CPA《審計》教材梳理：審計溝通(1)

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來源: 正保會計網校編輯： 2010/08/10 13:35:22　字體：大小

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第二十二章　審計溝通

　　本章屬于一般重要的內容，考試大綱作為第二個能力等級的要求。本章主要介紹了注冊會計師與治理層的溝通以及前后任注冊會計師的溝通，根據本章內容的特點，考試中可能會以客觀題的形式考查，也可在簡答題或綜合題中涉及。具體要求：

　　1.理解注冊會計師與治理層溝通的對象、事項和過程；

　　2.理解前后任注冊會計師的溝通。

　　第一節(jié) 注冊會計師與治理層的溝通

　　治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織，治理層的責任還包括對財務報告過程的監(jiān)督。一般認為董事會和監(jiān)事會屬于治理層。

　　被審計單位的治理層與注冊會計師在財務報告過程監(jiān)督和財務報表審計職責方面存在著共同的關注點，在履行職責方面存在著很強的互補性，這也正是注冊會計師需要與治理層保持有效的雙向溝通的根本原因。

　　注冊會計師應當就與財務報表審計相關、且根據職業(yè)判斷認為與治理層責任相關的重大事項，以適當的方式及時與治理層進行明晰的溝通。

　　注意：

　　第一，在董事會中，往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即治理層參與管理的情形。上市公司董事會一般設有若干專門委員會，其中審計委員會的職責中通常包括與注冊會計師的溝通。

　　第二，股東大會（股東會）一般不把它列為注冊會計師應予溝通的治理層。但是，在有必要與治理層整體進行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對注冊會計師的聘任、解聘由股東大會（股東會）決定時，注冊會計師可能也需要與股東大會（股東會）進行溝通。

