2003年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答（九）

    《會計》科目

    問：“物資采購”和“在途物資”科目的核算內(nèi)容有何差異？

    答：“物資采購”和“在途物資”科目是在企業(yè)采用不同方法對存貨進行日常核算時所使用的不同的會計科目。在原材料、商品等采用計劃成本進行日常核算的情況下，為了反映計劃成本與實際成本之間的差異，需要設(shè)置“物資采購”科目進行核算。在原材料、商品等采用實際成本進行日常核算的情況下，不需要設(shè)置“物資采購”科目，但應(yīng)設(shè)置“在途物資”科目，核算企業(yè)購入尚未到達或尚未驗收入庫的材料、商品等的實際成本。

    問：《會計》教材第68頁例2（2）提出：已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利記入“應(yīng)收股利”科目，而《會計》教材第194頁（16）中，將收到現(xiàn)金股利記入“投資收益”科目。二者均為現(xiàn)金股利，為何賬務(wù)處理不同？

    答：《會計》教材第68頁例2（2）的現(xiàn)金股利是短期投資購買價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。在短期投資行為發(fā)生時，上述現(xiàn)金股利已經(jīng)實現(xiàn)，其來源于被投資單位以前的盈利，因此投資企業(yè)取得該項股利不是由于投資產(chǎn)生的收益，而是投資中墊付的一項資金，故應(yīng)作為一項債權(quán)，記入“應(yīng)收股利”科目。而《會計》教材第194頁（16）的現(xiàn)金股利在投資企業(yè)投資行為發(fā)生時尚未實現(xiàn)，其來源于投資行為發(fā)生后被投資單位產(chǎn)生的盈利，是投資行為產(chǎn)生的收益，故記入“投資收益”科目。

    需要說明的是，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，短期投資除取得時已記入應(yīng)收項目的現(xiàn)金金股利外，短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利，作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。

    問：企業(yè)采用自營方式購建固定資產(chǎn)，如果工程在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前，因必須進行試運轉(zhuǎn)而發(fā)生試運行收入和支出，應(yīng)如何進行賬務(wù)處理？

    答：企業(yè)采用自營方式購建固定資產(chǎn)，如果工程在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前，因必須進行試運轉(zhuǎn)而形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本計入在建工程成本；銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本。

    問：計提固定資產(chǎn)減值準備后，企業(yè)應(yīng)如何進行賬務(wù)處理？

    答：計提固定資產(chǎn)減值準備后，企業(yè)應(yīng)當重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法。

    （1）如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變，則應(yīng)當相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法，并按照《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定進行會計處理。

    （2）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應(yīng)當相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命，并按照《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定進行會計處理。

    （3）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更，則企業(yè)應(yīng)當相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按照《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定進行會計處理。

    問：獨資企業(yè)改為股份制企業(yè)，經(jīng)資產(chǎn)評估后，在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日這一時期內(nèi)，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與資產(chǎn)評估基準日的資產(chǎn)評估價值有差額，如何調(diào)賬以及確認調(diào)賬后的金額？

    答：在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原則上應(yīng)上交原股東，轉(zhuǎn)入“應(yīng)付利潤”科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴股時轉(zhuǎn)增原股東股份。

    在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn)，如由原股東承擔的，應(yīng)借記“應(yīng)付利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當期或從以后分得的股利中補足。

    企業(yè)因評估基準日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差，導致依據(jù)評估結(jié)果進行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調(diào)賬日的期間，原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調(diào)整賬面價值；如資產(chǎn)價值增加，增加部分則按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認其賬面價值。

    問：企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項既有人民幣借款又有外幣借款的，企業(yè)應(yīng)如何計算累計支出加權(quán)平均數(shù)？對于外幣專門借款發(fā)生的支出應(yīng)采用哪一種折算匯率？

    答：如果企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項既有人民幣借款又有外幣借款的，企業(yè)應(yīng)按以下公式計算累計支出加權(quán)平均數(shù)：

