注冊會計師老師支招：反向購買

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　　反向購買（教材【例24-5】）

　　A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100％股權。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產負債表如表24-4所示。

　　表24-4

　　A公司及B企業(yè)合并前資產負債表 單位：萬元

	A公司	B企業(yè)
流動資產	3 000	4 500
非流動資產	21 000	60 000
資產總額	24 000	64 500
流動負債	1 200	1 500
流動負債	300	3 000
負債總額	1 500	4 500
股本	1 500	900
資本公積
盈余公積	6 000	17 100
未分配利潤	15 000	42 000
所有者權益總額	22 500	60 000

　　其他資料：

　?。?）20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權。A公司共發(fā)行了 1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。

　?。?）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每殷普通股的面值為l元。

　?。?）20×7年9月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高4 500萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

　?。?）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關聯方關系。

　　（P462中3.每股收益部分）（5）假定B企業(yè)20×6年實現合并凈利潤1 800萬元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實現合并凈利潤為3 450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數未發(fā)生變化。

　　要求：完成A公司與B企業(yè)合并的相關會計處理。

　　【分析】

　　A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關聯方關系，因此，這項企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。A公司合并前股份總數為1 500萬股，向B企業(yè)原股東發(fā)行1 800萬股，取得B企業(yè)100%股權（B企業(yè)共900萬股）。從而， B企業(yè)原股東擁有A公司54.55%（1 800/3 300）的股權，能夠控制A公司，進而控制A公司的全資子公司——B企業(yè)?？梢?，在合并之后，B企業(yè)原股東對B企業(yè)的控制并未發(fā)生變化，合并的最后結果就是B企業(yè)原股東控制了A公司。從法律形式上來看，是A公司取得了B企業(yè)的半數以上股權；從經濟實質上看，是A公司被B企業(yè)原股東控制了。

　　因此，A公司為法律上的母公司，實質上的被購買方；B企業(yè)為法律上的子公司，實質上的購買方。編制合并報表時，會計上按照實質重于形式的原則，將B企業(yè)視為母公司，A公司視為子公司，但法律形式上仍保留A公司的名義，比如，合并報表名稱仍稱為“A公司合并報表”，股份總數仍體現A公司的股份總數。

　　【解答】

　　1．A公司取得對B企業(yè)投資的賬務處理

　　A公司取得對B企業(yè)的投資，按照《長期股權投資》準則的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并取得的對子公司投資，按照合并對價公允價值確定長期股權投資的入賬價值，并采用成本法對其進行后續(xù)計量。

　　借：長期股權投資36000（1800×20）
　　　貸：股本1800
　　　　　資本公積——股本溢價34200

　　完成賬務處理之后，A公司的所有者權益為：

　　股本＝1500＋1800＝3300；資本公積＝0＋34200＝34200；盈余公積＝6000；未分配利潤＝15000。

　　2．A公司編制合并報表

　　編制合并報表時，應將B企業(yè)視為母公司，A公司視為子公司。

　?。?）B企業(yè)取得對子公司投資

　　合并使得B企業(yè)原股東持有A公司54.55%的股權。會計上將B企業(yè)視為購買方（母公司），理論上應由B企業(yè)支付合并對價（以發(fā)行股票的方式），且發(fā)行股票后B企業(yè)原股東占合并后報告主體的持股比例是54.55% ，那B企業(yè)應發(fā)行多少股呢？900/54.55%－900＝750（萬股）， B企業(yè)支付的合并對價公允價值（即合并成本）＝750×40＝30 000，B企業(yè)對取得對A公司的投資，應按照支付的合并對價公允價值確定長期股權投資的入賬價值，并采用成本法進行后續(xù)計量，因此，在合并工作底稿中編制假設B企業(yè)取得對A公司投資的分錄：

