CPA《審計(jì)》教材梳理：審計(jì)溝通(1)

第二十二章　審計(jì)溝通

　　本章屬于一般重要的內(nèi)容，考試大綱作為第二個(gè)能力等級(jí)的要求。本章主要介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通以及前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，根據(jù)本章內(nèi)容的特點(diǎn)，考試中可能會(huì)以客觀題的形式考查，也可在簡(jiǎn)答題或綜合題中涉及。具體要求：

　　1.理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的對(duì)象、事項(xiàng)和過(guò)程；

　　2.理解前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通。

　　第一節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通

　　治理層是指對(duì)被審計(jì)單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織，治理層的責(zé)任還包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督。一般認(rèn)為董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)屬于治理層。

　　被審計(jì)單位的治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程監(jiān)督和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)職責(zé)方面存在著共同的關(guān)注點(diǎn)，在履行職責(zé)方面存在著很強(qiáng)的互補(bǔ)性，這也正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與治理層保持有效的雙向溝通的根本原因。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)、且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層責(zé)任相關(guān)的重大事項(xiàng)，以適當(dāng)?shù)姆绞郊皶r(shí)與治理層進(jìn)行明晰的溝通。

　　注意：

　　第一，在董事會(huì)中，往往不同程度地存在著董事兼任高級(jí)管理人員的情形，即治理層參與管理的情形。上市公司董事會(huì)一般設(shè)有若干專門委員會(huì)，其中審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)中通常包括與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通。

　　第二，股東大會(huì)（股東會(huì)）一般不把它列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予溝通的治理層。但是，在有必要與治理層整體進(jìn)行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任、解聘由股東大會(huì)（股東會(huì)）決定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能也需要與股東大會(huì)（股東會(huì)）進(jìn)行溝通。

