注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試有關(guān)問(wèn)題解答（六）

　　一、考務(wù)問(wèn)題

　　問(wèn)：我從網(wǎng)上得知2003年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試將延期，具體將延期到什么時(shí)候呢？在決定新的考試日期時(shí)能否考慮與其他全國(guó)性的考試日程沖突呢？

　　答：根據(jù)財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)考試委員會(huì)的決定，2003年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試將延期舉行。具體的考試實(shí)施時(shí)間正在研究過(guò)程之中，在確定新的考試時(shí)間時(shí)，我們將盡可能考慮避免與其他全國(guó)性考試時(shí)間沖突，但據(jù)了解目前許多全國(guó)性考試均延期，因此很難保證不會(huì)與所有的其他全國(guó)性考試發(fā)生沖突，如發(fā)生沖突請(qǐng)請(qǐng)諒解。

　　二、專業(yè)問(wèn)題

　　會(huì)計(jì)科目

　　1.問(wèn)：我在很多輔導(dǎo)書(shū)中都看到了“銷售折扣”、“折扣銷售”和“銷售折讓”等名詞，但我沒(méi)有找到相關(guān)的具體解釋，請(qǐng)問(wèn)它們和“商業(yè)折扣”及“現(xiàn)金折扣”有何聯(lián)系，在會(huì)計(jì)處理中有何區(qū)別？

　　答：“銷售折扣”和“折扣銷售”是稅法中使用的名詞。請(qǐng)參閱2003年《稅法》教材第二章第四節(jié)（一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算）中的有關(guān)解釋?！颁N售折讓”指的就是稅法中的“銷售折扣”，也就是會(huì)計(jì)教材中的“商業(yè)折扣”。而稅法中所指的“折扣銷貨”就是會(huì)計(jì)教材中所說(shuō)的“現(xiàn)金折扣”。這些概念之間的關(guān)系見(jiàn)下表：

　　會(huì)計(jì)稅法

　　銷售折讓（商業(yè)折扣）銷售折扣

　　現(xiàn)金折扣折扣銷售

　　從上表可以看出，“銷售折讓（商業(yè)折扣）”與“銷售折扣”，“現(xiàn)金折扣”與“折扣銷售”是不同學(xué)科對(duì)同種業(yè)務(wù)的不同稱謂。

　　按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的商業(yè)折扣（即稅法中的銷售折扣，以及銷售折讓）分為兩種情況，第一種情況是在銷售時(shí)直接給予的價(jià)格折扣，這種情況下無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；第二種情況是在銷售確認(rèn)后，如買(mǎi)方發(fā)現(xiàn)商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求，可能要求賣方在價(jià)格上給予一定減讓，這種情況下銷售折讓?xiě)?yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的銷售收入。而對(duì)于發(fā)生的現(xiàn)金折扣，可以按總價(jià)法和將價(jià)法予以確認(rèn)。在總價(jià)法下，確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)不確認(rèn)現(xiàn)金折扣，待現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)再做沖減應(yīng)收賬款同時(shí)增加財(cái)務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。在凈價(jià)法下，先按扣除現(xiàn)金折扣后的余額確認(rèn)應(yīng)收賬款，如果未發(fā)生現(xiàn)金折扣則沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。在通常情況下，企業(yè)在確定商品銷售收入時(shí)，不考慮各種預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣。現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　2.問(wèn)：在會(huì)計(jì)輔導(dǎo)教材第11章所得稅會(huì)計(jì)中最后一道例題例7（第240頁(yè)）中將多提取的壞賬準(zhǔn)備3000和提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備55000確認(rèn)了可抵減的時(shí)間性差異，我認(rèn)為提取的這些準(zhǔn)備稅法是永遠(yuǎn)的加回，不會(huì)轉(zhuǎn)回，怎么是時(shí)間性差異呢？

　　答：企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是預(yù)計(jì)這些資產(chǎn)已經(jīng)在當(dāng)期發(fā)生了減值，應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生，而按稅法的規(guī)定，企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，除按稅法規(guī)定比例提取的壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除外，其他減值準(zhǔn)備均不允許在所得稅前扣除，但當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際損失已經(jīng)發(fā)生時(shí)，則可以從該發(fā)生期的應(yīng)納稅所得額中扣減，即形成了轉(zhuǎn)回。因此，企業(yè)提取的這些減值準(zhǔn)備就符合“企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減”的可抵減時(shí)間性差異判斷標(biāo)準(zhǔn)，屬于可抵減時(shí)間性差異。

