新收入準則－五步法模型解讀

來源: 財務與會計編輯：liuxuanchi 2019/07/16 16:06:59　　字體：大小

財會〔2017〕22號

國務院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：

為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，規(guī)范收入的會計處理，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，我部對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)?，F(xiàn)就做好該準則實施工作通知如下：

在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

延伸閱讀：

新收入準則參照IFRS進行了較大的修訂，體現(xiàn)了我們的會計準則與國際會計準則的趨同，原收入準則包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同準則，存在將各種收入確認簡化的缺陷、同時收入準則與建造合同準則界定邊界不明顯。但是現(xiàn)實生活中的實例比較復雜，新準則為收入和建造合同制定了五步法模型、對收入和建造合同進行了統(tǒng)一，同時也對收入確認原則進行了更詳細的說明。

新準則設(shè)定了收入確認計量的五步法，分別如下：

【前提】第一步：識別與客戶訂立的合同；

【基礎(chǔ)】第二步：識別合同中的單項履約義務；

【關(guān)鍵】第三步：確定交易價格；

【核心】第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務；

【判斷】第五步：履行各單項履約義務時確認收入。

第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計量有關(guān)。其中，第一步、第二步重在理解和職業(yè)判斷，這部分掌握了后續(xù)三個步驟就會相對容易很多，下文將重點講解前三個步驟。

前提：識別與客戶訂立的合同

修訂后收入的確認更注重控制權(quán)的轉(zhuǎn)移問題，原收入準則是以風險報酬的轉(zhuǎn)移確認收入，這兩者的差異主要在于視角的變化，風險報酬轉(zhuǎn)移源自于利潤表視角，關(guān)注的是利潤表中的收益是否實現(xiàn);控制權(quán)轉(zhuǎn)移源自于資產(chǎn)負債表視角，關(guān)注的是資產(chǎn)(或服務)是否已轉(zhuǎn)移。風險報酬轉(zhuǎn)移是站在銷售企業(yè)的角度，控制權(quán)轉(zhuǎn)移是站在客戶的角度。

舉個簡單的例子：甲企業(yè)簽訂一份出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運點交貨，若運送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，甲企業(yè)均免費提供替換品。

在上面的例子中，1)按照原準則風險報酬轉(zhuǎn)移確認收入：在貨物交付時，企業(yè)不可以確認收入，直到客戶將貨物運至客戶所在地，且不發(fā)生運損替換時，風險報酬才轉(zhuǎn)移，企業(yè)才可以確認收入。2)按照現(xiàn)行準則控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認收入：企業(yè)分兩步確認收入，第一個是將貨物交付給客戶的義務，交付即確認收入;第二個是在客戶發(fā)生運損時，免費提供替換品的義務，貨物運至客戶處不發(fā)生運損時，再確認這部分收入。若發(fā)生運損，替換品運至客戶處再行確認這部分收入。

基礎(chǔ)：識別合同中單項履約義務

合同開始日，識別合同中單項履約義務，并確定各單項履約義務在某一時段還是某一時點履行，分別確認收入。舉幾個常用的例子說明是否為可明確區(qū)分的單項履約合同：

1)為客戶提供整體建造合同：包括提供水泥、混凝土等原材料，客戶承諾的是建造的合同，并不是銷售這些原材料，不可區(qū)分，作為一項單項履約合同；

2)酒店服務：包括保潔、整理床鋪、使用酒店的洗漱用品等，這是個組合的服務，不可區(qū)分，作為一項單項履約合同；

3)軟件安裝以及后續(xù)的維護服務：兩者可區(qū)分，軟件安裝作為一個單項履約義務、后續(xù)維護服務作為另一個單項履約義務；

4)銷售電梯并進行安裝服務：電梯的安裝服務屬于“易于獲得的資源”，兩者可區(qū)分，銷售電梯服務作為一個單項履約義務，電梯的安裝服務作為另一個單項履約義務；

5)企業(yè)承諾為客戶設(shè)計一種新的醫(yī)用塑料制品并負責樣品：企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進行不斷的修正，導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。這個例子當中，企業(yè)提供的設(shè)計服務和生產(chǎn)樣品的服務是不斷交替反復進行的，二者高度關(guān)聯(lián)，不可明確區(qū)分的，因此作為一項單項履約義務。

