注冊會計師《審計》教材梳理：特殊審計領(lǐng)域(2)

　　第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務(wù)出具審計報告

　　第二節(jié)　驗資

　　一、驗資概述

　　（一）驗資的含義

　　驗資是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。

　　（二）驗資類型及設(shè)立驗資和變更驗資的含義 　　

設(shè)立驗資	定義	注冊會計師對被審驗單位申請設(shè)立登記時的注冊資本實收情況進行的審驗。
	設(shè)立驗資的情況	（1）被審驗單位向公司登記機關(guān)申請設(shè)立登記時全體股東的一次性全部出資和分次出資的首次出資 （2）公司新設(shè)合并、分立，新設(shè)立的公司向公司登記機關(guān)申請設(shè)立登記?！?/td>
變更驗 資	定義	注冊會計師對被審驗單位申請變更登記時的注冊資本及實收資本的變更情況進行的審驗
	變更驗資的情況	（1）被審驗單位出資者（包括原出資者和新出資者）新投入資本，增加注冊資本及實收資本 （2）分次出資的非首次出資，增加實收資本，但注冊資本不變 （3）被審驗單位以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本 （4）被審驗單位因吸收合并變更注冊資本及實收資本 （5）被審驗單位因派生分立、注銷股份或依法收購股東的股權(quán)等減少注冊資本及實收資本 （6）被審驗單位整體改制，包括由非公司制企業(yè)變更為公司制企業(yè)或由有限責任公司變更為股份有限公司時，以凈資產(chǎn)折合實收資本

　　注意：

　　第一，分期出資中的非首期出資的驗證屬于變更驗資。

　　第二，公司因出資者、出資比例等發(fā)生變化，注冊資本及實收資本金額不變，需要按照有關(guān)規(guī)定向公司登記機關(guān)申請辦理變更登記，不需要進行變更驗資。

　?。ㄈ┏鲑Y者和被審驗單位的責任

　　按照法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實、合法、完整的驗資資料，保護資產(chǎn)的安全、完整，是出資者和被審驗單位的責任。

　?。ㄋ模┳詴嫀煹呢熑?

　　按照《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。

　　注冊會計師的責任不能減輕出資者和被審驗單位的責任。

　　二、業(yè)務(wù)約定書（教材P694-697）

　　三、計劃、程序與記錄

　?。ㄒ唬炠Y計劃

　?。ǘ┇@取注冊資本實收情況明確細表或注冊資本、實收資本變更情況細表

　　（三）審驗范圍

　?。ㄋ模忩灣绦?

　　1.審驗方法及要求。注冊會計師應當關(guān)注出資者的出資金額、出資時間、出資方式、出資比例等內(nèi)容是否符合法律法規(guī)以及協(xié)議、章程的規(guī)定。

　　對于出資者投入的資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負債，注冊會計師應當分別采用下列方法進行審驗：

　　

　　（1）以貨幣出資的，應當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行詢證函回函等的基礎(chǔ)上，審驗出資者的實際出資金額，并關(guān)注全體股東的貨幣出資額占注冊資本的比例是否符合法定要求（不低于注冊資本的30%）。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，還應當檢查證券公司承銷協(xié)議、募股清單和股票發(fā)行費用清單等。

　　對于外商投資企業(yè)，還應審驗是否以外幣出資；以人民幣出資是否符合規(guī)定；若將出資款匯入境外開戶行的是否有外匯管理部門的批準；

　　外商投資企業(yè)的特殊審驗程序：

　?、僭撏馍掏顿Y企業(yè)的已審計財務(wù)報表和審計報告；

　　②有關(guān)利潤分配的決議；

　?、壑鞴芏悇?wù)機關(guān)出具的完稅證明；

　　④外匯管理部門的批文。

　　（2）以實物出資的，應當觀察、檢查實物，審驗其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上審驗其價值。如果被審驗單位是外商投資企業(yè)，注冊會計師應當按照國家有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定，審驗實物出資的價值。

　?。?）以知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資的，應當審驗其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上審驗其價值。如果被審驗單位是外商投資企業(yè)，注冊會計師應當按照國家有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定，審驗無形資產(chǎn)出資的價值。

　　（4）以凈資產(chǎn)折合實收資本的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的，應當在審計的基礎(chǔ)上按照國家有關(guān)規(guī)定審驗其價值。

　　

　　注意：

　　第一，無論是設(shè)立驗資還是變更驗資，對出資者以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)出資的，注冊會計師都應當檢查上述出資財產(chǎn)辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明文件，驗證其出資前是否歸屬于出資者，出資后是否歸屬于被審驗單位。

　　第二，對于設(shè)立驗資，如果出資者分次繳納注冊資本，注冊會計師應當關(guān)注全體出資者的首次出資額和出資比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。

