國務(wù)院有關(guān)部委，各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局），深圳市財政局：

　　為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護社會公共利益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，中國注冊會計師協(xié)會修訂了《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》，擬訂了《獨立審計具體準(zhǔn)則第28號——前后任注冊會計師的溝通》，經(jīng)我部審批同意，現(xiàn)予以發(fā)布，自2003年7月1日起施行。執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

　　二○○三年四月十四日

　　附件1：獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告（2003年4月14日修訂）

　　第一章　 總  則

　　第一條　為了規(guī)范注冊會計師出具的審計報告的基本內(nèi)容、格式和類型，根據(jù)《獨立審計基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條　本準(zhǔn)則所稱審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位年度會計報表發(fā)表意見的書面文件。

　　第三條　注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)。

　　第四條  注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責(zé)。

　　第五條  注冊會計師出具的審計報告應(yīng)當(dāng)后附已審計的會計報表。

　　第六條　注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計報告徑送收件人，無需經(jīng)其他單位審定。

　　第二章　審計報告的基本內(nèi)容

　　第七條　審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：

　�。ㄒ唬�標(biāo)題；
　�。ǘ�）收件人；
　�。ㄈ�）引言段；
　�。ㄋ模┓秶�段；
　　（五）意見段；
　�。�六）注冊會計師的簽名及蓋章；
　�。ㄆ撸�會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；
　　（八）報告日期。

　　注冊會計師可以根據(jù)需要，在審計報告的意見段之前增加說明段。

　　第八條　審計報告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

　　第九條　審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。

　　第十條  審計報告的引言段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

　�。ㄒ唬┮褜徲嫊�計報表的名稱、日期或涵蓋的期間；
　�。ǘ�）會計報表的編制是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊會計師的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表意見。

　　第十一條　審計報告的范圍段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：

　　（一）注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報；

　�。ǘ�）審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映；

　�。ㄈ�）審計工作為注冊會計師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　第十二條　審計報告的意見段應(yīng)當(dāng)說明會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　第十三條  審計報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名并蓋章。

　　第十四條　審計報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。

　　第十五條　審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。

　　第三章　審計報告的類型

　　第十六條　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計結(jié)論，出具下列類型之一的審計報告：

　�。ㄒ唬�無保留意見；
　�。ǘ�）保留意見；
　�。ㄈ�）否定意見；
　�。ㄋ模�無法表示意見。

　　第十七條　如果認(rèn)為會計報表同時符合下列情形時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告：

　�。ㄒ唬�會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；

　�。ǘ�）注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制；

　�。ㄈ�）不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項。

　　當(dāng)出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。

　　第十八條　如果認(rèn)為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告：

　�。ㄒ唬�會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；

　�。ǘ�）因?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。

　　當(dāng)出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲嫹秶�受到限制，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)在范圍段中提及這一情況。

　　第十九條　如果認(rèn)為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。

　　當(dāng)出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。

　　第二十條　如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。

　　當(dāng)出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)刪除引言段中對自身責(zé)任的描述以及范圍段，并在意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。

　　第二十一條　當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。

　　第二十二條  當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。

　　當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。

　　除本條規(guī)定的兩種情形外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。

　　第二十三條  注冊會計師明知應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告時，不應(yīng)以無保留意見或無法表示意見的審計報告代替。

　　第四章　附  則

　　第二十四條　注冊會計師執(zhí)行單一會計報表、中期會計報表或多期會計報表審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

　　第二十五條　本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。

　　附錄：審計報告參考格式

　　1.無保留意見的審計報告

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　我們認(rèn)為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
　　中國XX市　　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　2.保留意見的審計報告（審計范圍受到限制）

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　除下段所述事項外，我們按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　ABC公司20X1年12月31日的應(yīng)收賬款余額X萬元，占資產(chǎn)總額的X%。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　我們認(rèn)為，除了未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《XX會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
　　中國XX市　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　3.否定意見的審計報告

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。

　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當(dāng)局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

　　如會計報表附注X所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期投資賬面價值將減少X萬元，凈利潤將減少X萬元，從而導(dǎo)致ABC公司由盈利X萬元變?yōu)樘潛pX萬元。

　　我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和《XX會計制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的財務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　　　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）

　　中國XX市　　　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　4.無法表示意見的審計報告

　　審計報告

　　ABC股份有限公司全體股東：

　　我們接受委托，對后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進行審計。這些會計報表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任。

　　ABC公司未對20X1年12月31日的存貨進行盤點，金額為X萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表意見。

　　XX會計師事務(wù)所（蓋章）　　　　　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
　　中國注冊會計師：XXX（簽名并蓋章）
　　中國XX市　　　　　　　　　　　　　20X2年X月X日

　　附件2：獨立審計具體準(zhǔn)則第17號—持續(xù)經(jīng)營（2003年4月14日修訂）

　　第一章  總  則

　　第一條  為了規(guī)范注冊會計師在會計報表審計中考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨立審計基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條  本準(zhǔn)則所稱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計單位在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。

