銷(xiāo)售積分是指購(gòu)買(mǎi)方在消費(fèi)后可以積累相應(yīng)積分的促銷(xiāo)方式，只不過(guò)有的是每消費(fèi)一元積一分，有的是十元積一分，雖然積分規(guī)則不同，但實(shí)質(zhì)原理是一樣的。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方而言，積累的積分可以直接兌換（或者積分加現(xiàn)金換購(gòu)）商品或者服務(wù)，而對(duì)于銷(xiāo)售商家來(lái)講，積分獎(jiǎng)勵(lì)可以提高購(gòu)買(mǎi)方的忠誠(chéng)度，促進(jìn)提高銷(xiāo)售額。

對(duì)于銷(xiāo)售積分的促銷(xiāo)方式，涉及稅務(wù)處理包括兩個(gè)環(huán)節(jié)，其一是購(gòu)買(mǎi)方消費(fèi)后取得積分時(shí)，其二是購(gòu)買(mǎi)方用積分兌換商品或者服務(wù)時(shí)。如果銷(xiāo)售商家設(shè)定了積分的有效期限，且購(gòu)買(mǎi)方在有效期內(nèi)沒(méi)有兌換的話(huà)，則不會(huì)有第二個(gè)環(huán)節(jié)。

下面簡(jiǎn)單的分析一下銷(xiāo)售積分促銷(xiāo)的涉稅處理。

一、增值稅的處理

依據(jù)前期提到的國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)和國(guó)稅函[2010]56號(hào)的相關(guān)規(guī)定，銷(xiāo)售商家將銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅。那么對(duì)于上述第一個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際消費(fèi)了，雖然有給積分，但是這不能讓銷(xiāo)售商家有理由不按實(shí)際消費(fèi)金額給購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票，所以在這個(gè)環(huán)節(jié)，銷(xiāo)售商家一般會(huì)按按實(shí)際收取的價(jià)款全額確認(rèn)銷(xiāo)售收入并計(jì)算繳納增值稅。

在第二個(gè)環(huán)節(jié)即積分兌換商品或者服務(wù)的環(huán)節(jié)，對(duì)于涉及的增值稅處理就有比較大的爭(zhēng)議，最為主流的兩種意見(jiàn)如下：

1、第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，積分兌換商品或者服務(wù)應(yīng)按視同銷(xiāo)售處理確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即用積分兌換商品屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中所規(guī)定的將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

2、第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，積分兌換商品或者服務(wù)屬于遞延收益的實(shí)現(xiàn)，這種觀點(diǎn)借鑒了會(huì)計(jì)上關(guān)于銷(xiāo)售積分的處理?！敦?cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）規(guī)定：企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶(hù)獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶(hù)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。依照這種觀點(diǎn)，銷(xiāo)售商家在第一個(gè)環(huán)節(jié)收取的價(jià)款包含兩部分，一部分是商品的銷(xiāo)售價(jià)款，另一部分是積分所代表的遞延收益。

但是，由于銷(xiāo)售商家銷(xiāo)售貨物涉及到開(kāi)具增值稅發(fā)票的問(wèn)題，那么，企業(yè)怎樣開(kāi)具發(fā)票？發(fā)票額與記賬收入如何協(xié)調(diào)？在沒(méi)有發(fā)票的國(guó)家，這不是問(wèn)題，在“以票控稅”的中國(guó)，這是個(gè)問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中，一般是在第一個(gè)環(huán)節(jié)全額開(kāi)具了發(fā)票，這就相當(dāng)于提前確認(rèn)了未來(lái)期間所兌換商品或者服務(wù)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，那么在第二個(gè)環(huán)節(jié)積分兌換商品或者服務(wù)時(shí)，銷(xiāo)售商家不再確認(rèn)增值稅銷(xiāo)售額，也不能再開(kāi)具增值稅發(fā)票。

之前，在《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）附件2“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定”中有規(guī)定：航空運(yùn)輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運(yùn)輸服務(wù)，不征收增值稅。在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）規(guī)定：以積分兌換形式贈(zèng)送的電信業(yè)服務(wù)，不征收增值稅。依據(jù)這兩個(gè)文件規(guī)定，以積分兌換機(jī)票（航空運(yùn)輸服務(wù)）、電信業(yè)服務(wù)是不征增值稅的，也就說(shuō)上述第三種觀點(diǎn)銷(xiāo)售積分按照遞延收益確認(rèn)是可取的。

