中級會計師《中級會計實務(wù)》強化預(yù)習(xí)：前期差錯及其更正

中級會計師考試科目《中級會計實務(wù)》第十七章　會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　知識點四　前期差錯及其更正

　　會計差錯按發(fā)生時間分類：當期差錯和前期差錯。

　　一、當期差錯的會計處理

　　當期會計差錯，無須區(qū)分重要與不重要，直接調(diào)整當期的相關(guān)項目。

　　二、前期差錯更正的會計處理

　　前期差錯應(yīng)區(qū)分其重要性（性質(zhì)和規(guī)模），重要的前期差錯采用追溯重述法更正，將現(xiàn)有處理改為假定差錯發(fā)生當時已發(fā)現(xiàn)的處理；不重要的前期差錯，視同發(fā)現(xiàn)當期發(fā)生的差錯，直接調(diào)整當期損益等項目進行更正。

　　（一）不重要的前期差錯

　　不重要的前期差錯，視同發(fā)現(xiàn)當期發(fā)生的差錯，直接調(diào)整當期損益等項目進行更正，無需調(diào)整報表項目。

　　（二）重要前期差錯

　　重要的前期差錯，應(yīng)視為在發(fā)生時即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報表項目和附注。

　?。?）調(diào)整分錄的編制

　　追溯重述的思路可分為三步（復(fù)雜情形）：

　　第一步，還原原來錯誤的會計處理；

　　第二步，重新進行正確的會計處理；

　　第三步，調(diào)整差異。正確處理＝錯誤處理＋差異

　　差異＝正確處理－錯誤處理，或：差異＝正確處理＋（－錯誤處理）[即，復(fù)雜情形下，將錯誤處理的會計分錄完全反向沖銷，再與正確處理的會計分錄合并].

　　所有損益類科目用“以前年度損益調(diào)整”替代。

　　需調(diào)整的項目通常有4項：一是有關(guān)的資產(chǎn)、負債或所有者權(quán)益科目；二是調(diào)整應(yīng)交所得稅或遞延所得稅（稅法規(guī)定，前期少計的費用，發(fā)現(xiàn)當期不得補記；前期多計了費用，發(fā)現(xiàn)當期應(yīng)補交所得稅。另外，還可能會產(chǎn)生暫時性差異，要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)）；三是盈余公積；四是未分配利潤。

　　這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個步驟即編制調(diào)整分錄，才需寫在答題紙上。

　?。?）調(diào)整報表項目和附注

　　假設(shè)發(fā)現(xiàn)差錯日為2010年7月1日，重述的報表為2010年報。

　?、僬{(diào)整資產(chǎn)負債表項目

　　調(diào)整2010年資產(chǎn)負債表項目的期初數(shù)（2010年初即09年末），調(diào)整項目：有關(guān)資產(chǎn)負債所有者權(quán)益項目、遞延所得稅資產(chǎn)或負債、盈余公積和未分配利潤。

　?、谡{(diào)整利潤表項目

　　調(diào)整2010年利潤表項目的上期數(shù)（即09年），調(diào)整項目：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。

　　若差錯發(fā)生在08年或之前，則無需調(diào)利潤表。

　　③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整

　　若差錯為09年發(fā)生：調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動表“前期差錯更正”項目對應(yīng)的本年金額（調(diào)整2010年初余額，即09年末余額），調(diào)整項目為2個：盈余公積，未分配利潤。

　　若差錯為08年或之前發(fā)生：調(diào)整2010年所有者權(quán)益變動表“前期差錯更正”項目對應(yīng)的上年金額（調(diào)整09年初余額，即08年末余額），調(diào)整項目2個：盈余公積，未分配利潤。

　　注：在所有者權(quán)益變動表中，“前期差錯更正”項目是“上年年末余額”大項目下的小項目。

　?。?）在附注中予以說明。

　　2.財務(wù)報表調(diào)整和重述

　?。?）資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整（20×9年報的期初數(shù)）：

　　調(diào)減固定資產(chǎn)300 000元；調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)75 000元；調(diào)減盈余公積33 750元；調(diào)減未分配利潤191 250元。