    累計支出加權(quán)平均數(shù)=Σ（每筆用人民幣借款購建資產(chǎn)支出金額×每筆用人民幣借款購建資產(chǎn)支出實際占用天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）+Σ（每筆用外幣借款購建資產(chǎn)支出金額×匯率×每筆用外幣借款購建資產(chǎn)支出實際占用天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù)）對于外幣專門借款，應(yīng)當采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率折算，也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當期期初的匯率折算。

    問：在債權(quán)人已對重組債權(quán)計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價值，對該差額，債權(quán)人應(yīng)如何進行賬務(wù)處理？

    答：在債權(quán)人已對重組債權(quán)計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現(xiàn)金金額大于重組債權(quán)的賬面價值，債權(quán)人應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金借記“銀行存款”科目，按該項重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目，按其差額，借記“壞賬準備”科目。期末再調(diào)整對該項重組債權(quán)已計提的壞賬準備。如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當?shù)赜嬏崃藟馁~準備，應(yīng)作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進行賬務(wù)處理。

    問：在什么情況下，企業(yè)應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算？

    答：“以前年度損益調(diào)整”科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項。通常情況下，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行核算的情況有：（1）資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項涉及的損益調(diào)整；（2）本年度發(fā)現(xiàn)的屬于以前年度的重大會計差錯。

    問：在會計政策、會計估計變更和會計差錯更正以及資產(chǎn)負債表日后事項中所產(chǎn)生的所得稅是否都只應(yīng)記入“應(yīng)交稅金”科目，而不記入“遞延稅款”科目？

    答：在會計政策、會計估計變更和會計差錯更正以及資產(chǎn)負債表日后事項中，企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅；時間性差異所產(chǎn)生的納稅影響額，應(yīng)記入“遞延稅款”科目。

    《審計》科目

    問：《審計》教材第372頁大標題中（一）期后發(fā)現(xiàn)的審計報告日存在的事實（若需修改會計報表）和（二）在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)的重大不一致和重大錯報（若這種不一致或錯報需修改會計報表），二者有何不同？為什么處理方法不一樣？

    答：期后發(fā)現(xiàn)的審計報告日存在的事實是指注冊會計師在已審計會計報表公布后意識到會計報表中的某些信息有重大錯誤。在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)的重大不一致是指其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相互矛盾；重大錯報是指已審計會計報表所反映事項不相關(guān)的重要信息作出了不正確披露。有時在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)的重大不一致，可能是已審計會計報表存在錯報，與期后發(fā)現(xiàn)的審計報告日存在的事實屬于同一種情況。

    問：審計風險與重要性水平成反比，但如確定的重要性水平過高，審計風險是否也會加大？

    答：注冊會計師不應(yīng)隨意調(diào)整重要性水平的大小。確定的重要性水平應(yīng)以不影響會計報表使用人判斷和決策為限。例如注冊會計師可采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，作為計算重要性水平的基礎(chǔ)，并利用有關(guān)財務(wù)指標進行測試。

    問：甲公司公布報表的時間為2003年3月20日，該公司2002年12月因涉嫌侵權(quán)被乙公司起訴，截至2002年12月31日，該案件還在審理之中。經(jīng)甲公司律師估計，甲公司敗訴的可能性較大，且可能賠償50萬元。請問：該案件在“2003年1月30日結(jié)案，判決甲公司賠償100萬”與“2003年4月30日結(jié)案，判決甲公司賠償100萬”兩種情況下甲公司的會計處理是否相同？理由是什么？

    答：甲公司因涉嫌侵權(quán)被乙公司起訴屬于或有負債，應(yīng)當在按照《企業(yè)會計準則——或有事項》進行會計處理和披露。如果法院在2003年1月30日判決，則該事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項，甲公司應(yīng)當在按照《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事》進行會計處理和披露，注冊會計師應(yīng)當按照《獨立審計具體準則——期后事項》進行審計。如果法院在2003年4月30日判決，因甲公司已在2003年3月20日公布會計報表和審計報告，注冊會計師可不再執(zhí)行任何審計程序。