但是，在2016年，隨著“營(yíng)改增”的全面實(shí)施，上述財(cái)稅[2013]106號(hào)和財(cái)稅[2014]43號(hào)兩個(gè)文件被最新的“營(yíng)改增”文件財(cái)稅[2016]36號(hào)予以廢止，在36號(hào)文附件2中不征收增值稅項(xiàng)目并不包括積分兌換業(yè)務(wù)，因此，原本有據(jù)可依的事項(xiàng)又變得模糊了。

目前“營(yíng)改增”后，在地方國(guó)稅局的執(zhí)行口徑中，有如下幾個(gè)地區(qū)的規(guī)定，可以參考一下：

1、海南省國(guó)家稅務(wù)局的《全面推開(kāi)營(yíng)改增政策指引——四大行業(yè)座談會(huì)問(wèn)題系列解答之生活服務(wù)業(yè)》中有明確積分兌換的服務(wù)不視同銷(xiāo)售：

“二十、關(guān)于酒店對(duì)外提供獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)惠政策，如酒店提供累計(jì)積分（如滿(mǎn)十送一）免費(fèi)入住，是否視同銷(xiāo)售問(wèn)題

客戶(hù)在支付酒店房費(fèi)時(shí)已支付了贈(zèng)品的對(duì)價(jià)，不屬于視同銷(xiāo)售。”

2、北京國(guó)稅2016年12366解答營(yíng)改增等熱點(diǎn)問(wèn)題中第20、第45答復(fù)如下：

“20.航空積分換里程是否需要繳納增值稅？

答：視同銷(xiāo)售，需要繳納增值稅。

45.酒店實(shí)行積分獎(jiǎng)勵(lì)制度，客人每消費(fèi)一元積一分，當(dāng)積分達(dá)到一定的數(shù)額，可以?xún)稉Q相應(yīng)房型，免費(fèi)住一晚。積分贈(zèng)送的服務(wù)是否應(yīng)繳納增值稅？

答：應(yīng)繳納增值稅。”

由此可見(jiàn)，在實(shí)務(wù)中，各地稅務(wù)局的執(zhí)行口徑也是有差異的，同一個(gè)業(yè)務(wù)，發(fā)生在不同的地區(qū)，適用的納稅規(guī)則是不同的。因此，銷(xiāo)售積分兌換商品或者服務(wù)的增值稅處理，還有待于總局給予一個(gè)明確的規(guī)定，否則實(shí)務(wù)中的稅企爭(zhēng)議還將繼續(xù)存在。

二、企業(yè)所得稅的處理

目前在企業(yè)所得稅的處理方面對(duì)于“積分兌換商品或者服務(wù)”業(yè)務(wù)也沒(méi)有明確的規(guī)定，但是可以參考下述規(guī)定來(lái)處理。

1、《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。。

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

3、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)，注：文件已廢止，但精神依存。）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。

4、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第八條關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。

因此，關(guān)于銷(xiāo)售積分兌換商品或者服務(wù)的企業(yè)所得稅處理，在目前所得稅法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定的情況，參考上述文件規(guī)定，老顧認(rèn)為可以暫按照財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)規(guī)定的處理執(zhí)行，也就是說(shuō)，在第一個(gè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，銷(xiāo)售商家將銷(xiāo)售價(jià)款在本次商品（服務(wù)）銷(xiāo)售與積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的銷(xiāo)售價(jià)款扣除積分的公允價(jià)值的部分確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，在第二個(gè)環(huán)節(jié)，購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)行積分兌換時(shí)，將原確認(rèn)的遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為當(dāng)期收入。如果客戶(hù)在積分有效期沒(méi)有進(jìn)行兌換，那么銷(xiāo)售商家應(yīng)該在積分失效時(shí)將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為當(dāng)期收入。

三、個(gè)人所得稅的處理

依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]50號(hào)）第一條規(guī)定：

“企業(yè)在銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)過(guò)程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：

3.企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品。”

因此，對(duì)于在企業(yè)的銷(xiāo)售積分兌換商品或者服務(wù)行為中，個(gè)人取得的商品或者服務(wù)，不征收個(gè)人所得稅，銷(xiāo)售商家也就無(wú)須履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)。

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