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借款利息與欠款利息的增值稅與企業(yè)所得稅處理差異

來源: 中國稅務(wù)報 編輯:那個人 2023/11/02 10:21:05  字體:

借款利息和欠款利息是兩個看起來類似的常見概念。

借款利息,指出借人因各種占用、拆借資金而從借款人處獲得的收入,是借款人因為使用資金而向出借人支付的代價。借款利息的來源有兩種,一種是金融機(jī)構(gòu)借款;另一種是民間借貸,即自然人之間、自然人與法人或其他組織之間,以及法人或其他組織相互之間,以貨幣或其他有價證券為標(biāo)的進(jìn)行的資金融通行為。

欠款利息,指除借款利息以外,債務(wù)人由于延遲付款,需要向債權(quán)人支付的利息、滯納金等形式的補(bǔ)償。當(dāng)事雙方通常會事先約定逾期支付款項時,須承擔(dān)的后果和責(zé)任,一般表現(xiàn)為延期付款利息、滯納金或違約金等形式。欠款利息產(chǎn)生有多種原因,例如工程欠款、未付貨款、拖欠勞動報酬等,是債的一種既存狀態(tài)。本文僅討論在銷售貨物、提供勞務(wù)、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等存在增值稅納稅義務(wù)的法律關(guān)系當(dāng)中產(chǎn)生的欠款利息。

01

兩者基礎(chǔ)法律關(guān)系有所不同

借款利息與欠款利息雖然都是“利息”,但二者具有明顯的區(qū)別。

一是法律關(guān)系不同

借款利息僅基于借貸合同,因資金借貸行為直接產(chǎn)生,歸屬于借貸合同之債;欠款利息則基于借貸合同之外的一般民事法律行為,因違反法定或約定給付義務(wù),應(yīng)付未付或逾期支付相關(guān)款項時延伸產(chǎn)生,歸屬于法定之債或雙方意定之債。

二是表現(xiàn)形式不同

借款利息是按資金借貸合同的約定,在借貸雙方之間產(chǎn)生的特定權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在法律形式上,既符合債的普遍特征,同時也有特殊的要求。根據(jù)民法典相關(guān)規(guī)定,借款合同一般應(yīng)采用書面形式,對貸款利率作出約定。借款合同對支付利息沒有約定的,視為沒有利息。欠款利息在本質(zhì)上屬于對損失的補(bǔ)償。根據(jù)民法典第五百八十五條規(guī)定,當(dāng)事人可以約定一方違約時應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金,也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計算方法。增值稅意義上的欠款利息,通常表現(xiàn)為違約金、滯納金、延期付款利息等形式。

三是法律限制不同

對借款利息,民法典有不得違反國家有關(guān)強(qiáng)制性規(guī)定的限制。根據(jù)最高人民法院的司法解釋,借貸利率最高不得超過合同成立時1年期貸款市場報價利率4倍。超過合同成立時1年期貸款市場報價利率4倍的,屬于高利貸,是違法行為,超出法律規(guī)定的利息不受法律保護(hù)。對于欠款利息,民法典僅作了原則性規(guī)定,沒有具體化的強(qiáng)制性規(guī)定,雙方可自行約定。不過,民法典規(guī)定,違約金約定的金額不能過高或過低。如約定的違約金低于造成的損失的,當(dāng)事人可以請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予以增加;約定的違約金過分高于造成的損失的,當(dāng)事人可以請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予以適當(dāng)減少。

02

增值稅處理差異

從增值稅角度來看,借款利息與欠款利息在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間、適用稅率、進(jìn)項稅額抵扣等方面存在顯著差異。

在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間方面,對于借款利息,《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第四十五條規(guī)定,納稅人取得借款利息收入,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天。如果付款方未按約定期限實際支付利息,也未開具發(fā)票,在合同約定的應(yīng)付利息時間,收款方便已經(jīng)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。欠款利息的產(chǎn)生基于付款方未按約定支付銷售款項的事實,雙方往往無法通過協(xié)議提前約定給付時間。欠款利息的取得主要依賴于司法機(jī)關(guān)的判定,或違約方的實際支付。因此,稅務(wù)實踐中,通常以實際取得日期或司法機(jī)關(guān)判定支付日期,作為欠款利息的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

適用稅率方面,對于借款利息,根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》(財稅〔2016〕36號)第一條規(guī)定,貸款,指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動,屬于金融服務(wù)范疇,按金融服務(wù)征收增值稅,因此應(yīng)適用6%的增值稅稅率。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù),符合規(guī)定可享受免征增值稅優(yōu)惠政策。非企業(yè)集團(tuán)單位之間的無償借貸,則應(yīng)按視同銷售行為計算繳納增值稅。

對于欠款利息,根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定,納稅人銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等因購買方未按期支付而收取的違約金、滯納金、延期付款利息,屬于價外費用,應(yīng)當(dāng)按照主貨物所適用的稅率計算繳納增值稅。例如,因銷售貨物取得的延期付款利息,按13%計算繳納增值稅;因提供建筑服務(wù)取得的延期付款利息,按9%計算繳納增值稅,等等。對于雙方未約定違約金、滯納金、延期付款利息情形的,不能按增值稅視同銷售進(jìn)行處理。

在實務(wù)操作中,納稅人還需要注意兩者在進(jìn)項稅額抵扣政策和發(fā)票開具方面的差異。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定,企業(yè)購進(jìn)的貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此,納稅人取得借款利息,通常開具增值稅普通發(fā)票即可。

作為價外費用,欠款利息依附于主銷售業(yè)務(wù),是在銷售價款之外因資金給付方延期支付相關(guān)款項而取得的額外收入。根據(jù)增值稅暫行條例第六條規(guī)定,欠款利息屬于增值稅銷售額的組成部分。因此,欠款利息收入可根據(jù)需要,選擇開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。除存在法定不得抵扣情形外,受票方可按規(guī)定申報抵扣進(jìn)項稅額。

03

企業(yè)所得稅處理差異

對于利息收取方,借款利息和欠款利息在滿足收入確認(rèn)條件時,均應(yīng)計入企業(yè)所得稅收入總額,計算繳納企業(yè)所得稅。對于利息支付方,二者在企業(yè)所得稅稅前扣除方面存在差異。

借款利息對應(yīng)的借款來源不同,企業(yè)所得稅稅前扣除的具體處理不同。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定,企業(yè)如果是向金融企業(yè)借款,發(fā)生的利息支出在取得相應(yīng)的稅前扣除憑證后,可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除;如果屬于民間借貸,企業(yè)發(fā)生的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予稅前扣除,超過部分,需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

欠款利息屬于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

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