　　一、溝通的對(duì)象

總體要求
確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T	注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定與被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通，適當(dāng)人員可能因溝通事項(xiàng)的不同而不同 例如：（1）在上市公司審計(jì)中，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題的溝通，其溝通對(duì)象最好是被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)中有權(quán)決定聘任、解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的組織或人員。（2）有關(guān)管理層的勝任能力和誠(chéng)信問(wèn)題方面的事項(xiàng)，就不宜與兼任高級(jí)管理職務(wù)的治理層成員溝通。
確定適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T時(shí)應(yīng)當(dāng)利用的信息	了解被審計(jì)單位的法律結(jié)構(gòu)、組織形式，查閱被審計(jì)單位的章程、組織結(jié)構(gòu)圖，詢問(wèn)被審計(jì)單位的相關(guān)人員等，都有助于獲取有關(guān)被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)和治理過(guò)程的信息，能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師清楚地識(shí)別出適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象。
需要商定溝通對(duì)象的特殊情形	如果由于被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)沒(méi)有被清楚地界定，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法清楚地識(shí)別適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象，被審計(jì)單位也沒(méi)有指定適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)盡早與審計(jì)委托人商定溝通對(duì)象，并就商定的結(jié)果形成備忘錄或其他形式的書(shū)面記錄。
對(duì)了解的溝通對(duì)象進(jìn)行印證的特別提示	注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定與被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)中的適當(dāng)人員或組織溝通時(shí)，即使通過(guò)查閱被審計(jì)單位章程、組織結(jié)構(gòu)圖等文件資料能夠獲取有關(guān)被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)和治理過(guò)程的信息，最好通過(guò)詢問(wèn)委托人加以印證。
與治理層的下設(shè)組織或個(gè)人溝通
考慮因素	（1）治理層的下設(shè)組織、個(gè)人以及治理層整體各自的責(zé)任。這種責(zé)任劃分是確定適當(dāng)溝通對(duì)象的直接依據(jù)。 （2）擬溝通事項(xiàng)的性質(zhì)。不同性質(zhì)的溝通事項(xiàng)，其適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象可能并不相同。這就意味著盡管合適的溝通對(duì)象可能是治理層下設(shè)的某個(gè)組織、某些人員，但是如果出現(xiàn)涉及內(nèi)容和對(duì)象、重要程度等方面比較特殊的事項(xiàng)，可能需要適當(dāng)改變溝通對(duì)象。 （3）法律法規(guī)的規(guī)定。（4）下設(shè)組織或個(gè)人是否有權(quán)對(duì)溝通的信息采取措施，以及是否能夠提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要的進(jìn)一步信息和解釋。 （5）是否有必要將有關(guān)信息詳盡或扼要地與治理層整體溝通。
設(shè)有審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的情形	在被審計(jì)單位同時(shí)設(shè)有審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)時(shí)，一般沒(méi)有必要同時(shí)與審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)進(jìn)行溝通?？梢陨潭贤ǚ绞?，確定或商定的結(jié)果可能有三種，即僅與審計(jì)委員會(huì)溝通，僅與監(jiān)事會(huì)溝通，或根據(jù)溝通事項(xiàng)的性質(zhì)分別與審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)溝通。
需要與治理層整體溝通的特殊情形	對(duì)于一些影響特別重大、性質(zhì)十分特殊的溝通事項(xiàng)，或者在與治理層下設(shè)組織、人員進(jìn)行溝通無(wú)法達(dá)到溝通目的的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要與治理層整體進(jìn)行溝通。 例如，發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，而且被審計(jì)單位董事會(huì)中的大多數(shù)成員都兼任高級(jí)管理職務(wù)，或者董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)不僅抵制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，而且在出現(xiàn)意見(jiàn)分歧時(shí)以解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師相威脅。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要與股東大會(huì)（股東會(huì)）進(jìn)行溝通。
集團(tuán)審計(jì)的特殊情形	（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)集團(tuán)中某子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能由于業(yè)務(wù)約定條款的特殊規(guī)定，或者擬溝通事項(xiàng)涉及到集團(tuán)，而不僅需要與被審計(jì)單位（即子公司）的治理層進(jìn)行溝通，還需要與集團(tuán)的治理層進(jìn)行溝通。 （2）某些集團(tuán)的全資子公司可能不設(shè)置單獨(dú)的董事會(huì)，而是由集團(tuán)的董事會(huì)行使治理職責(zé)。此時(shí)承擔(dān)該全資子公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要與集團(tuán)的董事會(huì)（或其下設(shè)組織、人員）進(jìn)行溝通。
與管理層溝通
與管理層的溝通	（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定與治理層溝通特定事項(xiàng)前，通常先與管理層進(jìn)行討論，除非這些事項(xiàng)不適合與管理層討論。 （2）不適合與管理層討論的事項(xiàng)包括管理層的勝任能力和誠(chéng)信問(wèn)題等。 （3）如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，包括內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)ｉT的內(nèi)部審計(jì)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在與治理層溝通特定事項(xiàng)前，先與內(nèi)部審計(jì)人員討論有關(guān)事項(xiàng)
管理層與治理層的溝通和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通之間的關(guān)系	（1）對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間、審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性這四類注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通的事項(xiàng)而言，管理層就這些事項(xiàng)與治理層的溝通，并不能減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師就這些事項(xiàng)與治理層溝通的責(zé)任。 （2）對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作為與治理層溝通的補(bǔ)充事項(xiàng)而言，如果管理層已與治理層溝通，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層與治理層所作的溝通是有效的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需再就這些事項(xiàng)與治理層溝通。
治理層全部參與管理的情形
溝通要求	（1）在治理層全部參與管理的情況下，如果就審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)已與負(fù)有管理責(zé)任的人員溝通，且這些人員同時(shí)負(fù)有治理責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需就這些事項(xiàng)再次與負(fù)有治理責(zé)任的相同人員溝通。 （2）除非被審計(jì)單位治理層全部參與管理，監(jiān)督與管理沒(méi)有分離，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)與治理層直接溝通下列事項(xiàng)：1）根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為需要提請(qǐng)治理層注意的管理層聲明；2）已與管理層討論或書(shū)面溝通的、審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)。
對(duì)溝通充分性的考慮	與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能否向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通的內(nèi)容

　　二、溝通的事項(xiàng)