　　一、溝通的對象

總體要求
確定適當的溝通人員	注冊會計師應當確定與被審計單位治理結構中的哪些適當人員溝通，適當人員可能因溝通事項的不同而不同例如：（1）在上市公司審計中，有關注冊會計師獨立性問題的溝通，其溝通對象最好是被審計單位治理結構中有權決定聘任、解聘注冊會計師的組織或人員。（2）有關管理層的勝任能力和誠信問題方面的事項，就不宜與兼任高級管理職務的治理層成員溝通。
確定適當的溝通人員時應當利用的信息	了解被審計單位的法律結構、組織形式，查閱被審計單位的章程、組織結構圖，詢問被審計單位的相關人員等，都有助于獲取有關被審計單位治理結構和治理過程的信息，能夠幫助注冊會計師清楚地識別出適當的溝通對象。
需要商定溝通對象的特殊情形	如果由于被審計單位的治理結構沒有被清楚地界定，導致注冊會計師無法清楚地識別適當的溝通對象，被審計單位也沒有指定適當的溝通對象，注冊會計師就應當盡早與審計委托人商定溝通對象，并就商定的結果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。
對了解的溝通對象進行印證的特別提示	注冊會計師在確定與被審計單位治理結構中的適當人員或組織溝通時，即使通過查閱被審計單位章程、組織結構圖等文件資料能夠獲取有關被審計單位治理結構和治理過程的信息，最好通過詢問委托人加以印證。
與治理層的下設組織或個人溝通
考慮因素	（1）治理層的下設組織、個人以及治理層整體各自的責任。這種責任劃分是確定適當溝通對象的直接依據。（2）擬溝通事項的性質。不同性質的溝通事項，其適當的溝通對象可能并不相同。這就意味著盡管合適的溝通對象可能是治理層下設的某個組織、某些人員，但是如果出現涉及內容和對象、重要程度等方面比較特殊的事項，可能需要適當改變溝通對象。（3）法律法規(guī)的規(guī)定。（4）下設組織或個人是否有權對溝通的信息采取措施，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋。（5）是否有必要將有關信息詳盡或扼要地與治理層整體溝通。
設有審計委員會或監(jiān)事會的情形	在被審計單位同時設有審計委員會和監(jiān)事會時，一般沒有必要同時與審計委員會和監(jiān)事會進行溝通。可以商定溝通方式，確定或商定的結果可能有三種，即僅與審計委員會溝通，僅與監(jiān)事會溝通，或根據溝通事項的性質分別與審計委員會和監(jiān)事會溝通。
需要與治理層整體溝通的特殊情形	對于一些影響特別重大、性質十分特殊的溝通事項，或者在與治理層下設組織、人員進行溝通無法達到溝通目的的情況下，注冊會計師可能需要與治理層整體進行溝通。例如，發(fā)現管理層存在重大舞弊行為，而且被審計單位董事會中的大多數成員都兼任高級管理職務，或者董事會和監(jiān)事會不僅抵制注冊會計師的溝通，而且在出現意見分歧時以解聘注冊會計師相威脅。在這種情況下，注冊會計師可能需要與股東大會（股東會）進行溝通。
集團審計的特殊情形	（1）注冊會計師在對集團中某子公司的財務報表進行審計時，可能由于業(yè)務約定條款的特殊規(guī)定，或者擬溝通事項涉及到集團，而不僅需要與被審計單位（即子公司）的治理層進行溝通，還需要與集團的治理層進行溝通。（2）某些集團的全資子公司可能不設置單獨的董事會，而是由集團的董事會行使治理職責。此時承擔該全資子公司財務報表審計工作的注冊會計師就需要與集團的董事會（或其下設組織、人員）進行溝通。
與管理層溝通
與管理層的溝通	（1）注冊會計師在根據準則的規(guī)定與治理層溝通特定事項前，通常先與管理層進行討論，除非這些事項不適合與管理層討論。（2）不適合與管理層討論的事項包括管理層的勝任能力和誠信問題等。（3）如果被審計單位設有內部審計職能，包括內部審計部門或專門的內部審計人員，注冊會計師可以在與治理層溝通特定事項前，先與內部審計人員討論有關事項
管理層與治理層的溝通和注冊會計師與治理層的溝通之間的關系	（1）對于注冊會計師的責任、計劃的審計范圍和時間、審計工作中發(fā)現的問題以及注冊會計師的獨立性這四類注冊會計師應當直接與治理層溝通的事項而言，管理層就這些事項與治理層的溝通，并不能減輕注冊會計師就這些事項與治理層溝通的責任。（2）對于審計準則規(guī)定注冊會計師應當作為與治理層溝通的補充事項而言，如果管理層已與治理層溝通，而且注冊會計師認為管理層與治理層所作的溝通是有效的，那么注冊會計師無需再就這些事項與治理層溝通。
治理層全部參與管理的情形
溝通要求	（1）在治理層全部參與管理的情況下，如果就審計準則要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。（2）除非被審計單位治理層全部參與管理，監(jiān)督與管理沒有分離，否則，注冊會計師還應當與治理層直接溝通下列事項：1）根據職業(yè)判斷認為需要提請治理層注意的管理層聲明；2）已與管理層討論或書面溝通的、審計中發(fā)現的重大事項。
對溝通充分性的考慮	與負有管理責任人員的溝通能否向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通的內容