    問：《審計》教材第340頁第三段“把審計實施階段稱為審計外勤工作階段，把審計報告階段稱為完成審計工作階段”：“第361頁二、9”中“審計報告日期是指CPA完成審計工作的日期”；第372頁第一段“審計報告日一般為CPA審計外勤結(jié)束日”，此三段文字中表述的幾個日期或階段之間到底是什么關(guān)系？審計報告日具體是指什么？

    答：審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。完成審計工作是指注冊會計師完成了所有程序，獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見。注冊會計師在界定審計工作完成日時應(yīng)當考慮：（1）應(yīng)當實施的程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)當要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。審計報告日期非常重要，因為它指出了注冊會計師對資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的重大事項進行審計所負責任的最后期限。由于會計報表的編制是由被審計單位管理當局負責，因此，公司制的企業(yè)應(yīng)當把管理當局理解為董事會，其“被審計單位管理當局簽署會計報表日”是指董事會決議批準會計報表并由董事長簽字的日期。

    《財務(wù)成本管理》科目

    問：在《財務(wù)成本管理》教材第45頁“財務(wù)分析”一章，講到EBIT可以根據(jù)“利潤總額+財務(wù)費用”來計算。但在第九章講到財務(wù)杠桿時又說“EBIT=銷售收入-變動成本-固定成本”，請問：這里的EBIT是不是指“利潤表”里的營業(yè)利潤，不包括營業(yè)外收支和投資凈收益？這樣的解釋前后是否矛盾？

    答：這兩種算法并不矛盾。EBIT 是指“扣除利息和稅金前利潤”。 它有兩種算法：

    （1）以稅后利潤外基礎(chǔ)，加上已被扣除的利息和所得稅，得出息稅前利潤。即息稅前利潤=稅后利潤+所得稅費用+利息費用 =利潤總額+利息費用。

    由于在財務(wù)報表中，利息費用未被單列，而是包括在財務(wù)費用之中。一般說來，利息費用是財務(wù)費用的主要成分，因此可以用財務(wù)費用的數(shù)額作為利息費用的估計。這是一種近似估計，并不精確，因此，教材使用了“測算”一詞。

    （2）以銷售收入為基礎(chǔ)，減去除利息和所得稅外的所有費用項目，加上其他收益，得出息稅前利潤。即息稅前利潤=銷售收入-成本-營業(yè)費用-管理費用+營業(yè)外收支凈額+投資凈收益EBIT與營業(yè)利潤在概念上是不同的。營業(yè)利潤是企業(yè)正常經(jīng)營活動所獲得的收益，不包括其他收益，例如營業(yè)外收支、投資凈收益等。不過，在沒有或者可以忽略其他收益的情況下，EBIT與營業(yè)利潤相等。因為財務(wù)杠桿計算并不需要十分精確，其他收益與營業(yè)利潤相比數(shù)量小、不穩(wěn)定且不易估計，因此通常將其省略。如果一定要進行精確計算，則需要將其他收益納入計算范圍。

    問：《財務(wù)成本管理》教材第149頁談及固定資產(chǎn)經(jīng)濟壽命問題時，平均年成本的計算中累計運行成本現(xiàn)值的計算，不知為什么沒有考慮所得稅問題或折舊抵稅問題。

    答：作為教材必須有順序地講解問題，并且一個章節(jié)最好集中講解一個問題。本教材是先講平均年成本問題，后講所得稅和折舊問題。講平均年成本時，主要解決現(xiàn)金流出年金化的思想和方法，可以先假設(shè)不存在所得稅。但這并不是說計算平均年成本沒有所得稅問題。1996年試題的第37題就是一道考慮所得稅的平均年成本問題。

    問：在計算存貨的年儲存成本時，如果已經(jīng)考慮了存貨占用資金的應(yīng)計利息，在計算出經(jīng)濟訂貨批量以后是否還需要按經(jīng)濟批量占用資金再重新計算一次應(yīng)計利息？

    答：不需要重新計算。如果儲存成本中已經(jīng)包括了存貨占用資金的應(yīng)計利息，計算出經(jīng)濟批量以后則不必再考慮資金的利息問題。一般情況下，一個因素不應(yīng)重復考慮。