　?。?）利潤表項目的調(diào)整（20×9年報的上年數(shù)）：

　　調(diào)增管理費用300 000元，調(diào)減所得稅費用75 000元，調(diào)減凈利潤225 000元。

　?。?）所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整

　　注意：在所有者權(quán)益變動表中，“前期差錯更正”項目是“上年年末余額”大項目下的小項目。

　　本例編制的調(diào)整分錄，要調(diào)整有關(guān)項目20×8年末的余額，即，應(yīng)調(diào)整 “前期差錯更正”項目對應(yīng)的本年金額（20×9年報的“本年金額”對應(yīng)的 “上年年末余額” ，就是08年末的余額）。

　　“調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33 750元，未分配利潤上年金額191 250元”

　　重要前期差錯小結(jié)

　　重要前期差錯的會計處理與會計政策變更基本相似，區(qū)別在于：前者通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，后者不通過。

　　報表項目調(diào)整：與會計政策變更相似，主要調(diào)整本期報表的期初數(shù)或上年數(shù)。

　　（三）屬于日后事項的前期差錯

　　日后期間發(fā)現(xiàn)的：

　?、賵蟾婺甓劝l(fā)生的重要差錯、②報告年度發(fā)生的不重要差錯或③報告年度之前發(fā)生的不重要差錯，按照資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理。報告年度之前發(fā)生的重要差錯，不屬于日后事項，按照一般的前期重要差錯來處理。

　　日后期間是指本期初（如1月1日）~財務(wù)報告批準報出日（如3月31日），非日后期間是指財務(wù)報告批準報出日（如4月1日）~ 本期末（如12月31日）。

　　會計差錯圖示

　　

　　日后差錯的會計處理

　　日后事項會計處理分為兩部分：第一部分，編制調(diào)整分錄；第二部分，調(diào)整報表項目和附注。

　?。?）調(diào)整分錄的編制

　　基本思路是：假設(shè)上年末發(fā)現(xiàn)了該差錯。

　　需要調(diào)整的項目有4項：一是資產(chǎn)、負債或所有者權(quán)益；二是應(yīng)交所得稅或遞延所得稅；三是未分配利潤；四是盈余公積。

　　所有損益類科目用“以前年度損益調(diào)整”科目替代。

　?。?）調(diào)整報表項目和附注

　　假設(shè)發(fā)現(xiàn)差錯日為2010年2月1日，09年報表批準報出日為2010年4月30日。

　?、僬{(diào)整資產(chǎn)負債表項目

　　調(diào)整09年資產(chǎn)負債表項目的期末數(shù)，調(diào)整項目：有關(guān)資產(chǎn)負債所有者權(quán)益項目、遞延所得稅資產(chǎn)或負債（或應(yīng)交所得稅）、盈余公積和未分配利潤。

　?、谡{(diào)整利潤表項目

　　若差錯為09年發(fā)生：調(diào)整09年利潤表項目的本年數(shù)，調(diào)整項目：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。

　　若差錯為08年發(fā)生：調(diào)整09年利潤表項目的上年數(shù)，調(diào)整項目：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。

　　若差錯為07年或之前發(fā)生：無需調(diào)整利潤表。

　　③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整

　　若差錯為09年發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動表“凈利潤、提取盈余公積”項目中的本年數(shù)。

　　若差錯為08年發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動表“前期差錯更正”項目對應(yīng)的本年金額，調(diào)整項目為：盈余公積，未分配利潤。

　　若差錯為07年或之前發(fā)生：調(diào)整09年所有者權(quán)益變動表“前期差錯更正”項目對應(yīng)的上年金額，調(diào)整項目為：盈余公積，未分配利潤。

　　（3）在附注中予以說明。