　　二、溝通的事項

基本內容
直接與治理層溝通的事項		（1）注冊會計師的責任；（2）計劃的審計范圍和時間；（3）審計工作中發(fā)現的問題；（4）注冊會計師的獨立性。
與治理層溝通的事項		（1）要求和商定溝通的其他事項；（2）補充事項
注冊會計師的責任
注冊會計師對財務報表的責任		注冊會計師的責任是對管理層在治理層監(jiān)督下編制的財務報表發(fā)表審計意見，對財務報表的審計并不能減輕管理層和治理層的責任。
注冊會計師與治理層溝通的責任		1. 注冊會計師還應當就自身與治理層溝通的責任與治理層進行溝通，使治理層清楚地了解注冊會計師所負有的與治理層溝通方面的責任。 2. 注冊會計師在這方面應與治理層溝通的事項包括：（1）注冊會計師有責任按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務，發(fā)表審計意見；審計準則要求溝通的事項包括財務報表審計中發(fā)現的、且與治理層履行對財務報告過程監(jiān)督職責相關的重大事項。（2）審計準則并不要求注冊會計師專門為識別與治理層溝通的補充事項設計程序，但如果注冊會計師注意到根據其職業(yè)判斷認為重大且與治理層責任相關的補充事項，并且這些事項沒有通過其他渠道與治理層作過有效溝通，注冊會計師應當就這些事項與治理層溝通。（3）如果存在要求和商定溝通的其他事項，注冊會計師還有責任就這些事項與治理層溝通。
溝通形式		注冊會計師就自身與財務報表審計相關的責任與治理層進行的溝通，必須是直接的溝通。但是，并不要求一定要采取書面溝通的形式。
計劃的審計范圍和時間
總體要求	注冊會計師應當就計劃的審計范圍和時間直接與治理層作簡要溝通。
應當考慮與治理層溝通的事項	（1）注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險。（2）注冊會計師對與審計相關的內部控制采取的方案。（3）重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額。（4）審計業(yè)務受到的限制或法律法規(guī)對審計業(yè)務的特定要求。（5）注冊會計師與治理層商定的溝通事項的性質。
可以考慮與治理層討論的事項	（1）當被審計單位設有內部審計職能時，注冊會計師擬利用內部審計工作的范圍，以及雙方如何更好地協調和配合工作。（2）治理層對內部控制和舞弊的態(tài)度、認識和措施。（3）與擬實施的審計程序相關的事項，這些程序是在法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定之外、應治理層或管理層要求而實施的。（4）治理層對會計準則和相關會計制度，以及與財務報表相關的法律法規(guī)和其他事項等方面的變化作出的反應。（5）治理層對以前的溝通如何作出反應。（6）與治理結構中的哪些適當人員溝通。即與治理層討論在與其溝通特定事項時，適當的溝通對象是哪些組織或人員。就治理層對適當溝通對象的看法與其進行討論，有利于注冊會計師合理地制訂溝通計劃，就特定溝通事項明確適當的溝通對象。（7）治理層和管理層責任的劃分。（8）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的相關經營風險。（9）治理層認為審計中應特別注意的事項，以及需要采取額外程序的領域。（10）與監(jiān)管機構溝通的重大事項。（11）治理層認為可能會影響財務報表審計的事項。
關于計劃責任的特別強調	盡管與治理層的溝通有助于注冊會計師了解相關信息，更好地計劃審計范圍和時間，但是并不改變注冊會計師獨自承擔制定總體審計策略和具體審計計劃的責任。
審計工作中發(fā)現的問題
應當就審計工作中發(fā)現的問題直接溝通的事項	這類被稱為第一類溝通事項，是審計準則規(guī)定的注冊會計師應當就審計工作中發(fā)現的問題與治理層直接溝通的事項，即無論治理層是否全部參與管理，注冊會計師均應就審計過程中發(fā)現的問題與治理層直接溝通的事項
