注評(píng)考試《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》復(fù)習(xí)：資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

第十一章 資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

　　知識(shí)點(diǎn)四、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用

　　一、以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資新設(shè)立公司中資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的運(yùn)用

　　新設(shè)有限責(zé)任公司的股東或股份有限公司的發(fā)起人可在資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果基礎(chǔ)上協(xié)商確定投入股份有限公司資產(chǎn)的價(jià)值，并據(jù)以折為股份。

　　如果發(fā)起人共同認(rèn)可了資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，則應(yīng)該將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值作為入賬價(jià)值，并據(jù)以折為股份。

　　二、國(guó)有企業(yè)公司制改建中資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的運(yùn)用

　?。ㄒ唬﹪?guó)有企業(yè)公司制改建的簡(jiǎn)要程序

　　公司制改建，是指國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或者股份有限公司。

　　（二）資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果在公司制改建中的運(yùn)用

　　國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)以整體或部分資產(chǎn)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司時(shí)，按照現(xiàn)行國(guó)有資產(chǎn)管理辦法，需要根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為新設(shè)股份公司股本的依據(jù)，其會(huì)計(jì)處理原則與新設(shè)公司的情形相同。

　　（三）資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果會(huì)計(jì)處理的方法

　　企業(yè)進(jìn)行公司制改建時(shí)，均需在公司設(shè)立日建立新賬。建立新賬時(shí)一般根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果及批復(fù)的折股方案進(jìn)行。

　　對(duì)于評(píng)估基準(zhǔn)日和公司設(shè)立日之間發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，則需在公司建賬時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

　?。ㄋ模﹪?guó)有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

　　國(guó)有企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)時(shí)，在按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果建立新賬時(shí)，一般應(yīng)注意以下問(wèn)題：

　　1.根據(jù)財(cái)政和國(guó)有資產(chǎn)管理部門批復(fù)的股權(quán)管理方案確定股份有限公司的股本，即將評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估后的凈資產(chǎn)按股權(quán)管理方案確定的股本計(jì)入股份有限公司“股本”科目，將評(píng)估后的凈資產(chǎn)與股本的差額計(jì)入“資本公積”科目。

　　2.將評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生的被評(píng)估資產(chǎn)的處置、銷售、折舊等，按評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整。

　　企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果評(píng)估增值部分已按規(guī)定折成股份的，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊。

　　3.若建賬日發(fā)現(xiàn)評(píng)估基準(zhǔn)日被評(píng)估資產(chǎn)發(fā)生明顯減值，對(duì)資本保全有影響的，一般應(yīng)由被評(píng)估企業(yè)的母公司用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)補(bǔ)足。

　　4.在評(píng)估基準(zhǔn)日與建賬日之間發(fā)生的盈虧，一般應(yīng)由主發(fā)起人享有或承擔(dān)。

　　（五）國(guó)有企業(yè)分立式改建的會(huì)計(jì)處理

　　國(guó)有企業(yè)采取分立式改建為公司制企業(yè)時(shí)，一般需對(duì)與擬組建公司無(wú)關(guān)的資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行剝離，并根據(jù)剝離調(diào)整情況編制擬組建公司的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，公司設(shè)立前的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表為按公司架構(gòu)編制的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　在國(guó)有企業(yè)改制的條件下，公司設(shè)立后應(yīng)按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果建賬。

　　1.剝離調(diào)整的要求

　?。?）編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，必須符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，會(huì)計(jì)政策選用必須遵循一致性原則；

　　（2）編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)改制前原企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整；

　?。?）編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，所選用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)與最近一期財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)政策保持一致，如存在不一致的，應(yīng)予以調(diào)整。但不得為調(diào)整利潤(rùn)而對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行變更。

　　（4）編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，以歷史成本計(jì)價(jià)原則和收入與相關(guān)成本、費(fèi)用配比原則為主要的編制基礎(chǔ)。

　?。?）編制申報(bào)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以改制方案為依據(jù)，對(duì)公司設(shè)立前原企業(yè)的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債進(jìn)行劃分，確定應(yīng)納入公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債。

　　同一賬項(xiàng)在報(bào)告期內(nèi)的各會(huì)計(jì)期間或時(shí)點(diǎn)采用的剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。

　?。?）以兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)實(shí)體發(fā)起設(shè)立公司的，應(yīng)對(duì)各個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體的原企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄分別進(jìn)行剝離調(diào)整，并編制各自剝離調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　各經(jīng)營(yíng)實(shí)體對(duì)同一賬項(xiàng)所采用的會(huì)計(jì)政策和剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。

　　各經(jīng)營(yíng)實(shí)體之間的交易或事項(xiàng)必須予以抵消。

　　2.剝離調(diào)整的方法與要求

　　劃歸公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，必須實(shí)際投入并具有合法的權(quán)屬憑證或債務(wù)轉(zhuǎn)移合同。

　　經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定的剝離調(diào)整后的基準(zhǔn)日資產(chǎn)及相關(guān)負(fù)債正是資產(chǎn)評(píng)估的范圍，在資產(chǎn)評(píng)估過(guò)程中，評(píng)估范圍可能還包括未在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的無(wú)形資產(chǎn)。

