2020年12月11日，財政部會計司發(fā)布三個收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例：《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——基于客戶銷售額的可變對價》、《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同變更與可變對價的判斷》、《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——主要責(zé)任人和代理人的判斷》。趕緊來看看吧！

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——基于客戶銷售額的可變對價 

〔例〕甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供電力能源節(jié)約設(shè)備。甲公司向乙公司僅提供設(shè)備購置安裝，不參與乙公司電力能源供應(yīng)的運(yùn)營和管理，不提供其他服務(wù)，但是需要根據(jù)法定要求提供質(zhì)量保證，該合同僅包含一項履約義務(wù)。在設(shè)備安裝完成投入運(yùn)營后，乙公司向甲公司支付固定價款，總金額為5000萬元（等于甲公司對于設(shè)備生產(chǎn)安裝的實際成本），5000萬元固定價款付清后，設(shè)備所有權(quán)移交給乙公司。在設(shè)備投入運(yùn)營后的4年內(nèi)，乙公司于每年結(jié)束后，按電力能源實際節(jié)約費(fèi)用的20%支付給甲公司。假定不考慮其他因素。

本例中，該合同的對價金額由兩部分組成，即5000萬元的固定價格以及在4年內(nèi)按乙公司電力能源實際節(jié)約費(fèi)用的20%計算的可變對價。對于固定價格，甲公司應(yīng)當(dāng)將5000萬元直接計入交易價格。對于可變對價，甲公司應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定該可變對價的最佳估計數(shù)，計入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足準(zhǔn)則規(guī)定的限制條件（即包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額）。為此，甲公司需要根據(jù)電力能源節(jié)約設(shè)備相關(guān)合同約建設(shè)項目的最佳供電能力等因素，綜合分析評估項目在合同約定的未來4年內(nèi)預(yù)計電力能源節(jié)約成本，據(jù)此確定可變對價的最佳估計數(shù)，同時，計入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足準(zhǔn)則規(guī)定的限制條件，并在不確定性消除之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新評估該可變對價的金額。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第53-60頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——合同變更與可變對價的判斷 

〔例1〕甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價100元向乙公司交付120件標(biāo)準(zhǔn)配件，無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導(dǎo)致對價金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市場新出現(xiàn)一款競爭產(chǎn)品，單價為每件65元。為了維系客戶關(guān)系，甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，將剩余60件配件的價格降為每件60元，已轉(zhuǎn)讓的60件配件與未轉(zhuǎn)讓的60件配件可明確區(qū)分。假定不考慮虧損合同等其他因素。

本例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導(dǎo)致對價金額可變的安排，該價格折讓是市場條件的變化引發(fā)，這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關(guān)信息無法合理預(yù)期的，由此導(dǎo)致的合同各方達(dá)成協(xié)議批準(zhǔn)對原合同價格做出的變更，不屬于可變對價，應(yīng)作為合同變更進(jìn)行會計處理。該合同變更未增加可明確區(qū)分的商品，甲公司已轉(zhuǎn)讓的商品（已轉(zhuǎn)讓的60件配件）與未轉(zhuǎn)讓的商品（未轉(zhuǎn)讓的60件配件）之間可明確區(qū)分，因此，該合同變更應(yīng)作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計處理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件時，確認(rèn)收入3600元（60×60）。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會計處理分析。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第八條、第十四條至第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第19-24頁、第53-54頁、第68-72頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例2〕2X20年1月1日，甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價100元向乙公司交付120件標(biāo)準(zhǔn)配件。甲公司以往的習(xí)慣做法表明，在該商品出現(xiàn)瑕疵時，將根據(jù)商品的具體瑕疵情況給予客戶價格折讓，企業(yè)綜合考慮相關(guān)因素后認(rèn)為會向客戶提供一定的價格折讓。合同開始日，甲公司估計將提供300元價格折讓。2X20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制權(quán)，甲公司確認(rèn)收入5850元（100×60-300×60/120）。

2X20年1月31日，乙公司發(fā)現(xiàn)配件存在質(zhì)量瑕疵，需要返工，甲公司返工處理后，乙公司對返工后的配件表示滿意。

甲公司對存在質(zhì)量瑕疵配件提供的返工服務(wù)是為了保證銷售的配件符合既定標(biāo)準(zhǔn)，屬于保證類質(zhì)量保證，不構(gòu)成單項履約義務(wù)，甲公司已根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定對相關(guān)的質(zhì)保義務(wù)進(jìn)行了會計處理。2X20年1月31日，為了維系客戶關(guān)系，甲公司按以往的習(xí)慣做法主動提出對合同中120件配件給予每件3元的價格折讓，共計360元，該折讓符合甲公司以往的習(xí)慣做法。甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，通過調(diào)整剩余60件配件價格的形式提供價格折讓，即將待交付的60件配件的單價調(diào)整為94元。