基本內(nèi)容
直接與治理層溝通的事項(xiàng)		（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；（2）計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間；（3）審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
與治理層溝通的事項(xiàng)		（1）要求和商定溝通的其他事項(xiàng)； （2）補(bǔ)充事項(xiàng)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任		注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)管理層在治理層監(jiān)督下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)并不能減輕管理層和治理層的責(zé)任。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的責(zé)任		1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就自身與治理層溝通的責(zé)任與治理層進(jìn)行溝通，使治理層清楚地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師所負(fù)有的與治理層溝通方面的責(zé)任。 2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這方面應(yīng)與治理層溝通的事項(xiàng)包括： （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、且與治理層履行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程監(jiān)督職責(zé)相關(guān)的重大事項(xiàng)。 （2）審計(jì)準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門為識(shí)別與治理層溝通的補(bǔ)充事項(xiàng)設(shè)計(jì)程序，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到根據(jù)其職業(yè)判斷認(rèn)為重大且與治理層責(zé)任相關(guān)的補(bǔ)充事項(xiàng)，并且這些事項(xiàng)沒(méi)有通過(guò)其他渠道與治理層作過(guò)有效溝通，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些事項(xiàng)與治理層溝通。 （3）如果存在要求和商定溝通的其他事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還有責(zé)任就這些事項(xiàng)與治理層溝通。
溝通形式		注冊(cè)會(huì)計(jì)師就自身與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任與治理層進(jìn)行的溝通，必須是直接的溝通。但是，并不要求一定要采取書(shū)面溝通的形式。
計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間
總體要求	注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間直接與治理層作簡(jiǎn)要溝通。
應(yīng)當(dāng)考慮與治理層溝通的事項(xiàng)	（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬如何應(yīng)對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案。 （3）重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額。 （4）審計(jì)業(yè)務(wù)受到的限制或法律法規(guī)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的特定要求。 （5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層商定的溝通事項(xiàng)的性質(zhì)。
可以考慮與治理層討論的事項(xiàng)	（1）當(dāng)被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬利用內(nèi)部審計(jì)工作的范圍，以及雙方如何更好地協(xié)調(diào)和配合工作。 （2）治理層對(duì)內(nèi)部控制和舞弊的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。 （3）與擬實(shí)施的審計(jì)程序相關(guān)的事項(xiàng)，這些程序是在法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定之外、應(yīng)治理層或管理層要求而實(shí)施的。 （4）治理層對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，以及與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的法律法規(guī)和其他事項(xiàng)等方面的變化作出的反應(yīng)。 （5）治理層對(duì)以前的溝通如何作出反應(yīng)。 （6）與治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通。即與治理層討論在與其溝通特定事項(xiàng)時(shí)，適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象是哪些組織或人員。就治理層對(duì)適當(dāng)溝通對(duì)象的看法與其進(jìn)行討論，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理地制訂溝通計(jì)劃，就特定溝通事項(xiàng)明確適當(dāng)?shù)臏贤▽?duì)象。 （7）治理層和管理層責(zé)任的劃分。 （8）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。 （9）治理層認(rèn)為審計(jì)中應(yīng)特別注意的事項(xiàng)，以及需要采取額外程序的領(lǐng)域。 （10）與監(jiān)管機(jī)構(gòu)溝通的重大事項(xiàng)。 （11）治理層認(rèn)為可能會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的事項(xiàng)。
關(guān)于計(jì)劃責(zé)任的特別強(qiáng)調(diào)	盡管與治理層的溝通有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解相關(guān)信息，更好地計(jì)劃審計(jì)范圍和時(shí)間，但是并不改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自承擔(dān)制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的責(zé)任。
審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題
應(yīng)當(dāng)就審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題直接溝通的事項(xiàng)	這類被稱為第一類溝通事項(xiàng)，是審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與治理層直接溝通的事項(xiàng)，即無(wú)論治理層是否全部參與管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)就審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與治理層直接溝通的事項(xiàng)
