2013注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)：金融資產(chǎn)減值

第二章 金融資產(chǎn)

　　知識(shí)點(diǎn)六、金融資產(chǎn)減值

　　（一）金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀(guān)證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。（交易性金融資產(chǎn)不用考慮減值。）

　　2.金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)包括下列各項(xiàng)：

　?。?）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；

　?。?）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

　?。?）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；

　?。?）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；

　?。?）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；

　?。?）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

　?。?）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；

　?。?）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；

　?。?）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)。

　　3.企業(yè)在根據(jù)以上客觀(guān)證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　?。?）這些客觀(guān)證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，并且能可靠的計(jì)量；對(duì)于預(yù)期未來(lái)事項(xiàng)可能導(dǎo)致的損失，無(wú)論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。

　?。?）企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來(lái)認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值，因而應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。

　　（3）債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級(jí)下降本身不足以說(shuō)明企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。

　　（4）對(duì)于可供出售權(quán)益性工具投資，其公允價(jià)值低于其成本本身并不足以說(shuō)明可供出售權(quán)益工具投資已經(jīng)發(fā)生減值。而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值是否是嚴(yán)重或者非暫時(shí)性的下跌。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來(lái)判斷。

　?。ǘ┙鹑谫Y產(chǎn)減值損失的計(jì)量

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量

　?。?）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　①以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。

　　對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。

　　即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所確定的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。

　?、诙唐趹?yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　?。?）對(duì)于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀(guān)證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項(xiàng)金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)一致運(yùn)用，不得隨意變更。

　?。?）對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀(guān)證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀(guān)上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　（4）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　賬務(wù)處理如下：

　　計(jì)提時(shí)

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　轉(zhuǎn)回時(shí)

　　借：壞賬準(zhǔn)備

　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　2.可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量

　?。?）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀(guān)上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　（3）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，通過(guò)權(quán)益（資本公積）轉(zhuǎn)回。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積-其他資本公積

　　但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。