注冊會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)：非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并：

　　內(nèi)容涵義核算

　?。?）長期股權(quán)投資的初始投資成本為合并方付出的合并成本，即合并方作為合并對(duì)價(jià)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用），這一點(diǎn)與同一控制下企業(yè)合并處理相同。

　　◆ 該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

　　（2）所支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　◆ 購買方要確認(rèn)所投出資產(chǎn)的處置損益。

　　（3）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)將其計(jì)入合并成本。

　?。?）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)形成企業(yè)合并的

　　應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　會(huì)計(jì)處理

　　（1）以庫存商品、原材料等作為合并對(duì)價(jià)

　　借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入等（庫存商品/原材料的公允價(jià)值）
　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

　　（2）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為對(duì)價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目的分錄略。

　　借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　累計(jì)攤銷
　　　貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
　　　　　營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（所付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）

　?。?）以所發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)

　　借：長期股權(quán)投資（購買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　貸：股本/資本公積——股本溢價(jià)（所發(fā)行權(quán)益性證券公允價(jià)與股本面值之差）

　　◆ 控股合并方式下，合并成本大于（或小于）合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，在個(gè)別報(bào)表上不予確認(rèn)，該差額應(yīng)反映在合并報(bào)表中。

　　【提示】此考點(diǎn)近年來主要在主觀題中與合并報(bào)表抵銷分錄結(jié)合考查，此知識(shí)點(diǎn)考查的難度不大，多為直接付出銀行存款的方式，重在考查合并報(bào)表調(diào)整抵銷分錄的處理。

　　【例題2·多選題】對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，下列說法中不正確的有（ ）。

　　A.購買方所付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)該計(jì)入資本公積

　　B.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與股本面值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益

　　C.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，為發(fā)行權(quán)益性證券所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金，應(yīng)計(jì)入長期股權(quán)投資的初始投資成本

　　D.長期股權(quán)投資的初始投資成本包括合并方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用

　　【答案】ABCD

　　【解析】選項(xiàng)A，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；選項(xiàng)B，應(yīng)計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”科目；選項(xiàng)C，應(yīng)自溢價(jià)收入中扣除，無溢價(jià)收入或溢價(jià)收入不足的，沖減留存收益。選項(xiàng)D，各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例題3·單選題】2010年7月16日，甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)，取得乙公司90％的股權(quán)，并于當(dāng)日起能對(duì)乙公司實(shí)施控制。合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為2 000萬元，公允價(jià)值為3 000萬元。甲公司所付出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 400萬元，公允價(jià)值為3 200萬元。合并中另發(fā)生咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用共計(jì)50萬元。假定合并前甲公司與乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，不考慮其他因素，則甲公司所取得的該項(xiàng)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為（）萬元。

　　A. 3 200

　　B. 3 000

　　C. 3 250

　　D. 1 800

　　【答案】A

　　【解析】長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為所付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值3 200萬元。

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