	（1）注冊會計師對被審計單位會計處理質量的看法。（2）審計工作中遇到的重大困難。這些重大困難可能包括：①管理層在提供審計所需信息時出現嚴重拖延。②不合理地要求縮短完成審計工作的時間。③為獲取充分、適當的審計證據需要付出的努力遠遠超過預期。④無法獲取預期的證據。⑤管理層對注冊會計師施加的限制。⑥管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續(xù)經營能力作出評估，或拒絕將評估期間延伸至資產負債表日起的十二個月。（3）尚未更正的錯報，除非注冊會計師認為這些錯報明顯不重要。需要注意的是，對于大量重復發(fā)生的小額錯報，決不能因為單筆的金額都很小，就認為它們不重要而不予溝通，而應當采用編制匯總表的方式進行溝通，以引起治理層的注意，并提請更正。（4）審計中發(fā)現的、根據職業(yè)判斷認為重大且與治理層履行財務報告過程監(jiān)督責任直接相關的其他事項。這些事項包括已更正的、含有已審計財務報表的文件中的其他信息存在的對事實的重大錯報或重大不一致。
治理層并非全部參與管理時還應當直接溝通的事項	這類被稱為第二類溝通事項，是指審計準則規(guī)定的除非治理層全部參與管理，注冊會計師還應當與治理層直接溝通的事項。
	（1）根據職業(yè)判斷認為需要提請治理層注意的管理層聲明。①除管理層聲明之外的審計證據很少。②相關的會計處理可能會因被審計單位意圖的不同而不同。③管理層對作出注冊會計師要求的聲明很勉強。④管理層聲明與其他審計證據不符（2）已與管理層討論或書面溝通的、審計中發(fā)現的重大事項。①管理層已更正的錯報。②對管理層就會計或審計事項向其他專業(yè)人士進行咨詢的關注。③管理層在首次委托或連續(xù)委托中，就會計準則和審計準則應用、審計或其他服務費用與注冊會計師進行的討論或書面溝通。
注冊會計師的獨立性
溝通對象	如果被審計單位是上市公司，注冊會計師應當就獨立性與治理層直接溝通，溝通的適當對象通常是上市公司的審計委員會。
溝通的內容	（1）就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以及會計師事務所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德守則的規(guī)定保持了獨立性作出聲明。（2）根據職業(yè)判斷，注冊會計師認為會計師事務所與被審計單位之間存在的可能影響獨立性的所有關系和其他事項，其中包括會計師事務所在財務報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務的收費總額。（3）為消除對獨立性的威脅或將其降至可接受的水平，已經采取的相關防護措施。
要求和商定溝通的其他事項
法律法規(guī)和與治理層的溝通準則以外的其他審計準則要求溝通的事項	如果法律法規(guī)和其他審計準則要求注冊會計師與治理層溝通特定事項，注冊會計師應當按照規(guī)定的要求予以溝通。
與被審計單位治理層或管理層商定溝通的事項	與治理層或管理層商定溝通的事項可能與治理層對財務報告過程的監(jiān)督責任相關（例如，治理層可能要求注冊會計師單獨就其正在使用的會計信息系統(tǒng)設計和使用中的問題進行溝通），也可能與治理層的其他責任相關（例如，治理層可能要求注冊會計師單獨就銷售部門內部控制的執(zhí)行情況進行溝通）。注冊會計師與治理層或管理層商定溝通的事項，一般應載入業(yè)務約定書中。
補充事項
內容	（1）已引起注冊會計師注意的事項。（2）根據職業(yè)判斷認為與治理層的責任關系重大，且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項。常規(guī)性的事項無需溝通，只有那些對于治理層對被審計單位的監(jiān)督（主要針對被審計單位的戰(zhàn)略方向和與被審計單位的經管責任相關的義務）而言很重要的事項才需要溝通。
來源	補充事項可能是注冊會計師在財務報表審計中發(fā)現的，但與治理層對財務報告過程的監(jiān)督并不直接相關的事項，如在審計過程中發(fā)現的未經授權的決策；也可能是通過審計以外的其他方式注意到的事項，如通過媒體注意到的事項。
特別提示	（1）識別補充事項只是審計的副產品，注冊會計師除為形成審計意見實施必要程序外，沒有實施額外程序以識別這些事項。（2）沒有專門實施程序以確定是否還存在與已溝通事項性質相同的其他事項。（3）除不適合與管理層討論的事項外，已就補充事項與管理層進行討論。

