注冊會計師考試《會計》核心考點精華：合并財務報表（一）

　　網(wǎng)校論壇學員精心為大家分享注冊會計師考試科目里的重要知識點，希望對廣大考生學習注會有幫助。

　　重要考點：合并范圍的確定

　　一、控制的概念

　　所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。

　　二、合并財務報表的合并范圍

　?。ㄒ唬┠腹局苯踊蛲ㄟ^子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權的被投資單位

　　1.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份

　?。ǘ┠腹究刂频钠渌煌顿Y企業(yè)

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

　　1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。

　　2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。

　　3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。

　　4.在被投資單位的董事會或類似機構會議上擁有多數(shù)投票權。

　　在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。

　　母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：

　?。?）已宣告被清理整頓的原子公司；

　　（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；

　　（3）母公司不能控制的其他被投資單位。

　　重要考點：同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制

　　一、同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制

　　合并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務等相關費用計入管理費用，不涉及抵消處理的問題。

　　抵消分錄為：

　　借：股本（實收資本）

　　    資本公積

　　    盈余公積

　　    未分配利潤

　　    貸：長期股權投資

　　        少數(shù)股東權益

　　【提示】抵消分錄不涉及商譽。

　　二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制

　　（一）長期股權投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權益法核算的結(jié)果

　　調(diào)整分錄如下：

　　1.投資當年

　?。?）調(diào)整被投資單位盈利

　　借：長期股權投資

　　    貸：投資收益

　?。?）調(diào)整被投資單位虧損

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權投資

　　（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權投資

　?。?）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

　　借：長期股權投資

　　    貸：資本公積——本年

　　2.連續(xù)編制合并財務報表

　　應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調(diào)整和抵消分錄時均應用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵消分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”的項目，在本期編制合并財務報表調(diào)整分錄和抵消分錄時均應用“未分配利潤——年初”項目代替。

　?。?）調(diào)整以前年度被投資單位盈利

　　借：長期股權投資

　　    貸：未分配利潤——年初

　　若為虧損則做相反分錄。

　?。?）調(diào)整被投資單位本年盈利

　　借：長期股權投資

　　    貸：投資收益

　　（3）調(diào)整被投資單位本年虧損

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權投資

　?。?）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

　　借：未分配利潤——年初

　　    貸：長期股權投資

　?。?）調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利

　　借：投資收益

　　    貸：長期股權投資

　?。?）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

　　借：長期股權投資

　　    貸：資本公積——年初

　　（7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）

　　借：長期股權投資

　　    貸：資本公積——本年

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　　1.母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消

　　借：股本——年初

　　        ——本年

　　    資本公積——年初

　　            ——本年

　　    盈余公積——年初

　　            ——本年

　　    未分配利潤——年末（子公司）

　　    貸：長期股權投資（母公司）

　　        少數(shù)股東權益（子公司所有者權益× 少數(shù)股東投資持股比例）

　　【提示】在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益，即少數(shù)股東權益可以出現(xiàn)負數(shù)。

　　2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消

　　借：投資收益

　　    少數(shù)股東損益

　　    未分配利潤——年初

　　    貸：提取盈余公積

　　        對所有者（或股東）的分配

　　        未分配利潤——年末

　　需要說明的是，合并財務報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規(guī)定。

　　重要考點：非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制

　　一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制

　?。ㄒ唬┌垂蕛r值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調(diào)整

　　調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

　　借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　　    貸：資本公積

　　（二）母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消處理

　　借：股本（實收資本）

　　    資本公積

　　    盈余公積

　　    未分配利潤

　　    商譽

　　    貸：長期股權投資

　　        少數(shù)股東權益

　　二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務報表的編制

　?。ㄒ唬ψ庸緜€別財務報表進行調(diào)整

　　對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額。

　　調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：

　　1.投資當年

　　借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　　    貸：資本公積

　　借：管理費用（當年按公允價值應補提折舊）

　　    貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　2.連續(xù)編制合并財務報表

　　借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）

　　    貸：資本公積——年初

　　借：未分配利潤——年初（年初累計應補提折舊）

　　    貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　借：管理費用（當年應補提折舊）

　　    貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　?。ǘ╅L期股權投資由成本法調(diào)整為權益法

　　長期股權投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制相同。

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　　1.母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消

　　借：股本——年初——本年

　　    資本公積——年初

　　            ——本年

　　    盈余公積——年初

　　            ——本年

　　    未分配利潤——年末（子公司）

　　    商譽（借方差額）

　　    貸：長期股權投資（母公司）

　　        少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東投資持股比例）

　　        盈余公積、未分配利潤——年初（貸方差額，母公司）

　　2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消

　　借：投資收益

　　    少數(shù)股東損益

　　    未分配利潤——年初

　　    貸：提取盈余公積

　　        對所有者（或股東）的分配

　　        未分配利潤——年末