　　這里需要關(guān)注兩種情形，一是關(guān)注有限責任公司全體股東的首次出資額是否不低于公司注冊資本的20%，且不低于法定的注冊資本最低限額。二是關(guān)注發(fā)起設(shè)立的股份有限公司全體發(fā)起人的首次出資額是否不低于公司注冊資本的20%。三是關(guān)注外商投資的有限責任公司股東的首次出資額是否不低于其認繳出資的15%，是否在公司成立之日起3個月內(nèi)繳足。

　　第三，對于變更驗資注冊會計師應當關(guān)注的事項。

　　一方面，關(guān)注出資者是否按照規(guī)定的期限繳納注冊資本，主要是關(guān)注出資者首次出資后，其余部分是否由出資者自公司成立之日起2年內(nèi)繳足，其中投資公司在5年內(nèi)繳足。

　　另一方面，關(guān)注被審驗單位以前的注冊資本實收情況，注冊會計師主要是通過查閱前期驗資報告；關(guān)注前期出資的非貨幣財產(chǎn)是否辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；關(guān)注被審驗單位與其關(guān)聯(lián)方的有關(guān)往來款項有無明顯異常情況；查閱近期財務(wù)報表和審計報告，關(guān)注被審驗單位是否存在由于嚴重虧損而導致增資前的凈資產(chǎn)小于實收資本的情況。

　　第四，利用專家工作。注冊會計師在審驗過程中利用專家協(xié)助工作時，應當考慮其專業(yè)勝任能力和客觀性，并對利用專家工作結(jié)果所形成的審驗結(jié)論負責。

　　第六，驗資事項聲明。注冊會計師應當向出資者和被審驗單位獲取與驗資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項的書面聲明。驗資事項聲明書標明的日期通常與驗資報告日一致。

　　四、驗資報告

　?。ㄒ唬炠Y報告要素

　　驗資報告應當包括下列要素：標題；收件人；范圍段；意見段；說明段；附件；注冊會計師的簽名和蓋章；會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；報告日期。

　　1.標題。驗資報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“驗資報告”。

　　2.收件人。驗資報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送驗資報告的對象，一般是指驗資業(yè)務(wù)的委托人。驗資報告應當載明收件人的全稱。

　　對擬設(shè)立的公司，收件人通常是公司登記機關(guān)預先核準的名稱并加“（籌）”。

　　3.范圍段。驗資報告的范圍段應當說明審驗范圍、出資者和被審驗單位的責任、注冊會計師的責任、審驗依據(jù)和已實施的主要審驗程序等。

　　審驗范圍是指注冊會計師所驗證的被審驗單位截至特定日期止的注冊資本實收情況或注冊資本及實收資本變更情況。

　　出資者和被審驗單位的責任是按照法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實、合法、完整的驗資資料，保護資產(chǎn)的安全、完整。

　　注冊會計師的責任是按照準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告。

　　審驗依據(jù)是《中國注冊會計師審計準則第l602號——驗資》。

　　已實施的主要審驗程序通常包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等。

　　4.意見段。驗資報告的意見段應當說明已審驗的被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況。

　　對于變更驗資，注冊會計師僅對本次注冊資本及實收資本的變更情況發(fā)表審驗意見。

　　5.說明段。驗資報告的說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項。對于變更驗資，注冊會計師還應當在驗資報告說明段中說明對以前注冊資本實收情況審驗的會計師事務(wù)所名稱及其審驗情況，并說明變更后的累計注冊資本實收金額。

　?。?）關(guān)于驗資報告的用途、使用責任。驗資報告具有法定證明效力，供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。驗資報告不應被視為對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。委托人、被審驗單位及其他第三方因使用驗資報告不當所造成的后果，與注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所無關(guān)。

　?。?）注冊會計師認為應當說明的其他重要事項包括：

　　1）注冊會計師與被審驗單位在注冊資本及實收資本的確認方面存在的異議。如果在注冊資本及實收資本的確認方面與被審驗單位存在異議，且無法協(xié)商一致，注冊會計師應當在驗資報告說明段中清晰地反映有關(guān)事項及其差異和理由。

　　2）已設(shè)立公司尚未對注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況做出相關(guān)會計處理。

　　3）被審驗單位由于嚴重虧損而導致增資前的凈資產(chǎn)小于注冊資本及實收資本。

　　4）驗資截止日至驗資報告日期間注冊會計師發(fā)現(xiàn)的影響審驗結(jié)論的重大事項。

　　5）注冊會計師發(fā)現(xiàn)的前期出資不實的情況以及明顯的抽逃出資跡象。

　　6）其他事項。

　　6.附件。驗資報告的附件應當包括已審驗的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表和驗資事項說明等。

　　7.注冊會計師的簽名和蓋章。

　　8.會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。驗資報告應當載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。

　　驗資報告中的會計師事務(wù)所地址通常應注明“中國××市”。

　　9.報告日期。驗資報告日期是指注冊會計師完成審驗工作的日期。

　　致送工商行政管理部門的驗資報告應當后附會計師事務(wù)所的營業(yè)執(zhí)照復印件；如果由副主任會計師簽署報告時，還應當附主任會計師授權(quán)副主任會計師簽署報告的授權(quán)書復印件。