本例中，對于配件存在的質(zhì)量瑕疵，甲公司已進(jìn)行返工處理，且乙公司對返工后的配件表示滿意，甲公司的質(zhì)保義務(wù)已經(jīng)履行。為維系客戶關(guān)系，甲公司提供了質(zhì)保之外的價格折讓，并且在合同開始日，根據(jù)甲公司以往的習(xí)慣，可以預(yù)期如果商品不符合合同約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，甲公司將給予乙公司一定的價格折讓，而后續(xù)實際給予的折扣與初始預(yù)計的折扣差異屬于相關(guān)不確定性消除而發(fā)生的可變對價的變化，而非合同變更導(dǎo)致的，應(yīng)作為合同可變對價的后續(xù)變動進(jìn)行會計處理。由于并無證據(jù)表明甲公司給予的價格折讓與某部分履約義務(wù)相關(guān)，因此甲公司給予的價格折讓與整個合同相關(guān)，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傊梁贤械母黜椔募s義務(wù)，其中，已交付的60件配件的履約義務(wù)已經(jīng)完成，其控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，甲公司在交易價格發(fā)生變動的當(dāng)期，將價格折讓增加額60元（360-300）分?jǐn)傊烈呀桓兜?0件配件，沖減當(dāng)期收入30元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制權(quán)時，相應(yīng)確認(rèn)收入。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第八條、第十四條至第十六條、第二十三條、第二十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第19-24頁、第53-54頁、第68-72頁、第85-87頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例3〕甲公司與客戶乙公司簽訂合同，為其提供廣告投放服務(wù)，廣告投放時間為2X20年1月1日至6月30日，投放渠道為一個燈箱，合同金額為60萬元。合同中無折扣、折讓等金額可變條款，也未約定投放效果標(biāo)準(zhǔn)，且根據(jù)甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等安排。雙方約定，2X20年1月至6月乙公司于每月月底支付10萬元。廣告投放內(nèi)容由乙公司決定，對于甲公司而言，該廣告投放為一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。廣告投放以后，由于出現(xiàn)外部突發(fā)原因，周邊人流量驟減，乙公司對廣告投放效果不滿意。2X20年3月31日，甲公司與乙公司達(dá)成了廣告投放服務(wù)補(bǔ)充協(xié)議，且雙方已批準(zhǔn)執(zhí)行，假定分以下三種情形：

情形一：對后續(xù)廣告服務(wù)打五折處理，即2X20年4月至6月客戶于每月月底支付5萬元。

情形二：增加廣告投放時間，即合同期限延長至2X20年8月31日，但合同總價60萬元不變，客戶于4月至8月每月月底支付6萬元。

情形三：增加廣告投放媒體，即從2X20年4月1日起到2X20年6月30日，甲公司為乙公司提供兩個燈箱來投放廣告，在新增的燈箱上提供的廣告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，合同總價60萬元和付款情況不變。

假設(shè)甲公司為提供廣告服務(wù)而占用的燈箱不構(gòu)成租賃，不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。本案例不涉及虧損合同的相關(guān)會計處理分析。

本例中，由于甲公司與乙公司簽訂合同時并沒有約定可變對價，且甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供折扣或折讓等安排，甲乙公司的合同中不存在可變對價，對于2X20年3月31日的補(bǔ)充協(xié)議，三種情形均應(yīng)當(dāng)作為合同變更進(jìn)行會計處理。

對于情形一，甲乙雙方批準(zhǔn)對合同價格作出變更，合同變更并沒有增加可明確區(qū)分的商品及合同價款，且合同變更日已提供的廣告服務(wù)與未提供的廣告服務(wù)之間可明確區(qū)分，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計處理。新合同的服務(wù)時間為2X20年4月1日至2X20年6月30日，交易價格為15萬元（原合同交易價格中未確認(rèn)為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額-15萬元之和）。

對于情形二，甲乙雙方批準(zhǔn)對合同范圍作出變更，合同變更增加的廣告投放時間本身可明確區(qū)分，甲公司承諾的增加的服務(wù)時間與原服務(wù)時間并未形成組合產(chǎn)出、不存在重大修改和定制、高度關(guān)聯(lián)等情況，因此，合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務(wù)時間，沒有新增合同價款，所以甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計處理。新合同的服務(wù)時間為2X20年4月1日至2X20年8月31日，交易價格為30萬元（原合同交易價格中未確認(rèn)為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額0元之和）。

對于情形三，甲乙雙方批準(zhǔn)對合同范圍作出變更，合同變更增加了廣告投放服務(wù)的范圍，在新增的燈箱上提供的廣告服務(wù)本身是可明確區(qū)分的，因此合同變更增加了可明確區(qū)分的廣告投放服務(wù)，但是沒有新增合同價款，甲公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會計處理。新合同（兩個燈箱）的服務(wù)時間為2X20年4月1日至2X20年6月30日，交易價格為30萬元（原合同交易價格中未確認(rèn)為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額0元之和）。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第八條、第十條、第十五條、第十六條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第19-24頁、第26-33頁、第53-60頁等相關(guān)內(nèi)容。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——主要責(zé)任人和代理人的判斷 

