注冊(cè)稅務(wù)師知識(shí)點(diǎn)：農(nóng)產(chǎn)品試點(diǎn)抵扣政策詳解

　　為了方便備戰(zhàn)2013年注冊(cè)稅務(wù)師考試的學(xué)員，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校將論壇中注冊(cè)稅務(wù)師版塊學(xué)員們分享的經(jīng)典知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行了整理，希望對(duì)廣大考生有所幫助，祝大家夢(mèng)想成真！

　　一、新舊政策比較

　　原政策：購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品按普通發(fā)票或收購(gòu)憑證金額*13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)。

　　缺點(diǎn)：發(fā)票容易作假；計(jì)稅方法不符合增值稅原理。（增應(yīng)為價(jià)外稅，計(jì)稅依據(jù)為不含增值稅的價(jià)款，可計(jì)算抵扣不符合此規(guī)則）

　　新政策：以銷售產(chǎn)品耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量為核心來(lái)核定進(jìn)項(xiàng)稅額，本質(zhì)上屬于“實(shí)耗法”。

　　優(yōu)點(diǎn)：購(gòu)進(jìn)多少農(nóng)產(chǎn)品和計(jì)稅無(wú)關(guān)，而是把進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)配比起來(lái)，根據(jù)銷售耗用來(lái)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)的抵扣數(shù)額，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額一般不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額情形，也不會(huì)出現(xiàn)前期繳稅，后期留抵情況，企業(yè)稅收較為均衡。

　　例如：某企業(yè)本年度購(gòu)進(jìn)1億元的農(nóng)產(chǎn)品，當(dāng)年進(jìn)入生產(chǎn)成本的實(shí)際耗用為8000萬(wàn)元，利用農(nóng)產(chǎn)品銷售貨物的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為1億元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為60%。第2年該企業(yè)沒(méi)有購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為5000萬(wàn)元。

　　在購(gòu)進(jìn)抵扣的情況下，本年度一次性抵扣1300萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額，第2年沒(méi)有購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　而核定抵扣的情況下，當(dāng)年抵扣1億元×60%×17%÷（1 17）=871（萬(wàn)元）；第2年按照按照核定抵扣法，允許抵扣5000×60%×17%/（1 17）=435.5（萬(wàn)元）。

　　由上例可以看出，與購(gòu)進(jìn)扣除相比，核定抵扣的辦法進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比較均衡，一般也不會(huì)出現(xiàn)留抵稅額現(xiàn)象。

　　二、核定扣除辦法，解決了農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)中存在的倒掛現(xiàn)象

　　例如：某農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品金額1000萬(wàn)元，該公司以1010萬(wàn)元價(jià)格售出。

　　進(jìn)項(xiàng)稅額=1000萬(wàn)×13%=130（萬(wàn)元）

　　銷項(xiàng)稅額=1100萬(wàn)÷（1 13%）×13%=126.55（萬(wàn)元）

　　由于購(gòu)進(jìn)抵扣時(shí)按照購(gòu)進(jìn)金額扣除，而銷售時(shí)，換算為不含稅價(jià)格交納銷項(xiàng)稅，在企業(yè)利潤(rùn)率較低時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)倒掛情形。

　　國(guó)家規(guī)定購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品按照購(gòu)進(jìn)金額直接計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，是基于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅扣除率為13%，而銷售產(chǎn)品可能稅率為17%，為消除稅率差對(duì)農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的影響而采取的措施。在購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品與銷售產(chǎn)品稅率相同，或者直接銷售購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品情形下，就有可能出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅倒掛情形。

　　而38號(hào)文件規(guī)定，直接購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品銷售情形下，當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×13%÷（1 13%）

　　套用到上例，則進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額均為0，解決了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)倒掛現(xiàn)象。

　　三、核定扣除的三種具體實(shí)施方法

　　38號(hào)文件給出了核定扣除的三種具體實(shí)施辦法，分別為投入產(chǎn)出法、成本法、參照法，核心方法是投入產(chǎn)出法和成本法。這兩種方法的設(shè)計(jì)思路本質(zhì)上是相同的，均是計(jì)算出銷售產(chǎn)品所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)扣除。

　　一）繼續(xù)生產(chǎn)

