四大類金融資產的初始計量和后續(xù)計量

　　金融資產的確認和計量，屬于考試比較重要的內容，其中08年試題一道多項選擇題分值達8分。由于劃分為四大類金融資產，引入了公允價值、攤余成本計量屬性，實際利率法使用，以及與所得稅結合等問題，加之涉及很多金融和財管知識，廣大學員對此感覺比較困惑。以下幾個方面是大部分學員普遍存在的問題，現在總結如下供大家分享。

　　首先請大家看下面表格：
　　

　　對其中標序號的部分作以下說明：

　?、購V義上的金融資產還包括貨幣資金、長期股權投資，只是其適用單獨的會計準則，不適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。對于股權投資，是作為金融資產（狹義，下同）核算，還是作為長期股權投資核算呢？很多學員不能很好地區(qū)分，請看如下表格：
　　

　　其中，主要是對被投資單位不具有共同控制或重大影響的股權投資，也就是一般來講持股比例小于20%的股權投資，其實要區(qū)分是否有報價兩種情況看待，若有報價，則作為金融資產核算，若無報價，則作為長期股權投資核算。

　　需要說明的是，對于該部分股權投資，不管是否作為金融資產核算，其減值均應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定計提，但只要是作為長期股權投資核算的，其減值一經計提不允許轉回。

　?、诔J款和應收款項外，其余三類金融資產的公允價值均能夠可靠計量。

　　大家在理解時，要將交易性金融資產和可供出售金融資產放在一起理解，兩者都采用公允價值后續(xù)計量，但前者公允價值變動計入當期損益，而后者計入資本公積，并且規(guī)定交易性金融資產不得與其他三類金融資產重分類，在我國證券交易市場尚不健全的情況下，目的是遏制利潤操縱行為。

　?、蹖τ趥顿Y和貸款，即可供出售金融資產、持有至到期投資、貸款，共同點是都存在按照實際利率法確認投資收益的問題。對于一些不具有財務管理知識的學員來講，始終不能很好地理解這部分內容。

　　先舉一個小例子，假如您將100元錢存入銀行，年利率為2%，3年活期，復利計息，每年末提取10元，到期后全部提取。那么：

　　第一年初，您的存款余額=100元；

　　第一年末，您的存款余額=100×（1+2%）- 10 = 92元；

　　第二年末，您的存款余額=92×（1+2%）- 10 = 83.84元；

　　第三年末到期時您將得到=83.84×（1+2%）= 85.5168元。

　　每年提取的現金分別為：第一年10元、第二年10元、第三年85.5168元。

　　按照2%的利率折現，那么其現值 = 10/(1+2%)+10/（1+2%）^2 +85.5168/（1+2%）^3 = 100元。也就是說您每年提取的現金，雖然一共得到了105.5168元，但扣除時間價值后，就相當于第一年初的100塊錢，即時間價值為5.5168元。

　　那么回到金融資產，我們開始理解學習時所接觸到的攤余成本、實際利率、未來現金流量等概念。對于上面這個小例子，每年末的存款余額其實就是攤余成本，2%相當于實際利率，每年提取的現金為未來現金流量。

　　第一年初現值為100元，如果折現到第二年末，即85.5168/（1+2%）=83.84，也就是攤余成本。假如第二年末預計存款到期時只能收到81.6元，低于原先預計的85.5168元，那么新預計的81.6元在第二年末的現值=81.6/（1+2%）=80元<83.84元，所以在第二年末應確認的減值損失=83.84–80=3.84元，在確認減值損失后，第二年末的攤余成本就變?yōu)?0元了，據此計算第三年的利息收入。

　　可以推得以下公式：

　　利息收入 = 期初攤余成本×實際利率

　　期末攤余成本=期初攤余成本 + 利息收入 - 現金流入 - 減值損失 = 預計未來現金流量的現值

　　其中的現金流入，可能包括收到的利息，也可能包括提前收回的本金。

　　以09年教材35頁例題2-5為例，結合上面的小例子，大家應該能夠理解上述公式的含義了！有些學員可能會想，考試時可否像教材一樣畫出表格？其實這是沒有真正理解的表現。對于持有至到期投資來講，確認投資收益的會計分錄為：

　　借：應收利息

　　　　持有至到期投資——利息調整

　　　　貸：投資收益

　　其中的應收利息，如果題目沒有特別說明存在應收未收的情況，則可認為是公式中的“現金流入”，而投資收益，則為公式中的“利息收入”，是采用實際利率計算的。所以兩者之差恰好是借方的“持有至到期投資——利息調整”。

　　這就意味著，如果不存在應收未收利息的特殊情況，持有至到期投資的攤余成本也就是其自身的賬面價值，包括貸款也是這個道理。由于是以攤余成本進行后續(xù)計量的，那么其攤余成本就是賬面價值，這為我們做題時指出了一個更簡化的處理方法。大家此時可以看攤余成本的定義：

　　金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：

　　（一）扣除已償還的本金；

　　（二）加上或減去采用實際利率將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

　　（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產）。

　　其中第（二）便是“利息調整”的攤銷額。這三點便印證了上面給出的公式是正確的。

　　而對于可供出售金融資產為債券投資的，也可能會涉及實際利率法的問題，在第④個問題中作出說明。

　　④可供出售金融資產以公允價值后續(xù)計量，但是對于債券投資，也會涉及到攤余成本，于是有很多學員在答疑板中經常提問，它不是以公允價值計量嗎？怎么會計算攤余成本？這部分學員并沒有理解“以公允價值后續(xù)計量”的意思，其含義為它的賬面價值是以公允價值計量的意思，而攤余成本是用來計算投資收益的。于是，我們知道，可供出售金融資產的攤余成本并不一定等于賬面價值，差額就在于暫時性的公允價值變動上面。由于根據攤余成本的定義，并不包括公允價值的暫時性變動，只有其發(fā)生減值損失時，才會減少攤余成本。

