，黃山公司已將貨款全部付清。

黃山公司對于此項交易，未在會計報表附注中作任何披露。

（6）2007年8月1日，黃山公司支付1650萬元購買了丁公司的全部股權(quán)。丁公司與黃山公司同屬一個企業(yè)集團(tuán)，從事與黃山公司相同的業(yè)務(wù)。集團(tuán)公司為了降低管理成本，提高專業(yè)管理水平，決定由黃山公司收購其全部股權(quán)，收購后作為黃山公司的一個業(yè)務(wù)分部。本次收購以合并日經(jīng)注冊會計師審定的丁公司凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，上浮10％作為收購對價。經(jīng)審計后的丁公司賬面凈資產(chǎn)為1500萬元，黃山公司支付了1650萬元，并于當(dāng)日完成了合并有關(guān)手續(xù)。此外，黃山公司支付了8萬元與本次收購相關(guān)的注冊會計師審計費用。

黃山公司將支付的對價1650萬元與丁公司賬面凈資產(chǎn)1500萬元之間的差額，以及審計費用計入了當(dāng)期損益。

（7）黃山公司擁有乙公司30％的表決權(quán)資本。2007年10月，黃山公司與B公司簽訂協(xié)議，準(zhǔn)備支付300萬元購買B公司持有的B公司40％的表決權(quán)資本。協(xié)議約定，在黃山公司和B公司股東大會批準(zhǔn)并辦妥相關(guān)手續(xù)后，黃山公司獲得B公司擁有的B公司40％的表決權(quán)資本。11月5日，黃山公司和乙公司召開臨時股東大會，批準(zhǔn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，12月10日黃山公司支付了全部收購對價3000萬元，至2007年12月31日，黃山公司尚未完成股權(quán)交接手續(xù)

在編制2007年度合并財務(wù)報表時，黃山公司未將B公司納入合并財務(wù)報表合并范圍。

【要求】

1．分析判斷事項（1）中，黃山公司將所得稅核算方法的變更采用未來適用法進(jìn)行處理是否正確，并說明理由；如不正確，請說明正確的會計處理方法。

2．分析判斷事項（2）中，黃山公司將該訴訟中未確認(rèn)的損失計入當(dāng)期損益是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。

3．分析判斷事項（3）中，黃山公司將銷售折讓沖減當(dāng)期收入是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。

4．分析判斷事項（4）中，黃山公司將外幣債權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。

5．分析判斷事項（5）中，黃山公司對此項交易未在會計報表附注中作任何披露是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。

6．分析判斷事項（6）中，黃山公司收購丁公司的會計處理是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。

7．分析判斷事項（7）中，黃山公司未將B公司納入合并財務(wù)報表合并范圍是否正確；如不正確，請說明正確的會計處理方法。

【分析提示】

1．黃山公司對所得稅核算方法的變更采用未來適用法不正確。

理由：所得稅核算方法的變更屬于會計政策變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

正確處理方法：黃山公司應(yīng)調(diào)整2007年年初留存收益，并調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

2．黃山公司將該訴訟中未確認(rèn)的損益計入當(dāng)期損益不正確。

理由：資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)整事項。

正確處理方法：黃山公司應(yīng)調(diào)增2006年營業(yè)外支出50萬元，其他相關(guān)項目應(yīng)一并調(diào)整。

3．黃山公司將上述銷售折讓沖減當(dāng)期收入不正確。

理由：資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前售出資產(chǎn)的收入，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的調(diào)整事項進(jìn)行處理。

正確處理方法：黃山公司應(yīng)調(diào)減2007年度營業(yè)收入20萬元，不調(diào)整成本。

4．黃山公司在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的外幣債權(quán)的金額不正確。

理由：應(yīng)收賬款金額人民幣936萬元，僅是業(yè)務(wù)發(fā)生時應(yīng)收賬款按照當(dāng)日匯率折算的金額，即2007年12月31日未按照期末匯率進(jìn)行折算。按照規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中的金額應(yīng)該是期末匯率折算的金額。

正確處理方法：按照2007年12月31日匯率折算，應(yīng)收賬款資產(chǎn)負(fù)債表中的金額為924萬元人民幣（120萬美元×7.7），同時確認(rèn)匯兌損失12萬元人民幣（936-924）。

5．黃山公司對此項交易未在會計報表附注中作任何披露不正確。

理由：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。由于黃山公司和甲企業(yè)同受張總裁控制或重大影響，據(jù)此判斷，黃山公司與甲公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，同時存在關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。

正確處理方法：在會計報表附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：（1）交易的金額；（2）未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息；（3）未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準(zhǔn)備金額；（4）定價政策。

6．黃山公司收購丁公司的會計處理不完全正確，其中將支付的對價與丁公司賬面凈資產(chǎn)之間的差額計入當(dāng)期損益不正確；將審計費用計入當(dāng)期損益正確。

理由：先判斷黃山公司收購丁公司屬于同一控制下的合并。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，因黃山公司與丁公司同屬一家集團(tuán)公司控制，故本次合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。

在同一控制合并中，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值確認(rèn)。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

同時規(guī)定，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

正確處理方法：黃山公司應(yīng)將支付的對價1650萬元與丁公司賬面凈資產(chǎn)1500萬元之間的差額150萬元，首先沖減資本公積；資本公積不足沖減時，沖減盈余公積。

7．黃山公司未將B公司納入合并財務(wù)報表合并范圍正確。

理由：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

本次收購?fù)瓿珊?，黃山公司將擁有乙公司70％的表決權(quán)資本，能夠控制乙公司，應(yīng)納入合并范圍。但黃山公司雖然支付了全部價款，直到2007年12月31日尚未完成股權(quán)交接手續(xù)，表明黃山公司并不能控制乙公司，因此，不能將乙公司納入2007年合并財務(wù)報表的合并范圍。