關(guān)鍵：確定交易價格

企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

1、考慮可變對價，企業(yè)應該按照期望值或可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

這里重點說一下可變對價與壞賬準備的對比。根據(jù)新CAS14第十六條規(guī)定，可變對價也是企業(yè)根據(jù)合同有權(quán)收取的對價，只不過金額不確定，影響的是企業(yè)根據(jù)合同有權(quán)收取的金額，即收入確認的金額;根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則，壞賬準備是一種資產(chǎn)減值損失，壞賬準備影響企業(yè)銷售產(chǎn)生的應收賬款可收回的金額，其不影響企業(yè)收入確認的金額。

2、存在重大融資成分的，在客戶取得控制權(quán)時，即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。

3、客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。

核心：將交易價格分攤至單獨的履約義務

企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應該綜合考慮其他可獲得信息，例如采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

判斷：履行每一項單項履約義務時確認收入

在一段時間內(nèi)履行單項履約義務，通過計量履約進度，在一段時間內(nèi)確認收入;在某一時點履行履約義務，在客戶獲得商品控制權(quán)時確認收入。

一、合同變更的會計處理判斷

（一）問題的提出

新收入準則第八條明確規(guī)定合同變更是指對原合同的范圍、價格作出的變更，且經(jīng)合同雙方批準同意。同時，新收入準則明確闡述了合同變更既可能改變了雙方的權(quán)利和義務，也可能形成了新的權(quán)利和義務。企業(yè)應當根據(jù)合同變更的具體情況進行會計處理判斷，尤其應遵循商業(yè)實質(zhì)。新收入準則中合同變更的會計處理邏輯判斷如圖所示。

從圖1可以看出，新收入準則在判斷合同變更時采取了分層次雙標準判斷。第一層次是合同變更部分是否能夠明確新增加產(chǎn)品且其價格與獨立銷售價相等，如滿足此條件則變更部分作為獨立的新合同處理。第二層次判斷前提排除第一層次情況，判斷依據(jù)更換為合同變更日已轉(zhuǎn)讓和未轉(zhuǎn)讓部分是否能夠明確區(qū)分。若已轉(zhuǎn)讓與未轉(zhuǎn)讓可以明確區(qū)分則原合同終止，將未轉(zhuǎn)讓部分與變更部分合并為新合同處理，否則將變更部分并入原合同，作為原合同的組成部分進行會計處理。筆者認為新收入準則在判斷合同變更的會計處理過程中，判斷基礎(chǔ)的更換不利于學習與實際操作，分層次雙標準的判斷方法是否合理值得進一步探討，同時筆者認為應當基于第一層次同一基礎(chǔ)進行合同變更的會計處理判斷更為合理。

（二）解決思路

解決上述問題，筆者認為應當從合同交易行為的商業(yè)實質(zhì)進行判斷，且判斷基礎(chǔ)應當一致，合同變更下新增可明確區(qū)分商品的價款差額（折扣、優(yōu)惠、折讓）應當在各單項履約義務之間按比例進行分攤（除非有證據(jù)表明該差額僅與某項或多項履約義務相關(guān)），而不應當將其作為合同變更的會計處理判斷依據(jù)。新收入準則中合同變更的會計處理邏輯判斷重建如圖2所示。

由圖2可以看出，該邏輯判斷不再將合同變更劃分第一層次（增加的內(nèi)容與價格明確且新增內(nèi)容的價格與單獨售價相同）與第二層次（合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品與已轉(zhuǎn)讓的商品是否可以明確區(qū)分）進行雙重標準會計處理，而是建立合同變更判斷的同一基礎(chǔ)模型。在判斷合同變更時，無需考慮未轉(zhuǎn)讓商品與已轉(zhuǎn)讓商品是否可以明確區(qū)分。

1.原合同+新合同：當合同變更所增加的內(nèi)容與價格可明確區(qū)分且其增加價款與單獨售價相同時，新增部分作為新合同進行會計處理。此種情況與新收入準則第八條第（一）種情形完全一致，在此不再贅述。

2.組合原合同：當合同變更所增加的內(nèi)容與價格不能明確區(qū)分時，無論新增的價格是否等于單獨售價，均應當將新增內(nèi)容并入原合同，作為原合同的組成部分進行會計處理。此種情況之所以這樣判斷，是因為合同變更內(nèi)容無法從原合同中單獨區(qū)別出來，也就無法將其確認為單項履約義務，亦即只能將其作為原合同的組成部分進行會計處理。