〔例1〕甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應(yīng)商合作的經(jīng)營模式。某高端品牌供應(yīng)商乙公司在甲公司指定區(qū)域設(shè)立專柜（或?qū)Ｙu店）提供約定品牌商品，并委派營業(yè)員銷售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險，擁有未售商品的所有權(quán)。乙公司負(fù)責(zé)實際定價銷售，甲公司負(fù)責(zé)對百貨公司內(nèi)銷售的商品統(tǒng)一收款，開具發(fā)票。甲公司將收到客戶款項扣除10%后支付給乙公司。

甲公司通過各種促銷活動以提高百貨公司的總體業(yè)績。促銷活動分為甲公司主導(dǎo)的促銷活動和乙公司自行打折活動。甲公司主導(dǎo)的相關(guān)促銷活動費(fèi)用，有些由甲公司自行承擔(dān)，有些由甲公司與乙公司共同承擔(dān)。乙公司自行開展的打折活動需要獲得甲公司同意，甲公司會要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，例如打折幅度不能過大，保證不打折的新品的比例不能過低等。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買商品，向甲公司支付價款1000元，甲公司扣除100元后支付給乙公司900元。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入1000元。甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，只是負(fù)責(zé)協(xié)助乙公司進(jìn)行商品銷售，是代理人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入100元。

另外需要說明的是，本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔(dān)退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任；二是乙公司承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險；三是銷售商品價格主要是由供應(yīng)商乙公司確定，但甲公司對于商品的定價權(quán)有一定的影響力。與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，這些相關(guān)事實和情況的跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨(dú)或額外的評估。

綜上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，是代理人。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條、三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第12頁、87-93頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例2〕甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用自主選擇品牌直營模式。甲公司根據(jù)品牌定位，挑選某高端品牌乙公司作為其供應(yīng)商之一，乙公司提供約定品牌商品，并與其他品牌同類商品統(tǒng)一擺放在甲公司指定位置。甲公司委派營業(yè)員銷售該品牌商品，并負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險，擁有未售商品的所有權(quán)。甲公司對百貨公司內(nèi)商品統(tǒng)一定價，統(tǒng)一收款。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?，如屬商品質(zhì)量問題，可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，在客戶取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條、三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第12頁、87-93頁等相關(guān)內(nèi)容。

〔例3〕甲公司是一家知名服裝品牌生產(chǎn)零售商，擁有數(shù)百家直營連鎖店。小型服裝生產(chǎn)商乙公司向甲公司供應(yīng)服裝，乙公司將按照甲公司選定《供貨清單》的要求將商品發(fā)送到甲公司指定的直營門店。商品收到后，甲公司組織驗貨，按照《供貨清單》核對商品，確保沒有短溢、貨不對板等情形。甲公司將從乙公司采購的服裝與其自產(chǎn)的服裝一起管理并負(fù)責(zé)實際銷售，其商標(biāo)為甲公司商標(biāo)，對外宣傳為聯(lián)名款。甲乙雙方協(xié)商確定吊牌價，甲公司在吊牌價7折以上可自行對外銷售并制定相應(yīng)的促銷策略，7折以下需得到乙公司的許可。甲乙雙方根據(jù)銷售收入每月五五分成。

如果商品自上架陳列30日仍未售出，甲公司有權(quán)將未出售的商品全部退回給乙公司，但在甲公司決定將商品退回前，乙公司不得取回、調(diào)換或移送商品。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?，之后可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人。

另外需要說明的是，本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔(dān)銷售、退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任；二是在轉(zhuǎn)讓商品之前，甲乙公司均承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險，轉(zhuǎn)讓商品之后，乙公司承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險；三是雙方協(xié)商確定吊牌價，甲乙雙方均無權(quán)自主決定所交易商品的價格。與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，這些相關(guān)事實和情況的跡象僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨(dú)或額外的評估。

綜上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶之前，甲公司擁有對該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人。

另外，乙公司將商品發(fā)送到甲公司指定的直營門店并經(jīng)甲公司驗收后（假定該時點(diǎn)為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)）應(yīng)該確認(rèn)銷售收入。由于30日未售出的商品或消費(fèi)者退回的商品，甲公司有權(quán)退回給乙公司或向乙公司追償，乙公司應(yīng)當(dāng)按照附有銷售退回條款的銷售進(jìn)行會計處理。

分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條、第三十二、第三十四條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南2018》第12頁、第81-85頁、第87-93頁等相關(guān)內(nèi)容。

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