	（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理質(zhì)量的看法。 （2）審計(jì)工作中遇到的重大困難。這些重大困難可能包括：①管理層在提供審計(jì)所需信息時(shí)出現(xiàn)嚴(yán)重拖延。②不合理地要求縮短完成審計(jì)工作的時(shí)間。③為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)需要付出的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)預(yù)期。④無(wú)法獲取預(yù)期的證據(jù)。⑤管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加的限制。⑥管理層不愿按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)估，或拒絕將評(píng)估期間延伸至資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月。 （3）尚未更正的錯(cuò)報(bào)，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些錯(cuò)報(bào)明顯不重要。需要注意的是，對(duì)于大量重復(fù)發(fā)生的小額錯(cuò)報(bào)，決不能因?yàn)閱喂P的金額都很小，就認(rèn)為它們不重要而不予溝通，而應(yīng)當(dāng)采用編制匯總表的方式進(jìn)行溝通，以引起治理層的注意，并提請(qǐng)更正。 （4）審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為重大且與治理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程監(jiān)督責(zé)任直接相關(guān)的其他事項(xiàng)。這些事項(xiàng)包括已更正的、含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息存在的對(duì)事實(shí)的重大錯(cuò)報(bào)或重大不一致。
治理層并非全部參與管理時(shí)還應(yīng)當(dāng)直接溝通的事項(xiàng)	這類被稱為第二類溝通事項(xiàng)，是指審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的除非治理層全部參與管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)與治理層直接溝通的事項(xiàng)。
	（1）根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為需要提請(qǐng)治理層注意的管理層聲明。①除管理層聲明之外的審計(jì)證據(jù)很少。②相關(guān)的會(huì)計(jì)處理可能會(huì)因被審計(jì)單位意圖的不同而不同。③管理層對(duì)作出注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的聲明很勉強(qiáng)。④管理層聲明與其他審計(jì)證據(jù)不符 （2）已與管理層討論或書(shū)面溝通的、審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)。①管理層已更正的錯(cuò)報(bào)。②對(duì)管理層就會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)事項(xiàng)向其他專業(yè)人士進(jìn)行咨詢的關(guān)注。③管理層在首次委托或連續(xù)委托中，就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、審計(jì)或其他服務(wù)費(fèi)用與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的討論或書(shū)面溝通。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性
溝通對(duì)象	如果被審計(jì)單位是上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就獨(dú)立性與治理層直接溝通，溝通的適當(dāng)對(duì)象通常是上市公司的審計(jì)委員會(huì)。
溝通的內(nèi)容	（1）就審計(jì)項(xiàng)目組成員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照法律法規(guī)和職業(yè)道德守則的規(guī)定保持了獨(dú)立性作出聲明。 （2）根據(jù)職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃嘘P(guān)系和其他事項(xiàng)，其中包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間為被審計(jì)單位和受被審計(jì)單位控制的組成部分提供審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)總額。 （3）為消除對(duì)獨(dú)立性的威脅或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?，已?jīng)采取的相關(guān)防護(hù)措施。
要求和商定溝通的其他事項(xiàng)
法律法規(guī)和與治理層的溝通準(zhǔn)則以外的其他審計(jì)準(zhǔn)則要求溝通的事項(xiàng)	如果法律法規(guī)和其他審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通特定事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的要求予以溝通。
與被審計(jì)單位治理層或管理層商定溝通的事項(xiàng)	與治理層或管理層商定溝通的事項(xiàng)可能與治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督責(zé)任相關(guān)（例如，治理層可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)就其正在使用的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和使用中的問(wèn)題進(jìn)行溝通），也可能與治理層的其他責(zé)任相關(guān)（例如，治理層可能要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師單獨(dú)就銷售部門內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行溝通）。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層或管理層商定溝通的事項(xiàng)，一般應(yīng)載入業(yè)務(wù)約定書(shū)中。
補(bǔ)充事項(xiàng)
內(nèi)容	（1）已引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意的事項(xiàng)。 （2）根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與治理層的責(zé)任關(guān)系重大，且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項(xiàng)。常規(guī)性的事項(xiàng)無(wú)需溝通，只有那些對(duì)于治理層對(duì)被審計(jì)單位的監(jiān)督（主要針對(duì)被審計(jì)單位的戰(zhàn)略方向和與被審計(jì)單位的經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的義務(wù)）而言很重要的事項(xiàng)才需要溝通。
來(lái)源	補(bǔ)充事項(xiàng)可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的，但與治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督并不直接相關(guān)的事項(xiàng)，如在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的未經(jīng)授權(quán)的決策；也可能是通過(guò)審計(jì)以外的其他方式注意到的事項(xiàng)，如通過(guò)媒體注意到的事項(xiàng)。
特別提示	（1）識(shí)別補(bǔ)充事項(xiàng)只是審計(jì)的副產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除為形成審計(jì)意見(jiàn)實(shí)施必要程序外，沒(méi)有實(shí)施額外程序以識(shí)別這些事項(xiàng)。 （2）沒(méi)有專門實(shí)施程序以確定是否還存在與已溝通事項(xiàng)性質(zhì)相同的其他事項(xiàng)。 （3）除不適合與管理層討論的事項(xiàng)外，已就補(bǔ)充事項(xiàng)與管理層進(jìn)行討論。

