注會考試專講：非同一控制——企業(yè)合并

　　非同一控制——控股合并

　　1.概述

　　非同一控制強調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，那么體現(xiàn)的就是一個公允價值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解。因為從集團的角度說，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團的資產(chǎn)、負債等，會計處理上強調(diào)公允價值計量。

　　對于非同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資按照實際的合并成本入賬，換出資產(chǎn)、形成的負債按照公允價值計量，其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，按照公允價值計量。如果是吸收合并的，接受的資產(chǎn)、負債等要按照公允價值入賬，取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額和實際合并成本的差額要確認商譽或者是營業(yè)外收入。

　　2.初始計量原則

　　非同一控制下控股合并的，長期股權(quán)投資入賬價值要按照實際的合并成本入賬，與被合并方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額沒有關(guān)系。

　　實際合并成本的確定需要注意一個問題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認按照公允價值確認相應(yīng)的收入或者損益，涉及相關(guān)稅費的要確認，價內(nèi)稅應(yīng)該確認營業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費用等同于同一控制下的處理。

　　對于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解和處理。

　　3.初始計量會計處理

　　例題1、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2000萬。正保公司支付銀行存款500萬，另外支付合并中的評估費等稅費100萬；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬，賬面原值800萬，計提折舊200萬，計提減值300萬；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值200萬，賬面價值150萬；付出產(chǎn)成品公允價值300萬，實際成本200萬，增值稅率17％，消費稅率10％。分錄如下：

　　長期股權(quán)投資入賬價值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651

　　借：長期股權(quán)投資 1651

　　　　貸：銀行存款 600

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 300

　　　　　　營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 200

　　　　　　長期股權(quán)投資 150

　　　　　　投資收益 50

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 300

　　　　　　應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅 51

　　借：營業(yè)稅金及附加 300×10％＝30

　　　　貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅 30

　　4.合并日合并報表

　　合并日編制合并報表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價值入賬，也就是對于可辨認經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點類似。

　　后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下吹沒有差別。這里主要的難點也就是對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。

　　5.編制合并報表會計處理

　　例題2、繼續(xù)例題1的條件，假如合并日被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2000萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。抵消分錄：

　　權(quán)益法下長期股權(quán)投資入賬價值＝2000×80％＝1600萬，少數(shù)股東權(quán)益＝2000×20％＝400：

　　借：股本 800

　　　　可辨認凈資產(chǎn)（高于賬面價值部分） 500

　　　　資本公積 200

　　　　盈余公積 50

　　　　未分配利潤 450

　　　　商譽 51

　　　　貸：長期股權(quán)投資 1651

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 2000×20％＝400

　　非同一控制——吸收合并

　　1.初始計量原則

　　非同一控制下吸收合并的，不確認長期股權(quán)投資，取得的各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等按照公允價值入賬，對于各項資產(chǎn)、負債的公允價值和計稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認凈資產(chǎn)公允價值和實際的合并成本比較：差額確認商譽或者是營業(yè)外收入。

　　需要注意的是在個別報表中確認商譽僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報表時候確認。

　　2.初始計量會計處理

　　例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值2000萬，合并對價等同于例題1的條件，此時不確認長期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價值份額的差額確定商譽或者營業(yè)外收入。

　　借：可辨認凈資產(chǎn)（其實應(yīng)該借記各項資產(chǎn)，貸記各項負債、所有者權(quán)益） 2000

　　　　貸：銀行存款 600

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 300

　　　　　　營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 200

　　　　　　長期股權(quán)投資 150

　　　　　　投資收益 50

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 300

　　　　　　應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅 51

　　　　　　營業(yè)外收入 349

　　經(jīng)典例題：

　　例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬，取得100％股權(quán)。

　?。?）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長期股權(quán)投資入賬價值就是實際的合并成本，和公允價值沒有任何關(guān)系：

　　當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1200萬：

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　若當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為800萬：

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　?。?）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認長期股權(quán)投資：

　　當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1200萬。

　　借：可辨認凈資產(chǎn) 1200

　　　　貸：銀行存款 1000

　　　　　　營業(yè)外收入

　　若當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為800萬:

　　借：可辨認凈資產(chǎn) 800

　　　　商譽 200

　　　　貸：銀行存款 1000