2011注冊會計師考試輔導(dǎo)：長期股權(quán)投資

　　長期股權(quán)投資增資、減資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法追溯調(diào)整的區(qū)別：

　　此處想說的實際上就是增資的情況下，要考慮兩次投資時點之間的資產(chǎn)評估增值等，要據(jù)此對長期股權(quán)投資的賬面價值作出調(diào)整，同時確認(rèn)資本公積；而減資的情況下，不需要考慮資產(chǎn)評估增值等的影響，直接根據(jù)兩次時點之間被投資單位實現(xiàn)的凈利潤、發(fā)放的現(xiàn)金股利、產(chǎn)生的計入所有者權(quán)益的其他變動進(jìn)行處理即可。

　　這種處理差異主要是增資的情況下，投資單位需要對被投資單位進(jìn)行重新評估，所以會產(chǎn)生一個新的評估增減值等，所以需要調(diào)整，而減資的情況下，投資單位是處置資產(chǎn)，不需要重新評估被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，所以其認(rèn)可的仍然是購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值及以此持續(xù)計算的被投資單位凈資產(chǎn)價值，所以這種情況下，題目中給出的投資單位在處置投資日，被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值就成為了干擾條件。

　　這個可以通過下面兩個例題理解：

　　【例題】Ａ公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時Ｂ公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

　　注：兩個投資時點之間，B公司凈資產(chǎn)公允價值增加了12 000 000元，其中實現(xiàn)凈利潤引起的變動是3 000 000元，同時題目條件告知“除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項”，這說明剩余部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額9 000 000元是B公司各項資產(chǎn)的增值引起的，且在B公司賬上沒有反映。

　　【答案】

　　1）20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資

　　借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000 
　　　貸：銀行存款 6 000 000

　　對于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。

　?。?）對原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整

　　對于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額2 800 000元之間的差額200 000元。屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（40 000 000-28 000 000）相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資單位實現(xiàn)凈利潤部分300 000元（3 000 000×10%），應(yīng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益，除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。

　　所以將上述手寫板中的調(diào)整分錄合并，即為：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000
　　　　　　　　　　　　　　 ——其他權(quán)益變動 900 000
　　　貸：盈余公積 30 000
　　　　　利潤分配——未分配利潤 270 000
　　　　　資本公積——其他資本公積——B公司 900 000

　　【例題】A公司原持有Ｂ公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30 000 000元，未計提減值準(zhǔn)備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為80 000 000元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為45 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實現(xiàn)凈利潤20 000 000元，假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資產(chǎn)公積的交易或事項，本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

　　【答案】

　?。?）確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益

　　借：銀行存款 18 000 000
　　　貸：長期股權(quán)投資——B公司 10 000 000
　　　　　投資收益 8 000 000

　　（2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值

　　注：兩個時點之間，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動了35 000 000元，其中25 000 000元是B公司實現(xiàn)凈利潤引起的，同時因為題目條件告知“除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資產(chǎn)公積的交易或事項”，所以剩余的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額10 000 000元是因為B公司各項資產(chǎn)增值引起的（沒有在B公司賬上反映），對于這部分金額，A公司不需要做調(diào)整。

　　所以，只需根據(jù)處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤10 000 000元（25 000 000×40%），調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益，A公司應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 10 000 000
　　　貸：盈余公積 800 000
　　　　　利潤分配——未分配利潤 7 200 000
　　　　　投資收益 2 000 000

　　這兩個題目都是未發(fā)生其他計入所有者權(quán)益的交易或事項，而增資的情況下調(diào)整了資本公積，減資的情況下沒有調(diào)整。這就是二者的區(qū)別。

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