　　三、溝通的過(guò)程

總體要求
確定溝通過(guò)程的主要目的	確定與治理層溝通的形式和時(shí)間
考慮因素	注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)、治理層的運(yùn)作方式以及對(duì)擬溝通事項(xiàng)重要程度的看法等因素，合理確定溝通過(guò)程。
具體關(guān)系	1.被審計(jì)單位的規(guī)模越大、公司治理越健全、治理層的運(yùn)作越規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通在形式上的正式程度和溝通的頻率等方面的要求越高； 2.擬溝通的事項(xiàng)越重要，對(duì)溝通的詳略程度和及時(shí)性等方面的要求越高。
取得相互了解
總體要求	注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就溝通的形式、時(shí)間和擬溝通的基本內(nèi)容與治理層取得相互了解
考慮因素	通常，被審計(jì)單位的規(guī)模越大、公司治理越健全、治理層的運(yùn)作越規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通在形式上的正式程度和溝通的頻率等方面的要求越高；擬溝通的事項(xiàng)越重要，對(duì)溝通的詳略程度和及時(shí)性等方面的要求越高。
討論事項(xiàng)	1．溝通的目的。2．溝通的形式。3．就特定事項(xiàng)擬參與溝通的審計(jì)項(xiàng)目組和治理層成員。4．注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)溝通的期望。5．注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)溝通事項(xiàng)采取措施并予以反饋的過(guò)程。6．治理層對(duì)溝通事項(xiàng)采取措施并予以反饋的過(guò)程。7．除法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定外，商定的其他溝通責(zé)任。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否在業(yè)務(wù)約定書(shū)中強(qiáng)調(diào)上述事項(xiàng)。
溝通的形式
總體要求	注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的形式涉及口頭或書(shū)面溝通、詳細(xì)或簡(jiǎn)略溝通、正式或非正式溝通。有效的溝通形式不僅包括正式聲明和書(shū)面報(bào)告等正式形式，也包括討論等非正式的形式。
考慮的因素	（1）擬溝通的特定事項(xiàng)的重要程度。越重要，采取書(shū)面的、更為詳細(xì)的和更加正式的溝通形式。 （2）管理層是否已就該事項(xiàng)與治理層溝通。通常，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信管理層已經(jīng)就擬溝通事項(xiàng)與治理層有效溝通的情況下，如果該事項(xiàng)屬于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與治理層進(jìn)行溝通時(shí)可以相對(duì)簡(jiǎn)略；如果溝通事項(xiàng)屬于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的補(bǔ)充事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能就沒(méi)有必要就該事項(xiàng)再與治理層進(jìn)行溝通。 （3）被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)。被審計(jì)單位的規(guī)模越大、經(jīng)營(yíng)和法律結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就越傾向于采取書(shū)面的、更為詳細(xì)的和更加正式的溝通形式。 （4）如果執(zhí)行的是特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否同時(shí)審計(jì)該被審計(jì)單位的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表。在同時(shí)審計(jì)的情況下，對(duì)于已經(jīng)在通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中充分溝通的事項(xiàng)，就可以僅作簡(jiǎn)要溝通。 （5）法律法規(guī)的規(guī)定。如果法律法規(guī)規(guī)定對(duì)某些特定事項(xiàng)的溝通必須采用書(shū)面、正式形式，應(yīng)當(dāng)從其規(guī)定。 （6）治理層的期望，包括與注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期會(huì)面或溝通的安排。在不違背法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則要求、有利于實(shí)現(xiàn)溝通目的的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定溝通形式時(shí)一般會(huì)盡可能地尊重治理層的預(yù)期和愿望。 （7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層保持聯(lián)系和對(duì)話的頻率。雙方保持頻繁的有效聯(lián)系和對(duì)話，溝通的形式就可以比較簡(jiǎn)略。 （8）治理層的成員是否發(fā)生重大變化。如果治理層成員發(fā)生了重大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的溝通就應(yīng)當(dāng)更加詳細(xì)。
應(yīng)當(dāng)采用書(shū)面形式進(jìn)行溝通的情形	（1）審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題，其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項(xiàng)不必包含在書(shū)面溝通文件中（注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般采用致治理層的溝通函件的方式進(jìn)行書(shū)面溝通）； （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
其他注意事項(xiàng)	（1）如果以口頭形式溝通涉及治理層責(zé)任的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確信溝通的事項(xiàng)已記錄于討論紀(jì)要或?qū)徲?jì)工作底稿。如果缺乏必要的記錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般可以考慮將口頭溝通的事項(xiàng)采用書(shū)面形式進(jìn)行再次溝通。 （2）如果就某一重大事項(xiàng)與治理層的某一成員以非正式方式進(jìn)行討論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在隨后的正式溝通中概述該事項(xiàng)，以便治理層的其他成員得到完整和對(duì)稱的信息。
保密
要求	保密的要求針對(duì)的是治理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師雙方，即除法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情形之外，任何一方未經(jīng)對(duì)方允許，都不得將溝通內(nèi)容，尤其是書(shū)面溝通文件泄露或提供給任何第三方。