　　三、溝通的過程

總體要求
確定溝通過程的主要目的	確定與治理層溝通的形式和時間
考慮因素	注冊會計師應當根據被審計單位的規(guī)模、治理結構、治理層的運作方式以及對擬溝通事項重要程度的看法等因素，合理確定溝通過程。
具體關系	1.被審計單位的規(guī)模越大、公司治理越健全、治理層的運作越規(guī)范，對注冊會計師與治理層溝通在形式上的正式程度和溝通的頻率等方面的要求越高； 2.擬溝通的事項越重要，對溝通的詳略程度和及時性等方面的要求越高。
取得相互了解
總體要求	注冊會計師應當就溝通的形式、時間和擬溝通的基本內容與治理層取得相互了解
考慮因素	通常，被審計單位的規(guī)模越大、公司治理越健全、治理層的運作越規(guī)范，對注冊會計師與治理層溝通在形式上的正式程度和溝通的頻率等方面的要求越高；擬溝通的事項越重要，對溝通的詳略程度和及時性等方面的要求越高。
討論事項	1．溝通的目的。2．溝通的形式。3．就特定事項擬參與溝通的審計項目組和治理層成員。4．注冊會計師對溝通的期望。5．注冊會計師對溝通事項采取措施并予以反饋的過程。6．治理層對溝通事項采取措施并予以反饋的過程。7．除法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定外，商定的其他溝通責任。注冊會計師應當考慮是否在業(yè)務約定書中強調上述事項。
溝通的形式
總體要求	注冊會計師與治理層溝通的形式涉及口頭或書面溝通、詳細或簡略溝通、正式或非正式溝通。有效的溝通形式不僅包括正式聲明和書面報告等正式形式，也包括討論等非正式的形式。
考慮的因素	（1）擬溝通的特定事項的重要程度。越重要，采取書面的、更為詳細的和更加正式的溝通形式。（2）管理層是否已就該事項與治理層溝通。通常，在注冊會計師確信管理層已經就擬溝通事項與治理層有效溝通的情況下，如果該事項屬于審計準則規(guī)定應當直接與治理層溝通的事項，注冊會計師在與治理層進行溝通時可以相對簡略；如果溝通事項屬于審計準則規(guī)定的補充事項，注冊會計師可能就沒有必要就該事項再與治理層進行溝通。（3）被審計單位的規(guī)模、經營結構、控制環(huán)境和法律結構。被審計單位的規(guī)模越大、經營和法律結構越復雜，注冊會計師就越傾向于采取書面的、更為詳細的和更加正式的溝通形式。（4）如果執(zhí)行的是特殊目的財務報表審計，注冊會計師是否同時審計該被審計單位的通用目的財務報表。在同時審計的情況下，對于已經在通用目的財務報表審計中充分溝通的事項，就可以僅作簡要溝通。（5）法律法規(guī)的規(guī)定。如果法律法規(guī)規(guī)定對某些特定事項的溝通必須采用書面、正式形式，應當從其規(guī)定。（6）治理層的期望，包括與注冊會計師定期會面或溝通的安排。在不違背法律法規(guī)和審計準則要求、有利于實現溝通目的的前提下，注冊會計師在確定溝通形式時一般會盡可能地尊重治理層的預期和愿望。（7）注冊會計師與治理層保持聯系和對話的頻率。雙方保持頻繁的有效聯系和對話，溝通的形式就可以比較簡略。（8）治理層的成員是否發(fā)生重大變化。如果治理層成員發(fā)生了重大變化，注冊會計師對相關事項的溝通就應當更加詳細。
應當采用書面形式進行溝通的情形	（1）審計工作中發(fā)現的重大問題，其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項不必包含在書面溝通文件中（注冊會計師一般采用致治理層的溝通函件的方式進行書面溝通）；（2）注冊會計師的獨立性。
其他注意事項	（1）如果以口頭形式溝通涉及治理層責任的事項，注冊會計師應當確信溝通的事項已記錄于討論紀要或審計工作底稿。如果缺乏必要的記錄，注冊會計師一般可以考慮將口頭溝通的事項采用書面形式進行再次溝通。（2）如果就某一重大事項與治理層的某一成員以非正式方式進行討論，注冊會計師應當考慮在隨后的正式溝通中概述該事項，以便治理層的其他成員得到完整和對稱的信息。
保密