　?、?ldquo;內插法”計算實際利率。在08年試題中涉及到了實際利率的計算，所以大家應當掌握這種方法。“內插法”的原理是根據比例關系建立一個方程，然后，解方程計算得出所要求的數據，

　　例如：假設與A1對應的數據是B1，與A2對應的數據是B2，現在已知與A對應的數據是B，A介于A1和A2之間，即下對應關系：

　　A1　　B1
　　A(?)　B
　　A2　　B2

　　則可以按照（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)計算得出A的數值，其中A1、A2、B1、B2、B都是已知數據。根本不必記憶教材中的公式，也沒有任何規(guī)定必須B1＞B2

　　驗證如下：根據：（A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)可知：

　?。ˋ1-A)＝(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）

　　A＝A1－(B1-B)/(B1-B2)×（A1-A2）

　?。紸1＋(B1-B)/(B1-B2)×（A2-A1）

　　考生需理解和掌握相應的計算。

　　例如：某人向銀行存入5000元，在利率為多少時才能保證在未來10年中每年末收到750元？

　　5000/750=6.667 或 750*m=5000

　　查年金現值表，期數為10，利率i=8%時，系數為6.710；i=9%，系數為6.418。說明利率在8-9%之間，設為x%

　　8%　　6.710
　　x%　　6.667
　　9%　　6.418

　　（x%-8%）/（9%-8%）=（6.667-6.71）/（6.418-6.71） 計算得出 x=8.147。

　　⑥對于取得金融資產后，取得的投資以前年度的現金股利或利息，對于交易性金融資產，是一律確認為投資收益的，而可供出售金融資產和持有至到期投資，以及長期股權投資均要沖減投資成本。這一點要切記。

　?、?font color="#ff0000">金融資產減值損失 = 攤余成本 - 預計未來現金流量的現值，在上面的小例子中，就是減值損失=83.84 – 80 = 3.84元。對于減值損失的計量，我在這里強調一下可供出售金融資產的處理。由于可供出售金融資產是以公允價值進行后續(xù)計量，所以出現了公允價值變動的計量和減值損失的計量兩個概念。大家可以記憶下面這兩個公式：

　　公允價值變動 = 賬面價值 – 公允價值

　　

　　資產減值損失 = 攤余成本 – 公允價值

　　而賬面價值與攤余成本的區(qū)別在于公允價值暫時性變動上面，即計入資本公積的金額。等到資本公積轉入資產減值損失后，公允價值暫時性變動轉化為資產減值損失，此時攤余成本便與賬面價值相等了。

　?、嘟鹑谫Y產在處置或結算時，要注意交易性金融資產和可供出售金融資產的兩個“尾巴”，即由“公允價值變動損益”和“資本公積”轉入“投資收益”。如同銷售商品不忘結轉成本一樣，在做題時，不能忘記這一點。在這里對于交易性金融資產，由于公允價值變動損益為損益類科目，年底時會轉入“本年利潤”，而在第二年時才處置，仍然要結轉公允價值變動損益，很多學員不理解，以為該賬戶已沒有余額，便不需要結轉了。這是錯誤的，關于這個問題，請看如下總結：

　　怎樣理解交易性金融資產在處置時需要將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”？

　　理解：準則這樣規(guī)定的目的主要有兩點：一是為了更好的核算投資產生的收益，從整個業(yè)務過程來看，即從交易性金融資產取得、后續(xù)計量、處置整個過程來看，只有把公允價值變動損益轉入投資收益才真實反映了該項業(yè)務的損益；二是因為公允價值變動損益是一個過渡性科目，平時產生的公允價值變動都是不確定的，隨時都有增加或減少的可能。太不穩(wěn)定，如果直接確認收益，容易造成報表的不真實。但是在該項投資處置后，這項投資產生的收益就已經確定了，所以這時將一直在過渡性科目“公允價值變動損益”中核算的金額轉出，轉到投資收益中，這時的金額才是真正的投資收益。“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應轉入“本年利潤”科目，所以這筆結轉的分錄并不影響當期損益。

　　若交易性金融資產跨期才出售，在上期期末公允價值變動損益科目的余額已轉入本年利潤科目，無余額，即使是這樣，在交易性金融資產處置時，仍應將交易性金融資產持有期間計入公允價值變動損益科目的金額轉入投資收益科目，因“公允價值變動損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目，期末余額都應轉入“本年利潤”科目，所以這筆結轉的分錄并不影響當期損益。

　　⑨對于附追索權應收票據的出售，應視同短期借款處理。但對于收到款項與票據面值的差額，中級與注會的處理有差異。中級的做法為：

　　借：銀行存款
　　　　財務費用
　　　　貸：短期借款——本金

　　而注會的做法為：

　　借：銀行存款
　　　　短期借款——利息調整
　　　　貸：短期借款——本金

　　我個人認為中級的做法更合理。因為是應收票據的貼現，視同短期借款，并不是長期借款，時間上往往低于1年，所以一般不應考慮時間價值的攤銷，直接計入當其財務費用即可。徐經長老師在此處是按照利息調整來講解的，這里大家理解這個意思即可，注會考試中，目前仍以計入利息調整為準。

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