聲明	為防止治理層未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師允許將書(shū)面溝通文件提供給第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在書(shū)面溝通文件中聲明： （1）書(shū)面溝通文件僅供治理層使用，如果被審計(jì)單位是集團(tuán)的組成部分，也可供集團(tuán)管理層和負(fù)責(zé)集團(tuán)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用； （2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方不承擔(dān)責(zé)任； （3）未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事先書(shū)面同意，溝通文件不得被引用、提及或向其他人披露。 　　如果法律法規(guī)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他第三方提供為治理層編制的書(shū)面溝通文件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供這些文件前應(yīng)當(dāng)事先征得治理層的同意，并對(duì)聲明內(nèi)容作適當(dāng)修改。
溝通的時(shí)間
總體要求	注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)與治理層溝通。適當(dāng)?shù)臏贤〞r(shí)間因溝通事項(xiàng)的重大程度和性質(zhì)，以及治理層擬采取的措施等業(yè)務(wù)環(huán)境的不同而不同。通常，溝通事項(xiàng)性質(zhì)越特殊、影響越重大，就越需要立即或盡早進(jìn)行溝通；越期望治理層采取措施予以解決，就越需要盡早溝通。
原則	（1）對(duì)于計(jì)劃事項(xiàng)的溝通，通常在審計(jì)業(yè)務(wù)的早期進(jìn)行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對(duì)業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并進(jìn)行； （2）對(duì)于審計(jì)中遇到的重大困難，如果治理層能夠協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師克服這些困難，或者這些困難可能導(dǎo)致出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)盡快予以溝通； （3）對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行中的重大缺陷，應(yīng)盡快與管理層或治理層溝通； （4）對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與財(cái)務(wù)報(bào)表或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理質(zhì)量的看法，應(yīng)在最終完成財(cái)務(wù)報(bào)表前進(jìn)行溝通； （5）對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)在最終完成財(cái)務(wù)報(bào)表前或在對(duì)獨(dú)立性威脅及其防護(hù)措施作出重大判斷時(shí)（如在決定是否承接某項(xiàng)可能危及獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)時(shí)）進(jìn)行溝通； （6）如果同時(shí)審計(jì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表或其他歷史財(cái)務(wù)信息，溝通時(shí)間應(yīng)與通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的溝通時(shí)間相協(xié)調(diào)。
其他影響因素	（1）被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)； （2）其他法律法規(guī)要求的期限； （3）治理層的期望，包括對(duì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期會(huì)面或溝通的安排； （4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出特定事項(xiàng)的時(shí)間。
溝通過(guò)程的充分性
評(píng)價(jià)充分性的審計(jì)證據(jù)	（1）針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)，治理層采取措施的適當(dāng)性和及時(shí)性。 （2）治理層在與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通中所表現(xiàn)出來(lái)的溝通意愿和坦率程度。 （3）在沒(méi)有管理層參與的情況下，治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸和會(huì)面的意愿和程度。 （4）治理層表現(xiàn)出來(lái)的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提事項(xiàng)的全面理解能力。例如，治理層進(jìn)一步調(diào)查相關(guān)問(wèn)題以及質(zhì)疑向其提出的建議的程度。 （5）就溝通的形式、時(shí)間和擬溝通的大致內(nèi)容，與治理層達(dá)成相互了解的困難程度。 （6）當(dāng)治理層全部或部分參與管理時(shí)，參與管理的治理層所表現(xiàn)出來(lái)的對(duì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論的事項(xiàng)如何影響其治理責(zé)任和管理責(zé)任的了解。 （7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師和治理層之間的雙向溝通是否滿足適用的法律法規(guī)的具體要求。
溝通不充分的應(yīng)對(duì)措施	（1）根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告； （2）就采取不同措施的后果征詢法律意見(jiàn)； （3）與治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織（如股東大會(huì)）或人員溝通，或與監(jiān)管機(jī)構(gòu)等第三方溝通； （4）解除業(yè)務(wù)約定 注意： 　　第一，如果以被審計(jì)單位編制的紀(jì)要作為溝通的記錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定這些紀(jì)要恰當(dāng)?shù)赜涗浟藴贤ǖ膬?nèi)容，并將其副本形成審計(jì)工作底稿。 　　第二，如果根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)境不容易識(shí)別出適當(dāng)?shù)臏贤ㄈ藛T，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄識(shí)別治理結(jié)構(gòu)中的適當(dāng)溝通人員的過(guò)程。 　　第三，如果治理層全部參與管理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)記錄對(duì)溝通的充分性進(jìn)行考慮的過(guò)程，即考慮與負(fù)有管理責(zé)任人員的溝通能否向所有負(fù)有治理責(zé)任的人員充分傳遞應(yīng)予溝通內(nèi)容的過(guò)程。