    問：存在優(yōu)先股的情況下，財務(wù)杠桿如何計算？優(yōu)先股股息是稅后支付的，它具有財務(wù)杠桿作用嗎？既然財務(wù)杠桿反映的是負債比率變化為帶來的財務(wù)風險，為什么要考慮優(yōu)先股股息？

    答：在有優(yōu)先股的情況下，財務(wù)杠桿的計算公式為：

    DFL=EBIT/[EBIT-I-d/（1-T）]其中：EBIT是息稅前利潤；I是債務(wù)利息；d/（1-T）是稅前的優(yōu)先股利。

    優(yōu)先股股息的確是稅后支付的，但它是一個可以預(yù)計的固定數(shù)額。杠桿作用產(chǎn)生的原因是固定支付，而不在于稅前還是稅后支付。不隨銷售收入比例變動的固定的成本費用、固定的利息和固定的優(yōu)先股股息，都會產(chǎn)生杠桿作用。準確地講，財務(wù)杠桿是指固定成本融資引起的，包括負債和優(yōu)先股。財務(wù)杠桿被定義為“每股收益對息稅前利潤變動的敏感程度”，或“息稅前利潤變動1%所引起的每股收益變動百分比”。雖然負債比率越高財務(wù)杠桿系數(shù)越高，但“財務(wù)杠桿反映的是負債比率變化帶來的財務(wù)風險”的表達是不準確的。首先，財務(wù)杠桿不僅僅是負債引起的，還有優(yōu)先股；其次，只要負債存在，即使負債比率不“變化”，財務(wù)風險依然存在。

    綜合

    問：我在學習時發(fā)現(xiàn)教材中有一些地方講不清楚，不知道是不是文字等有誤？

    答：經(jīng)專家審核，教材中確實有些需要更正的文字、數(shù)字等，現(xiàn)按科目列示如下：

    1．《會計》教材：

    第53頁例9中事項（2），應(yīng)增加驗收入庫的條件即“……貨款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。材料已驗收入庫?！?。

    第55頁第1行“運雜費增值稅率為7％”應(yīng)改為“運輸費增值稅抵扣率為7％”，“進項稅額合計2600元”應(yīng)改為“進項稅額合計2585元”。

    第62頁倒數(shù)第2行的“3000000元”應(yīng)改為“2400000元”。

    第84頁例17的第3行“B公司將其中的……”應(yīng)改為“A公司將其中的……”。

    第126頁第13行“借記‘管理費用’科目，貸記……”應(yīng)改為“借記‘管理費用’等科目，貸記……”。

    第131頁例3中，計算購進農(nóng)產(chǎn)品可抵扣的增值稅時，是按10％計算的，按現(xiàn)行規(guī)定，抵扣率應(yīng)改為13％，即，計算的進項稅額應(yīng)等于26萬元，記入物資采購的金額相應(yīng)改為17.4萬元。

    第135頁第8行，“代收代繳”應(yīng)改為“代扣代繳”。

    第186頁第8行“2002年應(yīng)確認的合同毛利……”應(yīng)改為“2003年應(yīng)確認的合同毛利……”。

    第278頁第16行的“和利息20144000元”應(yīng)改為“和利息21440000元”。

    第312頁倒數(shù)第3行的“……，其差額首先沖減……”將“其差額”刪除，即改為“……，首先沖減……”。

    第408頁第17行“將應(yīng)付債券與長期股權(quán)投資……”應(yīng)改為“將應(yīng)付債券與長期債權(quán)投資……”。

    第433頁第19行“在這一種情況下”應(yīng)改為“在第一種情況下”。

    2．《審計》教材：

    第47頁倒數(shù)第4行，“因有風險”應(yīng)改為“固有風險”。

    第63頁介紹中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見時，順序號有誤，原為“2，2，3—7”，應(yīng)改為“2，3，4—8”。倒數(shù)第3行，“…就能以完成客戶委托的業(yè)務(wù)”應(yīng)改為“…就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)…”。