　　第三條  按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任。

　　注冊會計師的責(zé)任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

　　第四條  在編制審計計劃、實施審計程序及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運用專業(yè)判斷，充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

　　第二章  編制審計計劃時的考慮

　　第五條  在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以便與管理當(dāng)局討論持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性。

　　第六條  注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

　　第七條  被審計單位在財務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：

　　（一）無法償還到期債務(wù)；
　　（二）無法償還即將到期且難以展期的借款；
　　（三）無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；
　　（四）存在大額的逾期未繳稅金；
　�。ㄎ澹├塾嫿�(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；
　�。�六）過度依賴短期借款籌資；
　�。ㄆ撸�無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用； 
　　（八）難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金； 
　　（九）資不抵債； 
　　（十）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；
　　（十一）經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)；
　�。ㄊ�二）大股東長期占用巨額資金； 
　�。ㄊ�三）重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理； 
　�。ㄊ�四）存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)； 
　�。ㄊ�五）存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項引發(fā)的或有負債。

　　第八條  被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：

　　（一）關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；
　　（二）主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；
　�。ㄈ�）失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商；
　�。ㄋ模┤肆�資源或重要原材料短缺。

　　第九條  被審計單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況通常包括：

　�。ㄒ唬﹪�(yán)重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；
　�。ǘ�）異常原因?qū)е峦９�、停產(chǎn)；
　�。ㄈ�）有關(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；
　�。ㄋ模┙�(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；
　　（五）投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響；
　�。�六）因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重損失。

　　第三章  實施審計程序時的考慮

　　第十條  當(dāng)被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價。

　　第十一條  注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當(dāng)。

　　第十二條  注冊會計師應(yīng)當(dāng)審閱管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。

　　管理當(dāng)局采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款、實施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品以及開拓新的市場等。

　　第十三條  注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施以下審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行：

　�。ㄒ唬┡c管理當(dāng)局分析、討論最近的中期會計報表；
　　（二）與管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測及其他預(yù)測；
　　（三）審閱影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項；
　�。ㄋ模�審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況；
　�。ㄎ澹┎殚喒蓶|大會、董事會或類似機構(gòu)會議及其他重要會議有關(guān)財務(wù)困境的記錄；
　�。�六）向被審計單位的律師詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當(dāng)局對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財務(wù)影響的評價是否合理；
　�。ㄆ撸┐_認(rèn)有關(guān)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價。

　　第十四條  如果管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負債表日起的十二個月，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局將評價期間延伸至十二個月。

　　第十五條  注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理當(dāng)局詢問被審計單位是否存在超出評價期間的、可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以考慮這些事項或情況對管理當(dāng)局所作評價的影響。

　　第四章  出具審計報告時的考慮

　　第十六條  注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

　　第十七條  如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：

　�。ㄒ唬�導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；

　�。ǘ�）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。

　　如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

　　第十八條  如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。

　　第十九條  如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

　　第二十條  如果被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。

　　如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：

　　（一）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；

　�。ǘ�）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

　　第五章  附  則

　　第二十一條  注冊會計師執(zhí)行會計報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

　　第二十二條  本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。

　　附件3：獨立審計具體準(zhǔn)則第28號—前后任注冊會計師的溝通

　　第一章  總  則

　　第一條  為了規(guī)范會計報表審計中前后任注冊會計師的溝通，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨立審計基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條  本準(zhǔn)則所稱前任注冊會計師，是指對最近期間會計報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會計師事務(wù)所。

　　本準(zhǔn)則所稱后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。

　　第三條  如果被審計單位委托會計師事務(wù)所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會計師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表意見的會計師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊會計師。

　　第四條  后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。

　　前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計工作底稿。

　　第五條  前后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲得的信息予以保密。即使未接受委托，后任注冊會計師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。

　　第二章  接受委托前的溝通

　　第六條  在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。

　　第七條  后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)。

　　如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。

　　第八條  后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：

　�。ㄒ唬� 是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠信方面的問題；

　�。ǘ�） 前任注冊會計師與管理當(dāng)局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；

　�。ㄈ�） 前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；

　　（四） 前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。

　　第九條  在征得被審計單位書面同意后，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分的答復(fù)。

　　如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復(fù)，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。

　　如果得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。

　　第三章  接受委托后的溝通

　　第十條  接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。

　　第十一條  在征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容。

　　第十二條  在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會計師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與后任注冊會計師達成一致。

　　第十三條  查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其實施的審計程序及得出的審計結(jié)論負責(zé)。

　　后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。

　　第四章 發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時的處理

　　第十四條  如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。

　　第十五條  如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

　　第五章  附  則

　　第十六條  注冊會計師執(zhí)行會計報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

　　第十七條  本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。