　　1.投入產(chǎn)出法：可抵進(jìn)項(xiàng)=耗用數(shù)量*購(gòu)買單價(jià)*扣除率/（1 扣除率）

　　                        耗用數(shù)量=銷售數(shù)量*單耗數(shù)量

　　2.成本法：可抵進(jìn)項(xiàng)=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本*農(nóng)產(chǎn)品耗用率*扣除率/（1 扣除率）

　　                 耗用率=上年投入生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品外購(gòu)金額/上年生產(chǎn)成本

　　3.參照法：參照上述二種方法

　　二）直接銷售：可抵進(jìn)項(xiàng)=銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量/（1-損耗率）*平均購(gòu)買單價(jià)*13%/（1 13%）

　　三）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不構(gòu)成貨物實(shí)體：可抵進(jìn)項(xiàng)=耗用農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量*平均購(gòu)買單價(jià)*13%/（1 13%）

　　【提示】投入產(chǎn)出法和成本法中的扣除率是銷售產(chǎn)品的稅率，比如用鮮奶生產(chǎn)出了奶酪，則公式中的扣除率是奶酪的稅率17%，如果用鮮奶生產(chǎn)出來(lái)巴氏殺菌乳，則公式中的扣除率是鮮奶的稅率13%。這樣做的目的是為了體現(xiàn)增值稅對(duì)增值額征稅的特點(diǎn)，使得最終產(chǎn)品銷項(xiàng)計(jì)算稅率和它的原料的進(jìn)項(xiàng)計(jì)算稅率相一致。

　　例如：某公司2012年12月1日—12月31日銷售10000噸巴士殺菌羊乳，其主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為6000萬(wàn)元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為70%，原乳單耗數(shù)量為1.06，原乳平均購(gòu)買單價(jià)為4000元/噸。

　　1、投入產(chǎn)出法

　　當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買單價(jià)×扣除率/（1＋扣除率）

　　=10000噸×1.06×0.4×13%/（1＋13%）

　　=462.94（萬(wàn)元）

　　【提示】如果此例換成生產(chǎn)出的產(chǎn)品是酸奶等17%稅率的貨物，則公式中的扣除率為17%。

　　2、成本法

　　當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本×農(nóng)產(chǎn)品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）

　　=6000萬(wàn)×70%×13%/（1＋13%）

　　=483.19（萬(wàn)元）

　　由于這里的農(nóng)產(chǎn)品耗用率是按照上年指標(biāo)計(jì)算出來(lái)的，因此年末應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年實(shí)際，對(duì)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整。

　　四、試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出，否則會(huì)造成雙重抵扣

　　例如，2012年6月，M公司購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品1000萬(wàn)元，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額130萬(wàn)元，2012年7月，該公司將全部購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品耗用，生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售，當(dāng)月試點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除，根據(jù)成本法計(jì)算，確定抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)為130萬(wàn)元（為說(shuō)明問(wèn)題，不考慮其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）。

　　從上例看，如果期初存貨所含的進(jìn)項(xiàng)稅額130萬(wàn)元不作轉(zhuǎn)出，該公司就會(huì)重復(fù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此在試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，應(yīng)當(dāng)將期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，否則就會(huì)造成雙重抵扣。

　　五、核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)試點(diǎn)核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，由購(gòu)進(jìn)抵扣改為了按照銷售數(shù)量或銷售成本對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，因此購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)無(wú)需分離進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)將含稅金額一律計(jì)入材料成本，核定進(jìn)項(xiàng)稅額后，再將核定的進(jìn)項(xiàng)稅從材料成本中轉(zhuǎn)出。

　　例如，M公司開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證購(gòu)進(jìn)原乳1000萬(wàn)元，如果該企業(yè)未采取核定扣除辦法，應(yīng)做賬：

　　借：原材料—原乳870萬(wàn)元

　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）130萬(wàn)元

　　貸：銀行存款1000萬(wàn)元

　　實(shí)行核定扣除辦法后，做賬：

　　借：原材料—原乳1000萬(wàn)元

　　貸：銀行存款1000萬(wàn)元

　　假設(shè)2012年10月核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額50萬(wàn)元，則做賬：

　　借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）50萬(wàn)元

　　貸：原材料—原乳50萬(wàn)元