要求	保密的要求針對的是治理層和注冊會計師雙方，即除法律法規(guī)、審計準則規(guī)定的情形之外，任何一方未經對方允許，都不得將溝通內容，尤其是書面溝通文件泄露或提供給任何第三方。
聲明	為防止治理層未經注冊會計師允許將書面溝通文件提供給第三方，注冊會計師應當在書面溝通文件中聲明：（1）書面溝通文件僅供治理層使用，如果被審計單位是集團的組成部分，也可供集團管理層和負責集團審計的注冊會計師使用；（2）注冊會計師對第三方不承擔責任；（3）未經注冊會計師事先書面同意，溝通文件不得被引用、提及或向其他人披露。　　如果法律法規(guī)要求注冊會計師向監(jiān)管機構或其他第三方提供為治理層編制的書面溝通文件，注冊會計師在提供這些文件前應當事先征得治理層的同意，并對聲明內容作適當修改。
溝通的時間
總體要求	注冊會計師應當及時與治理層溝通。適當的溝通時間因溝通事項的重大程度和性質，以及治理層擬采取的措施等業(yè)務環(huán)境的不同而不同。通常，溝通事項性質越特殊、影響越重大，就越需要立即或盡早進行溝通；越期望治理層采取措施予以解決，就越需要盡早溝通。
原則	（1）對于計劃事項的溝通，通常在審計業(yè)務的早期進行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對業(yè)務約定條款的協商一并進行；（2）對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導致出具保留意見或無法表示意見的審計報告，應盡快予以溝通；（3）對于注冊會計師注意到的內部控制設計或運行中的重大缺陷，應盡快與管理層或治理層溝通；（4）對于審計中發(fā)現的與財務報表或審計報告相關的事項，包括注冊會計師對被審計單位會計處理質量的看法，應在最終完成財務報表前進行溝通；（5）對于注冊會計師的獨立性，應在最終完成財務報表前或在對獨立性威脅及其防護措施作出重大判斷時（如在決定是否承接某項可能危及獨立性的非審計服務時）進行溝通；（6）如果同時審計特殊目的財務報表或其他歷史財務信息，溝通時間應與通用目的財務報表審計的溝通時間相協調。
其他影響因素	（1）被審計單位的規(guī)模、經營結構、控制環(huán)境和法律結構；（2）其他法律法規(guī)要求的期限；（3）治理層的期望，包括對與注冊會計師定期會面或溝通的安排；（4）注冊會計師識別出特定事項的時間。
溝通過程的充分性
評價充分性的審計證據	（1）針對注冊會計師發(fā)現的事項，治理層采取措施的適當性和及時性。（2）治理層在與注冊會計師的溝通中所表現出來的溝通意愿和坦率程度。（3）在沒有管理層參與的情況下，治理層與注冊會計師接觸和會面的意愿和程度。（4）治理層表現出來的對注冊會計師所提事項的全面理解能力。例如，治理層進一步調查相關問題以及質疑向其提出的建議的程度。（5）就溝通的形式、時間和擬溝通的大致內容，與治理層達成相互了解的困難程度。（6）當治理層全部或部分參與管理時，參與管理的治理層所表現出來的對與注冊會計師討論的事項如何影響其治理責任和管理責任的了解。（7）注冊會計師和治理層之間的雙向溝通是否滿足適用的法律法規(guī)的具體要求。
溝通不充分的應對措施	（1）根據審計范圍受到限制的程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；（2）就采取不同措施的后果征詢法律意見；（3）與治理結構中擁有更高權力的組織（如股東大會）或人員溝通，或與監(jiān)管機構等第三方溝通；（4）解除業(yè)務約定注意：　　第一，如果以被審計單位編制的紀要作為溝通的記錄，注冊會計師應當確定這些紀要恰當地記錄了溝通的內容，并將其副本形成審計工作底稿。　　第二，如果根據業(yè)務環(huán)境不容易識別出適當的溝通人員，注冊會計師還應當記錄識別治理結構中的適當溝通人員的過程。　　第三，如果治理層全部參與管理，注冊會計師還應當記錄對溝通的充分性進行考慮的過程，即考慮與負有管理責任人員的溝通能否向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通內容的過程。