　?。ǘ┚芙^出具驗資報告并解除業(yè)務(wù)約定的情形

　　注冊會計師在審驗過程中，遇有下列情形之一時，應當拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務(wù)約定：

　　1.被審驗單位或出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料的。

　　2.被審驗單位或出資者對注冊會計師應當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗的。

　　3.被審驗單位或出資者堅持要求注冊會計師作不實證明的。

　　例如，遇有下列情形之一時，注冊會計師應當拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務(wù)約定：

　?。?）出資者投入的實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)的價值難以確定。

　?。?）被審驗單位及其出資者不按國家有關(guān)規(guī)定對出資的實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估或價值鑒定、辦理有關(guān)財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。

　?。?）被審驗單位減少注冊資本或合并、分立時，不按國家有關(guān)規(guī)定進行公告、債務(wù)清償或提供債務(wù)擔保。

　?。?）外匯管理部門在外方出資情況詢證函回函中注明附送文件存在虛假、違規(guī)等情況。

　?。?）出資者以法律法規(guī)禁止的勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔保的財產(chǎn)等作價出資。

　　（6）首次出資額和出資比例不符合國家有關(guān)規(guī)定。

　?。?）全體股東的貨幣出資比例不符合國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定。

　　【例題2·單選題】A注冊會計師負責對擬設(shè)立的甲有限責任公司（以下簡稱甲公司）的注冊資本進行審驗。甲公司注冊資本為5000萬元，擬分三次出資 ，在審驗過程中，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。

　　1.A注冊會計師關(guān)于驗資業(yè)務(wù)性質(zhì)的下列判斷中，錯誤的是（ ）。

　　A.驗資業(yè)務(wù)屬于歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)

　　B.自然人出資、家庭成員共同出資或關(guān)聯(lián)方共同出資的驗資業(yè)務(wù)通常存在較高驗資風險

　　C.執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)也應遵循職業(yè)道德規(guī)范的獨立性要求

　　D.A注冊會計師的責任是對甲公司注冊資本的實收情況進行審驗，出具驗資報告

　　【正確答案】A

　　【答案解析】驗資屬于歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)。

　　2.甲公司出資者在出資協(xié)議中約定的下列出資方式和出資金額，A注冊會計師認為正確的做法是（ ）。

　　A.貨幣出資1000萬元，房產(chǎn)出資3200萬元，專利權(quán)出資800萬元

　　B.首次出資額800萬元，其余部分自甲公司成立之日起2年內(nèi)繳足

　　C.出資的房產(chǎn)按國家有關(guān)規(guī)定進行評估，并承諾自甲公司成立之日起6個月內(nèi)辦妥財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

　　D.出資的專利權(quán)按國家的關(guān)規(guī)定進行評估，并在驗資前辦妥財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

　　【正確答案】D

　　【答案解析】選項A不正確，貨幣出資低于注冊資本的30%；選項B不正確，首次出資額低于注冊資本的20%；選項C不正確，對于實物資產(chǎn)出資必須是在辦妥財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)方可出具驗資報告。

　　3.在完成驗資業(yè)務(wù)前，A注冊會計師應當向甲公司和出資者獲取驗資事項書面聲明。與驗資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項書面聲明通常不包括的內(nèi)容是（ ）

　　A.出資者的責任

　　B.甲公司的責任

　　C.出資者的財務(wù)狀況

　　D.驗資報告的使用

　　【正確答案】C

　　【答案解析】與驗資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項的書面聲明通常包括下列內(nèi)容：出資者及被審驗單位的責任；非貨幣財產(chǎn)的評估和價值確認情況；出資者對出資財產(chǎn)在出資前擁有的權(quán)利，是否未設(shè)定擔保及已辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；凈資產(chǎn)折合實收資本情況及相關(guān)手續(xù)辦理情況；驗資報告的使用；其他對驗資產(chǎn)生重大影響的事項。

　　4.在編制驗資報告過程中，A注冊會計師下列做法中正確的是（ ）

　　A.注冊資本實收情況明細表應由甲公司編制并簽署后作為驗資報告的附件

　　B.驗資事項說明應當包括驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項

　　C.如果在注冊資本及實收資本的確認方面與甲公司存在異議，且無法協(xié)商一致，A注冊會計師應當在驗資報告說明段中清晰地反映有關(guān)事項及其差異和理由

　　D.致送工商部門的驗資報告附件應當包括已審驗的注冊資本實收情況明細表、驗資事項說明和會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照復印件

　　【正確答案】C

　　【答案解析】選項A不正確，附件中的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表是注冊會計師自己編制的，反映了注冊會計師驗證的結(jié)果，而在驗資過程中獲取的被審驗單位簽署的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表作為被審驗單位的一種書面聲明，是注冊會計師應當獲取的重要證據(jù)之一；選項B，驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師應當說明的其他重要事項應該在驗資報告中反映；選項D，附加不包括會計師事務(wù)所營業(yè)執(zhí)照復印件。