2012會計職稱《中級會計實務(wù)》復(fù)習(xí)：金融資產(chǎn)減值損失的計量

2012年會計職稱考試《中級會計實務(wù)》——第九章金融資產(chǎn)

　　知識點、金融資產(chǎn)減值損失的計量

　?。ㄒ唬┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本進行后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。

　　短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應(yīng)當一直運用，不得隨意變更。

　　單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不要包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　　企業(yè)對金融資產(chǎn)采用組合方式進行減值測試時，應(yīng)當注意以下方面：

　?。?）應(yīng)當將具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合在一起，例如可按資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等進行組合。

　?。?）對于已包括在某金融資產(chǎn)組合中的某項特定資產(chǎn)，一旦有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值，則應(yīng)當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。

　?。?）在對某金融資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預(yù)計時，應(yīng)當以與其具有類似信用風(fēng)險特征組合的歷史損失率為基礎(chǔ)。如企業(yè)缺乏這方面的數(shù)據(jù)或經(jīng)驗不足，則應(yīng)當盡量采用具有可比性的其他資產(chǎn)組合的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并作必要調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當對預(yù)計資產(chǎn)組合未來現(xiàn)金流量的方法和假設(shè)進行定期檢查，以最大限度地消除損失預(yù)計數(shù)和實際發(fā)生數(shù)之間的差異。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折算為以記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應(yīng)當按照減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

　　6.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值的賬務(wù)處理。

　　確定持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”、“貸款減值準備”或“壞賬準備”科目。

　　對于已確認減值損失的持有至到期投資或貸款和應(yīng)收款項，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額，借記“持有至到期投資減值準備”等科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”等科目。

　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，應(yīng)當將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當采用類似的方法確認減值損失。

　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。

　　3.可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回（即通過資本公積轉(zhuǎn)回）。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　4.可供出售金融資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

　　確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準備”科目。

　　對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準備”等科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資（不含在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資）的，借記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準備”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。