　　以評(píng)估后凈資產(chǎn)（經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)管理部的批準(zhǔn)后）作為出資折股的依據(jù)。

　　3.資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理

　?。?）確立建賬基準(zhǔn)日，編制建賬基準(zhǔn)日的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　以股份有限公司設(shè)立日為公司建賬的基準(zhǔn)日，但由于股份有限公司設(shè)立前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)仍在原企業(yè)進(jìn)行，故在股份有限公司建賬前，要編制公司設(shè)立日原企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和截至公司設(shè)立日的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。

　　同時(shí)應(yīng)按照與評(píng)估基準(zhǔn)日剝離調(diào)整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，該表的編制仍以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

　?。?）公司建立新賬。

　　公司建賬時(shí)，應(yīng)按公司建賬日的模擬資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果和財(cái)政部門批復(fù)的股權(quán)管理方案建立新賬，將評(píng)估基準(zhǔn)日各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債的增減值記入賬內(nèi)。

　　但由于公司設(shè)立日和評(píng)估基準(zhǔn)日不為同一日期，股權(quán)管理方案將評(píng)估基準(zhǔn)日經(jīng)評(píng)估后的凈資產(chǎn)（包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)和評(píng)估增減值）折為公司的股本，評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日之間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)由原發(fā)起人享有，虧損則由原發(fā)起人承擔(dān)并承擔(dān)出資不實(shí)的責(zé)任；評(píng)估基準(zhǔn)日和公司設(shè)立日之間資產(chǎn)價(jià)值的貶損均由原發(fā)起人承擔(dān)。

　?。?）評(píng)估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日按評(píng)估后固定資產(chǎn)提取折舊的調(diào)整。

　　由于股份有限公司的股本依據(jù)評(píng)估后的凈資產(chǎn)折股形成，對(duì)進(jìn)入股份公司的固定資產(chǎn)按評(píng)估后固定資產(chǎn)原值補(bǔ)提折舊，并相應(yīng)調(diào)整股份有限公司的“未分配利潤(rùn)”。

　　（4）評(píng)估基準(zhǔn)日至建賬日發(fā)生變化資產(chǎn)增值的處理。

　　對(duì)于已經(jīng)發(fā)生變化的資產(chǎn)評(píng)估增減值采用追溯調(diào)整法，即按資產(chǎn)變化方向調(diào)整如：某項(xiàng)存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評(píng)估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)減“未分配利潤(rùn)”。

　?。?）評(píng)估調(diào)賬后凈資產(chǎn)補(bǔ)足問(wèn)題。

　　評(píng)估調(diào)賬后如凈資產(chǎn)不足評(píng)估報(bào)告確定的評(píng)估后凈資產(chǎn)總額的，即“未分配利潤(rùn)”為負(fù)數(shù)時(shí)，則需原發(fā)起人用貨幣資金或其他資產(chǎn)對(duì)股份公司出資不實(shí)予以補(bǔ)齊。

　?。?）編制建賬日評(píng)估調(diào)賬后的公司資產(chǎn)負(fù)債表，該報(bào)表應(yīng)作為公司設(shè)立時(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

　　（7）各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。按評(píng)估結(jié)果建賬后，仍需按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定確定是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　三、企業(yè)合并中對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的運(yùn)用

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并的概念及會(huì)計(jì)處理原則

　　在評(píng)估實(shí)務(wù)中，除符合《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)文件）中規(guī)定的企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償劃轉(zhuǎn)外，一般均需進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。

　　1.同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)

　　合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。

　　2.非同一控制下企業(yè)合并

　?。?）合并成本的計(jì)量

　　①通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。

　?、谕ㄟ^(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。

　?、圪?gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。

　　④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

　?。?）購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本分配，以確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。

　　①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　?、谄髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)對(duì)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值、作為合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值確定是恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將企業(yè)合并成本低于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

　　（3）被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值的余額。

　?。?）被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：

　　①合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)除外），其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

　?、谄髽I(yè)合并中取得無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的界定且其在購(gòu)買日的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

　?、酆喜⒅腥〉玫谋毁?gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。

　?、芷髽I(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債。

　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方通過(guò)企業(yè)合并取得被購(gòu)買方100%股權(quán)的，被購(gòu)買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，其他情況下被購(gòu)買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

　?。ǘ┩豢刂葡缕髽I(yè)合并對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的運(yùn)用

　　資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果僅作為合并對(duì)價(jià)的確認(rèn)依據(jù)。

　?。ㄈ┓峭豢刂葡缕髽I(yè)合并對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的運(yùn)用

　　資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果一般作為確定公允價(jià)值的參考。

　　企業(yè)在合并過(guò)程中，購(gòu)買其他企業(yè)的部分股權(quán)，被購(gòu)買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變，此時(shí)評(píng)估價(jià)值一般作為確定被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的參考依據(jù)。

　　四、有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司

　　（1）有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。

　?。?）有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司，且變更后運(yùn)行不足三年，申請(qǐng)發(fā)行股票的，需連續(xù)計(jì)算原有限責(zé)任公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，其資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果一般作為投資者了解公司資產(chǎn)現(xiàn)值時(shí)使用，不作賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)。