    第76頁的圖表中，有箭頭方向標錯，即“沒有過失”下面的箭頭方向應(yīng)改為向上。

    第85頁第9行“折中”應(yīng)改為“折衷”。

    第85頁14行“資金變動情況”應(yīng)改為“現(xiàn)金流量”。

    第275頁倒數(shù)9行“其價值和實現(xiàn)狀況”應(yīng)改為“其價值和實際狀況”？

    第277頁第6行“獲取或編制管理費用明細表”應(yīng)改為“獲取或編制財務(wù)費用明細表”。

    第296頁“長期股權(quán)投資”丁字賬的借貸方向有錯誤，原借方的項目應(yīng)改為貸方，原貸方的項目應(yīng)改為借方。

    第301頁11行“并由注冊會計師進行盤點”應(yīng)改為“并由注冊會計師進行監(jiān)盤”。

    第348頁倒數(shù)第4行，“或?qū)Ρ粚徲媶挝粩⑹龅那闆r不加修正”應(yīng)改為“對被審計單位敘述的情況應(yīng)修正而不加修正”。

    3．《財務(wù)成本管理》教材：

    第103頁第10行，“如果定價偏高”應(yīng)改為“定價偏低”；第11行“定價偏低”應(yīng)改為“定價偏高”。

    第108頁例7中最后一步計算“該債券2003年4月1日的價值為：PV=76.3674+72.1519+65.5953+819.9410=1034.06"其中的76.3674，應(yīng)改為79.3674；計算結(jié)果”1034.06“應(yīng)改為1037.06.第110頁倒數(shù)第4行”資本利得“應(yīng)改”售價“。

    第113頁第14行“資本利得增長率”應(yīng)改為“資本利得收益率”。

    第156頁倒數(shù)第10行，“這兩種方法計算的凈現(xiàn)值應(yīng)當是一樣的”，應(yīng)改為“這兩種方法計算的凈現(xiàn)值沒有實質(zhì)區(qū)別”；第157頁第7行“兩種方法計算的凈現(xiàn)值是一樣的，沒有實質(zhì)區(qū)別”，應(yīng)改為“這兩種方法計算的凈現(xiàn)值沒有實質(zhì)區(qū)別”。

    第210頁例1資料：“假定某公司某年提取了公積金、公益金后的稅后凈利潤為600萬元”，應(yīng)改為“假定某公司某年的稅后凈利潤為600萬元”。

    第249頁例3"估計并購后將給A公司的股東帶來的自由現(xiàn)金流量為表10-4所示"，為應(yīng)改為"估計并購后A公司的自由現(xiàn)金流量為表10-4所示".第265頁例1資料最后一行“設(shè)公司的必要報酬率為12%”改為“設(shè)公司股東的必要報酬率為12%”。倒數(shù)第4行，“4200萬元”應(yīng)改為“1200萬元”。

    教材第305頁表12-2的“除獎金外的工資”，應(yīng)為“工資總額”

    第323頁表12-14的“產(chǎn)成品產(chǎn)量（件）”一欄的“50”應(yīng)為“500”。

    4．《經(jīng)濟法》教材：

    第86頁第22行，“有限責任公司”應(yīng)改為“有限責任公司股東”。

    第88頁第8行、第10行，“90日內(nèi)”應(yīng)改為“90日后”。

    第123頁第二節(jié)標題上倒數(shù)第3行，“國有化”應(yīng)改為“國有化和”。

    第124頁倒數(shù)第18 行，“第三國”應(yīng)改為“其他國”。

    第292頁第7行“或”和第8行的“或者”均應(yīng)改為“且”。

    第355頁第13行，“原被背書人”應(yīng)改為“原背書人”。

    5．《稅法》教材：

    教材第49頁倒數(shù)第17行“當期免抵稅額=30-16=4（萬元）”應(yīng)改為“當期免抵稅額=30-16=14（萬元）”。

    教材第328頁表16-2中“全月應(yīng)納稅所得額”應(yīng)改為“全年應(yīng)納稅所得額”。