　　借：長期股權投資30000（750×40）
　　　貸：股本750
　　　　　資本公積（股本溢價）29250

　　這筆分錄只出現在合并工作底稿中，不是真正的賬務處理，不記入B企業(yè)的賬簿，不列入B企業(yè)的個別資產負債表（當然也不記入A公司賬簿或報表）。

　　注釋：

　　“合并后報告主體”指的是在合并后由B企業(yè)和A公司構成的企業(yè)集團。B企業(yè)原股東占該企業(yè)集團的持股比例是54.55%，其實，也就是占該企業(yè)集團的母公司——B企業(yè)的持股比例為54.55%。B企業(yè)原股東在合并前持有的股份總數為900萬股，只有新發(fā)行750萬股作為合并對價，才會使得B企業(yè)原股東占B企業(yè)新總股數的54.55%[900/（900＋750）]。值得注意的是，這種情況下B企業(yè)換取的是A公司的100%股權，因為：B企業(yè)支付的合并對價750×40＝A公司全部股份的公允價值1500×20。即，54.55%指的是B企業(yè)原股東占企業(yè)集團的持股比例，即占B企業(yè)（新總股數）的比例，而不是指B企業(yè)占A公司的股權比例，這種假設下B企業(yè)換取A公司的持股比例是100%。

　?。?）抵銷A公司對B企業(yè)的投資

　　按照反向購買的原則，是B企業(yè)購買了A公司，而不是A公司購買了B企業(yè)，因此，要將A公司購買B企業(yè)的賬務處理予以反向抵銷。

　　借：股本1800
　　　　資本公積（股本溢價 ） 34200
　　　貸：長期股權投資36000（1800×20）

　　抵銷完了之后，A公司的所有者權益恢復到了合并前的金額：

　　股本＝1500；資本公積＝0；盈余公積＝6000；未分配利潤＝15000，所有者權益合計為22500。

　?。?）對A公司報表進行調整

　　A公司被視為被并方即會計上的子公司，應按A公司資產和負債的公允價值進行合并，因此，應對A公司個別報表中的資產和負債進行公允價值的調整。A公司只有非流動資產的公允價值與賬面價值不相等：

　　借：非流動資產4500
　　　貸：資本公積4500

　　調整完之后，A公司凈資產公允價值＝22500＋4500＝27000。其中，股本1500，資本公積4500（4500＋0），盈余公積6000，未分配利潤15000。

　　另外，還應考慮對母公司的個別報表進行調整。母公司在個別報表中，采用成本法對子公司的投資進行后續(xù)計量，而編制合并報表時，應對子公司投資采用權益法核算，即，應對個別報表中對子公司的投資按權益法進行調整。B企業(yè)被視為會計上的母公司，應對其取得對A公司的投資按權益法進行調整，即需考慮是否要按照初始投資成本低于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額，調整長期股權投資的入賬價值。

　　比較：B企業(yè)初始投資成本（30000）與應享有被投資方即A公司凈資產公允價值份額（27000）的大小：30000－27000×100%＝3000（商譽）注：B企業(yè)享有A公司凈資產的份額為100%，而不是54.55%（參見注釋）。

　　投資成本大于權益份額，因此，無需調整長期股權投資的入賬價值。按商譽3000萬元體現在合并報表中。

　?。?）抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益

　　應抵銷B企業(yè)（會計上的母公司）的長期股權投資和A公司（會計上的子公司）的所有者權益：

　　借：股本1500
　　　　資本公積4500
　　　　盈余公積6000
　　　　未分配利潤 15000
　　　　商譽3000（差額）
　　　貸：長期股權投資 30000

　　分錄倒擠計算的商譽金額3 000，必然等于B企業(yè)初始投資成本（30 000）與應享有被投資方即A公司凈資產公允價值份額（27 000）的差額。

合并工作底稿 　　

	A公司 表24-4	賬務處理		A公司 調整后	B企業(yè) 表24-4	調整抵銷分錄		合并金額 表24-5
		借方	貸方			借方	貸方
流動資產	3000			3000	4500			7500
非流動資產	21000	36000		57000	60000	（1）30000 ＋（3）4500	（2）36000 ＋（4）30000	85500
商譽						（4）3000		3000
流動負債	1200			1200	1500			2700
非流動負債	300			300	3000			3300
股本	1500		1800	3300	900	（2）1800 ＋（4）1500	（1）750	1650
資本公積			34200	34200		（2）34200 ＋（4）4500	（1）29250 ＋（3）4500	29250
盈余公積	6000			6000	17100	（4）6000		17100
未分配利潤	15000			15000	42000	（4）15000		42000

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