　　從這個(gè)問(wèn)題也可以看出會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是有區(qū)別的，會(huì)計(jì)遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的，而稅法一般則按收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)的，兩者之間顯然會(huì)存在差異，而所得稅會(huì)計(jì)正是將這兩種差異區(qū)分為時(shí)間性差異和永久性差異。

　　3.問(wèn)：在會(huì)計(jì)輔導(dǎo)教材第19章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)（第357頁(yè)）應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備319萬(wàn)元調(diào)整了應(yīng)交稅金。而按稅法規(guī)定只有按應(yīng)收賬款的5％提取的壞賬準(zhǔn)備扣除，在5%之外不允許扣除，怎么還調(diào)整了應(yīng)交稅金了呢？

　　答：請(qǐng)注意教材第356頁(yè)對(duì)于舉例的總說(shuō)明，該部分已假定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)除特別說(shuō)明外，均可調(diào)整應(yīng)交納的所得稅。

　　4.問(wèn)：融資租賃中，承租方固定資產(chǎn)是以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，那么對(duì)于售后回租來(lái)說(shuō)，承租方固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是用最低付款額現(xiàn)值與出租方的賬面價(jià)值（即承租方的出售價(jià)）比較還是用最低付款額現(xiàn)值與承租方原賬面價(jià)值相比較作為入賬價(jià)值？

　　答：在租賃開(kāi)始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對(duì)售后租回來(lái)說(shuō)，租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值就是出租方該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因此售后租回應(yīng)按出租方該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與租賃最低付款額的現(xiàn)值相比較的較低者作為該租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　5.問(wèn)：對(duì)于實(shí)收資本如果原來(lái)是由三個(gè)股東出資以100萬(wàn)元、200萬(wàn)元、200萬(wàn)元出資組建公司，分別占20%，40%，40%的股份，經(jīng)過(guò)兩年運(yùn)營(yíng)后所有者權(quán)益合計(jì)為1000萬(wàn)元，如果此時(shí)有一個(gè)新投資人擬出資400萬(wàn)元享有其20%的股份，那么公司在收到新股東的投資時(shí)，應(yīng)如何確認(rèn)實(shí)收資本呢？是否需要確認(rèn)資本公積呢？

　　答：當(dāng)公司收到新股東的出資時(shí)，應(yīng)按出資協(xié)議，即經(jīng)投資各方確認(rèn)的金額作為實(shí)收資本入賬，而對(duì)于實(shí)際收到投資額與應(yīng)確認(rèn)的實(shí)收資本之間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資本公積。在一般情況下，原出資者會(huì)要求新出資者的出資要高于其所占有被投資單位的所有者權(quán)益額，這時(shí)就需要確認(rèn)因此而形成的資本公積。

　　另外本問(wèn)題中還涉及到協(xié)議的前提問(wèn)題，即法律形式問(wèn)題。按照《公司法》的規(guī)定，公司的注冊(cè)資本發(fā)生變更時(shí)應(yīng)當(dāng)辦理變更登記，而新投資人所享有的20％的股份所占的注冊(cè)資本在其投資協(xié)議中予以明確后方可辦理變更登記，因此在簽訂投資協(xié)議時(shí)已經(jīng)明確了各出資人所享有的注冊(cè)資本。這一問(wèn)題也說(shuō)明了考生在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的過(guò)程中掌握經(jīng)濟(jì)法的有關(guān)內(nèi)容是非常必要的。

