2011年注冊會計師《會計》預(yù)習(xí)指導(dǎo)：金融資產(chǎn)

第二章 金融資產(chǎn)

　　金融資產(chǎn)的分類

　　1．以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　2．持有至到期投資

　　3．貸款和應(yīng)收款項

　　4．可供出售金融資產(chǎn)

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算）

　　初始計量

　　按公允價值計量

　　相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益（投資收益）

　　已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項目。

　　后續(xù)計量

　　資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

　　處置

　　處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。

　　第三節(jié) 持有至到期投資

　　一、持有至到期投資概述

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

　　二、持有至到期投資的會計處理

　　初始計量

　　按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目核算）。

　　實際支付款項中包含的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項目。

　　后續(xù)計量

　　采用實際利率法，按攤余成本計量

　　持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。

　　處置

　　處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。

　　貸款和應(yīng)收款項的會計處理

　　初始計量

　　按公允價值和交易費用之和計量

　　后續(xù)計量

　　采用實際利率法，按攤余成本計量

　　處置

　　處置時，售價與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

　　初始計量

　　債券投資

　　按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算 ）。

　　實際支付的款項中包含的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項目。

　　股票投資

　　按公允價值和交易費用之和計量，實際支付的款項中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收項目。

　　后續(xù)計量

　　資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。

　　持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。

　　處置

　　處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。

　　將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。

　　金融資產(chǎn)減值

　　一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

項目		計提減值準(zhǔn)備	減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回
金融資產(chǎn)減值損失的計量	持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項	發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益	如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益
	可供出售金融資產(chǎn)	發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至公允價值，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益	可供出售債務(wù)工具投資發(fā)生的減值損失，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益
			可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，公允價值上升計入資本公積
	長期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的投資）	發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益	不得轉(zhuǎn)回

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。

　　（二）符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1、符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。

　　以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

　　(1)不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值；（3）附重大價外看跌期權(quán)（或重大價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，此時可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　2、符合終止確認(rèn)條件時的計量

　　（三）不符合終止確認(rèn)條件的情形

　　1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。

　　以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬:

　?。?）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；（2）將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補(bǔ)償；（3）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報；（4）附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方；（5）附重大價內(nèi)看跌期權(quán)（或重大價內(nèi)看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。

　　2．不符合終止確認(rèn)時的計量

　?。ㄋ模├^續(xù)涉入的情形

　　1、繼續(xù)涉入的判斷

　　企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

　?。?）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；

　　（2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

　　2、繼續(xù)涉入的計量

　　企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值（提供擔(dān)保而收取的費用）之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

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