　　【例題1·多選題】

　　A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司20×9年度財(cái)務(wù)報(bào)表。在考慮與治理層溝通時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。

　　1.在確定與甲公司治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通時(shí)，下列做法中正確的有（ ）。

　　A.如果甲公司設(shè)有審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)，應(yīng)當(dāng)著重與審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)溝通

　　B.如果甲公司是集團(tuán)的組成部分，溝通的對(duì)象除了包括甲公司的治理層，還可能包括集團(tuán)治理層

　　C.在與甲公司治理層溝通前，不應(yīng)先與甲公司內(nèi)部審計(jì)人員溝通

　　D.在與甲公司治理層溝通前，一般應(yīng)當(dāng)先與甲公司管理層溝通

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在與治理層溝通特定事項(xiàng)前，先與內(nèi)部審計(jì)人員討論有關(guān)事項(xiàng)，故選項(xiàng)C錯(cuò)誤。

　　【例題2·多選題】在確定與治理層溝通的時(shí)間時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師下列做法中正確的有（ ）。

　　A.對(duì)于計(jì)劃事項(xiàng)的溝通，可以隨同對(duì)業(yè)務(wù)約定條款的協(xié)商一并進(jìn)行

　　B.對(duì)于審計(jì)中遇到的重大困難，應(yīng)當(dāng)盡快予以溝通

　　C.對(duì)于注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行中的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)結(jié)束后以管理建議書(shū)形式溝通

　　D.對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在最終完成審計(jì)工作前溝通

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】選項(xiàng)C錯(cuò)誤，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的重大缺陷，應(yīng)盡快與管理層或治理層溝通。

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