　　6.問(wèn)：《會(huì)計(jì)》教材第89頁(yè)中指出：“當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價(jià)和債券費(fèi)用，或當(dāng)期按債券面值和適用稅率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息與攤銷的折價(jià)扣除攤銷的債券費(fèi)用，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益”，為何不扣除“初始投資成本中含的未到期利息”呢？另外該部分所給出的實(shí)際利率法計(jì)算的例題中，我查年金現(xiàn)值和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表計(jì)算的實(shí)際利率為10.77%，而教材中計(jì)算得出的10.66%，這是因?yàn)楝F(xiàn)值系數(shù)的精度問(wèn)題造成的嗎，在考試時(shí)如因取小數(shù)位數(shù)問(wèn)題導(dǎo)致的計(jì)算結(jié)果不一致會(huì)不會(huì)扣分呢？

　　答：“初始投資成本中含的未到期利息”是指構(gòu)成債券初始投資成本的債券利息，已反映在長(zhǎng)期債權(quán)投資的投資成本中，待該部分利息到期時(shí)就能收回，因此不屬于債券投資的投資收益。債券投資中只有溢價(jià)或折價(jià)才構(gòu)成了債券投資收益的調(diào)整，因?yàn)閭囊鐑r(jià)是為了將來(lái)獲得更多的利息收入而事先付出的代價(jià)（債券折價(jià)是為了今后少得利息而事先得到的補(bǔ)償），所以應(yīng)按應(yīng)計(jì)利息扣除溢價(jià)攤銷（或應(yīng)計(jì)利息加折價(jià)攤銷）確認(rèn)債券投資收益。

　　對(duì)于教材中所給例題中計(jì)算的實(shí)際利率為10.66%，而按4位精度小數(shù)計(jì)算的實(shí)際利率為10.77%的問(wèn)題，就是因?yàn)樗褂玫南禂?shù)表的精度不一致造成的。在考試時(shí)，如果這種類似的題目，一般會(huì)給出年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，不會(huì)造成系數(shù)精度不一致。如果計(jì)算公式正確而因考生取小數(shù)位數(shù)問(wèn)題導(dǎo)致的計(jì)算結(jié)果不一致在評(píng)卷時(shí)將不會(huì)被扣分。

　　7.問(wèn)：在稅法中捐贈(zèng)原材料應(yīng)視同銷售，交納增值稅，接受方可憑增值稅專用發(fā)票，按進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而在教材第44頁(yè)中則指出“企業(yè)接受的原材料，按確定的實(shí)際成本，借記‘原材料’科目，按未來(lái)應(yīng)交的所得稅，貸記‘遞延稅款’科目，按實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記‘銀行存款’等科目，按其差額，貸記‘資本公積’科目”，為何分錄中不包括可以抵扣的增值稅呢，如果按稅法規(guī)定可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，那么應(yīng)交增值稅賬戶余額就不正確了。請(qǐng)問(wèn)到底如何核算呢？

　　答：對(duì)于原材料的捐贈(zèng)問(wèn)題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》中規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的存貨的成本，如果捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；如果捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)參照同類或類似存貨的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。而按稅法的規(guī)定，只有捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)并經(jīng)批準(zhǔn)的才能允許抵扣。因此，書(shū)中所給的核算只是在未取得增值稅專用發(fā)票的情況下的會(huì)計(jì)處理。如果接受捐贈(zèng)方取得了增值稅專用發(fā)票，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以抵扣的，則可按增值稅專用發(fā)票上注明的存貨價(jià)值、可抵扣的增值稅以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為該存貨的入賬價(jià)值。因教材篇幅所限，不可能將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的所有會(huì)計(jì)處理均在教材中逐一介紹，因此，我們也建議考生按教材每一章最后所附的“涉及的法規(guī)”去查閱相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。

　　8.問(wèn)：以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)外投資的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額應(yīng)如何處理？

　　答：根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣性交易，取得的投資以換出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值，因此并不涉及該換出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值問(wèn)題以及公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額的處理問(wèn)題。

　　9.問(wèn)：在存在現(xiàn)金折扣和商業(yè)折扣的銷售中，應(yīng)交的增值稅是否應(yīng)同時(shí)存在折扣？

　　答：在商業(yè)折扣的情況下，企業(yè)的實(shí)際銷售收入通常就是扣除商業(yè)折扣后的金額，因此應(yīng)交的增值稅應(yīng)按實(shí)際銷售收入計(jì)算，而不存在折扣的問(wèn)題。在現(xiàn)金折扣的情況下，應(yīng)交的增值稅中是否存在現(xiàn)金折扣應(yīng)視購(gòu)銷雙方的約定而定。

