所得稅收入的確認(rèn)和定義

　　《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額”。目前對(duì)扣除項(xiàng)目，國(guó)家稅務(wù)總局已于2000年頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，對(duì)扣除項(xiàng)目的原則和實(shí)務(wù)都做了明確規(guī)定，但對(duì)收入這一所得稅重要概念的理論規(guī)范，目前仍是空白。《企業(yè)所得稅暫行條例》僅將收入劃分為7種類型，第五十三條僅規(guī)定了所得稅收入需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，但沒(méi)有對(duì)所得稅收入作出明確的定義。那么，應(yīng)該如何認(rèn)識(shí)和解決這一問(wèn)題呢？

　　一、所得稅法“收入”的確認(rèn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：

　　企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

　　企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；

　　與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　　相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

　　第一個(gè)條件是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。根據(jù)收入準(zhǔn)則的解釋，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，主要是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢造成的損失。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，則是指商品中包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)當(dāng)指出的是，這里所說(shuō)的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是指與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那些對(duì)商品影響較小的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)。但是這種與商品有關(guān)的“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)獲得的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)，自然不能由國(guó)家來(lái)承擔(dān)，否則會(huì)造成稅收的不公平，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)大小是不一樣的。因此這一條不符合所得稅法收入的概念要求。

　　第二個(gè)條件是“是否保留管理權(quán)”。收入準(zhǔn)則把它解釋為實(shí)質(zhì)上繼續(xù)控制的商品。從稅法角度來(lái)說(shuō)，誰(shuí)控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生的變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。

　　第三個(gè)條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”，這個(gè)條件比較容易理解，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流入怎么能作收入。這一點(diǎn)所得稅法和會(huì)計(jì)制度是一致的，但是和增值稅法是不一致的。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，只要發(fā)生商品的流轉(zhuǎn)就應(yīng)該繳納增值稅，因此《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定“納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。”很明顯，增值稅是按照銷售額來(lái)征收而不是按照收入來(lái)征收。銷售額不等同于收入，銷售不一定能構(gòu)成收入，也就是不一定能造成經(jīng)濟(jì)利益的流入，增值稅中視同銷售的情況尤其是這樣。比如領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品使用，就沒(méi)有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此雖然增值稅把它作為銷售，但是所得稅卻不能作為收入處理。但是也有一些特殊情況，比如將自產(chǎn)產(chǎn)品作為股利分給股東，如果按成本價(jià)分配，因沒(méi)有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，不能確認(rèn)為所得稅收入，但是如果按高于成本價(jià)的價(jià)格分配給股東就產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，就要作為所得稅收入處理了。

　　第四個(gè)條件“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量?！边@是從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則出發(fā)作出的規(guī)定。穩(wěn)健性原則是符合企業(yè)所有者的利益的，但是對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)是沒(méi)有意義的，而且為了防止避稅，國(guó)家可以通過(guò)強(qiáng)制力來(lái)估算價(jià)格。當(dāng)然對(duì)收入和成本還是需要計(jì)量的，只不過(guò)稅法認(rèn)為要合理計(jì)量收入和成本。

　　綜合上述，筆者認(rèn)為所得稅法的收入確認(rèn)條件如下：

　　企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)；

　　與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　　相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。

　　二、所得稅法“收入”的定義企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，收入“指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)?！?/p>

　　這個(gè)定義經(jīng)過(guò)修改后基本可以作為所得稅法對(duì)收入的定義。但是從防止避稅的角度出發(fā)，對(duì)代收第三方或客戶的款項(xiàng)應(yīng)作出嚴(yán)格限定，不符合限定的應(yīng)一律作為收入處理。

　　另外由于所得稅不承認(rèn)“利得”這個(gè)概念，而且從防止避稅的角度說(shuō)，“利得”也應(yīng)該繳納所得稅。因此，應(yīng)將上面定義中的“日?；顒?dòng)”改為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為所得稅法的收入應(yīng)該定義為：收入指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)（不包括投資活動(dòng)）等活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。

　　由于建造合同、租賃、保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同、期貨和投資具有其特殊性，其收入定義與一般收入定義是有區(qū)別的，需要另外制定有關(guān)的規(guī)范。

　　這里需要說(shuō)明的是，企業(yè)會(huì)計(jì)制度從實(shí)質(zhì)重于形式的原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，注重收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。而所得稅法從國(guó)家的角度出發(fā)，注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對(duì)某個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)某個(gè)收入可能還未實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會(huì)角度來(lái)說(shuō)其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。也就是說(shuō)，只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入，所得稅法就應(yīng)該確認(rèn)為收入。所得稅法是不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，因?yàn)檫@屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的所有利潤(rùn)，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。所得稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問(wèn)題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問(wèn)題，國(guó)家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問(wèn)題負(fù)責(zé)。至于收入和成本的可靠地計(jì)量問(wèn)題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國(guó)家的權(quán)力可以強(qiáng)制性估計(jì)收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。