通過例2、例3可以看出，在同一基礎(chǔ)會計處理判斷模型下，企業(yè)無需考慮已轉(zhuǎn)讓部分與未轉(zhuǎn)讓部分是否可明確區(qū)分，只要合同變更的新增內(nèi)容無法明確區(qū)別即可判定為新增內(nèi)容構(gòu)成原合同的組成部分，并進行會計處理。

3.原合同+新合同（差額分攤調(diào)整）：當合同變更所增加的內(nèi)容與價格可明確區(qū)分，但新增內(nèi)容的價格與單獨售價不等時，差額應當視作整體交易的優(yōu)惠、折扣、折價，同時調(diào)整原合同價格與新合同價格。此種情形主要由合同雙方基于長期合作、未來期望、關(guān)系維護等考慮而產(chǎn)生的新增內(nèi)容價款不等于單獨售價。因此，從經(jīng)濟實質(zhì)來看，該種情況不應當因為合同變更部分價款不能反映獨立售價而對原合同進行拆分或組合，仍應視作兩份獨立的合同。

二、某一時段內(nèi)履約義務的履約進度計量

（一）問題的提出

新收入準則明確規(guī)定當滿足三種情況之一（①客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；②客戶能夠控制履約進程中的在建商品；③履約所產(chǎn)生的商品具有不可替代性且企業(yè)有權(quán)收取累計完成的履約部分款項）時，企業(yè)應當在該時段內(nèi)按照履約進度確認收入。新收入準則同時規(guī)定企業(yè)在選擇履約進度時應當考慮商品的性質(zhì)及特殊因素（非正常消耗的原材料、人工、制造費用；未使用物資；尚未安裝、使用的商品等），以進一步確定選擇投入法還是產(chǎn)出法進行履約進度的計量。在新收入準則下，履約進度的計量雖然特別考慮了特殊因素對履約進度的影響，但是依然未能從履約義務所需提供的經(jīng)濟實質(zhì)進行考慮。因此，筆者認為新收入準則中有關(guān)履約進度的計量仍有待商榷。

在某一時段內(nèi)履行的履約義務需考慮選擇產(chǎn)出法或投入法作為履約進度的計量模型。產(chǎn)出法是站在客戶角度考慮已向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的多少；投入法是站在企業(yè)角度考慮已經(jīng)投入了多少人、財、物，以完成客戶所購商品。

（二）解決思路

要解決上述問題，就必須考慮企業(yè)在履約過程中到底為客戶做了什么。筆者認為產(chǎn)品或服務僅僅是履約結(jié)果的外在形式，并不能代表企業(yè)在履約過程中到底干了什么，進程多少。新收入準則以履約結(jié)果的表象變化程度計量履約進度有待商榷，需進一步追溯至企業(yè)在履約過程中所創(chuàng)造的價值及其累積的過程。

馬克思建立的勞動價值論所述，商品或服務只是實體表示，而在這些商品或服務形成過程中所耗費的勞動才是最為本質(zhì)的東西，有效勞動的耗費是價值的唯一源泉。從勞倫價值論來分析，產(chǎn)品或服務形成的過程正是有效勞動力耗費或積累的過程。企業(yè)履約過程中所需的各類生產(chǎn)資料本身不創(chuàng)造價值，只有新增的有效勞動（處于正常的生產(chǎn)條件、平均的勞動熟練程度及強度的情況下搬運、加工、存儲、銷售等具體勞動）才創(chuàng)造價值。

從這個思路來看，企業(yè)在合同履約過程中有效勞動的消耗才是履約進度衡量的科學出發(fā)點。也就是說某項履約義務截止某個時間點已經(jīng)耗費多少勞動（剔除無效浪費、窩工等非正常消耗）占據(jù)該履約義務總體所需勞動的比例才是最為合理的履約進度確認依據(jù)。新收入準則中合履約進度計量模型重建如圖所示。

三、結(jié)論

新收入準則對于合同變更作了詳細、明確的規(guī)定，在合同變更方面采用了分層次雙標準的會計處理邏輯判斷。雖然該政策規(guī)定邏輯清楚，但是新收入準則中合同變更的會計處理模型仍可進一步優(yōu)化為同一基礎(chǔ)的會計處理判斷模型，無需考慮已轉(zhuǎn)讓與未轉(zhuǎn)讓部分是否可明確區(qū)別。另外，新收入準則下履約進度的計量雖然可選取產(chǎn)出法或投入法且考慮了履約進度的適當調(diào)整，但是依然未能從企業(yè)勞動價值或社會必要勞動角度進行經(jīng)濟本質(zhì)度量，以社會必要勞動時間來計量履約進度更為科學合理。