　　10.問(wèn)：在融資租賃的情況下，租賃合同中規(guī)定租賃期滿租賃物歸承租人所有。但在租賃期滿時(shí)應(yīng)出租人的請(qǐng)求租賃資產(chǎn)歸還給出租人，在這種情況下由于承租人認(rèn)為在租賃期滿會(huì)取得資產(chǎn)所有權(quán)而按資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊計(jì)提年限，如果資產(chǎn)的尚可使用年限大于租賃期導(dǎo)致該融資租賃資產(chǎn)的折舊未提足時(shí)應(yīng)如何處理呢？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的規(guī)定，承租人應(yīng)根據(jù)租賃合同的規(guī)定來(lái)確定租賃資產(chǎn)的折舊期間。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊；無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　租賃合同一般會(huì)明確租賃期滿對(duì)租賃資產(chǎn)的處理。如果合同中已經(jīng)約定承租人到期留購(gòu)租賃資產(chǎn)，則可以按租賃資產(chǎn)的尚可使用年限計(jì)提折舊；如果合同中約定承租人在租賃期滿時(shí)享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)時(shí)，如果承租人在租賃開(kāi)始時(shí)已確定將行使購(gòu)買(mǎi)權(quán)時(shí)，則可以按租賃資產(chǎn)的尚可使用年限計(jì)提折舊，如果承租人在租賃開(kāi)始時(shí)無(wú)法確定是否會(huì)行使購(gòu)買(mǎi)權(quán)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)按租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　如果承租人按租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短期間內(nèi)計(jì)提折舊，則不會(huì)存在到期該租賃資產(chǎn)未提足折舊的情況。如果承租人已按租賃資產(chǎn)的尚可使用年限計(jì)提折舊，而到期時(shí)又未行使購(gòu)買(mǎi)權(quán)，則應(yīng)在返還租賃資產(chǎn)時(shí)將未提足的折舊全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。如果因此而收到出租人補(bǔ)償，則應(yīng)同時(shí)將該補(bǔ)償所得確認(rèn)為當(dāng)期收益。但是，在一般情況下，租賃資產(chǎn)是由出租人為承租人專門(mén)購(gòu)置的，因此到期時(shí)出租人不會(huì)要求承租人返還該租賃資產(chǎn)。

　　經(jīng)濟(jì)法科目

　　問(wèn)：《經(jīng)濟(jì)法》教材92頁(yè)的有關(guān)“三個(gè)涉外企業(yè)對(duì)此未作出規(guī)定，即未對(duì)注冊(cè)資本的最低限度作出規(guī)定，但在教材125頁(yè)中卻指出”合營(yíng)企業(yè)的注冊(cè)資本應(yīng)當(dāng)符合公司法規(guī)定的最低注冊(cè)資本限度“，這兩處是否存在矛盾？

　　答：這兩處并不矛盾。教材92頁(yè)是對(duì)公司法與三個(gè)涉外企業(yè)法之間的比較。而教材125頁(yè)中指出的注冊(cè)資本應(yīng)當(dāng)符合公司法規(guī)定的最低注冊(cè)資本限度，是按照涉外企業(yè)作為有限責(zé)任公司或股份有限公司的這種組織形式，必須符合《公司法》中關(guān)于公司注冊(cè)資本的規(guī)定，而在三個(gè)涉外企業(yè)法中并未明確，因此這兩處并不矛盾。

　　稅法科目

　　問(wèn)：稅法教材中的非應(yīng)稅項(xiàng)目是什么意思？是專門(mén)指不計(jì)增值稅的項(xiàng)目嗎？

　　答：非應(yīng)稅項(xiàng)目是指對(duì)某一稅種來(lái)說(shuō)不需要繳納的項(xiàng)目，即不屬于該稅種的征稅范圍，而不是減稅或免稅的項(xiàng)目。以增值稅為例，對(duì)于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)等就屬于增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目。對(duì)于其他稅種來(lái)說(shuō)，也同樣存在不需要繳納的項(xiàng)目，即非應(yīng)稅項(xiàng)目。

　　財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試委員會(huì)辦公室