事務(wù)所為企業(yè)提供非審計(jì)服務(wù)、事務(wù)所的前雇員任職于客戶對(duì)CPA審計(jì)的獨(dú)立性有何影響?

　　“安然”事件以及安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)公司的分崩離析，使得對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性問題的討論再次升溫。獨(dú)立性是CPA職業(yè)道德體系極為重要的組成部分，無論是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICPA)還是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，所發(fā)布的職業(yè)道德準(zhǔn)則中第一條就規(guī)定CPA應(yīng)保持獨(dú)立、客觀和公正的態(tài)度。但是，獨(dú)立性的概念不是絕對(duì)的，任何CPA都不敢說完全獨(dú)立于客戶。獨(dú)立性有一個(gè)程度問題。只要CPA與客戶管理當(dāng)局保持工作合作關(guān)系并由客戶支付工資，保持完全的獨(dú)立性就只是一個(gè)理想。CPA必須在這種工作環(huán)境下爭(zhēng)取達(dá)到最大程度的獨(dú)立。 

　　非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 

　　近年來，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)服務(wù)的領(lǐng)域正在不斷拓寬。我們可以看到，從會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)到內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)、管理、保險(xiǎn)、稅務(wù)咨詢、管理業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)流程分析、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略調(diào)整等，CPA提供的服務(wù)幾乎可以伸展到各個(gè)角落。相對(duì)而言，審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)要比非審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高，所以無論是從增加收入還是從分散風(fēng)險(xiǎn)的角度來看，都必須大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，以擴(kuò)大原有市場(chǎng)空間。 

　　但是，同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性?“安然”事件中，美國(guó)國(guó)會(huì)等部門初步調(diào)查所披露的資料和新聞媒體的報(bào)道認(rèn)為，安達(dá)信至少缺乏形式上的獨(dú)立性，其中之一就是安達(dá)信在為安然公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)的同時(shí)，還提供了收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。安然公司是安達(dá)信的第二大客戶，在2000年度，安達(dá)信向安然公司收取了高達(dá)5200萬美元的費(fèi)用，其中50％以上為咨詢服務(wù)收入。安達(dá)信提供的咨詢服務(wù)甚至包括代理記賬。事實(shí)上，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否同時(shí)扮演審計(jì)鑒證和咨詢服務(wù)角色的爭(zhēng)論由來已久，“安然”事件再次引發(fā)了這一話題。林啟云(2002年2月，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》)認(rèn)為：一般情況下，提供非審計(jì)服務(wù)不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，反而有助于提高審計(jì)質(zhì)量。某些對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響的服務(wù)，可以通過加強(qiáng)監(jiān)管進(jìn)行控制。而安達(dá)信對(duì)安然公司的審計(jì)盡管缺乏獨(dú)立性，卻未必是由于提供非審計(jì)服務(wù)造成的。同時(shí)，林啟云建議，在我國(guó)應(yīng)在鼓勵(lì)和引導(dǎo)國(guó)內(nèi)所發(fā)展咨詢等非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)這些服務(wù)的監(jiān)管。 

　　而在國(guó)際上，許多大的審計(jì)師事務(wù)所由于意識(shí)到同時(shí)提供多重服務(wù)存在的問題，陸續(xù)分離其審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)，德勤也面臨同樣的問題。德勤的CEO詹姆斯·卡普蘭德(James·Copeland)在新聞發(fā)布會(huì)上說，“我們不能難為我們的客戶，使他們面臨選擇世界上最棒的德勤審計(jì)人員還是一流的德勤咨詢?nèi)藛T這樣兩難的境地……我們也不能讓客戶由于接受來自審計(jì)師事務(wù)所的其他服務(wù)而受到責(zé)難。”毫無疑問，德勤決定分離審計(jì)和咨詢，是因?yàn)樗�已�?jīng)意識(shí)到提供非審計(jì)服務(wù)所存在的問題，特別是當(dāng)美國(guó)司法界采取措施加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的監(jiān)管后，這一問題更為明顯。當(dāng)前，美國(guó)出臺(tái)限制提供非審計(jì)服務(wù)的法律條文已經(jīng)是箭在弦上，一旦發(fā)布了有關(guān)的限制規(guī)定，將會(huì)影響事務(wù)所提供多種服務(wù)的能力。如果在美國(guó)的那些跨國(guó)事務(wù)所被迫重構(gòu)其服務(wù)類型，則世界其他地方也可能掀起同樣的重構(gòu)浪潮。 

　　我們認(rèn)為，并非所有的非審計(jì)服務(wù)都會(huì)損害CPA審計(jì)的獨(dú)立性，正如林啟云在文中所述，相反由于這些非審計(jì)服務(wù)使CPA加深了對(duì)客戶內(nèi)部控制的了解，反而會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。但是，對(duì)于某些在形式上甚至很可能在實(shí)質(zhì)上損害CPA審計(jì)獨(dú)立性的服務(wù)，如代理記賬等服務(wù)，事務(wù)所應(yīng)該慎重考慮其可能帶來的影響，必要時(shí)將其與審計(jì)業(yè)務(wù)拆分。而對(duì)于我國(guó)大多數(shù)事務(wù)所而言，由于規(guī)模小、實(shí)力弱，要想“做大做強(qiáng)”，應(yīng)該考慮拓展業(yè)務(wù)范圍并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此提倡發(fā)展非審計(jì)服務(wù)。但是，市場(chǎng)和法律的不健全導(dǎo)致隱含的問題也很多，比如“銀廣廈”事件也涉及到CPA審計(jì)獨(dú)立性的問題，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)出任財(cái)務(wù)顧問的角色使得爭(zhēng)議重重。因此，我們應(yīng)該同時(shí)進(jìn)一步完善法律體系，規(guī)范有關(guān)非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，加強(qiáng)監(jiān)管力度，增加事務(wù)所服務(wù)的透明度。 

　　事務(wù)所的前雇員任職于客戶對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響 

　　2001年，HIH保險(xiǎn)公司爆發(fā)的財(cái)務(wù)危機(jī)(Accountancy,July 2001,P11)成為澳大利亞媒體關(guān)注的焦點(diǎn)。這一事件暴露的問題是：公司的兩名獨(dú)立董事都是其所聘請(qǐng)的審計(jì)師事務(wù)所的前任高級(jí)合伙人，這兩人又同為審計(jì)委員會(huì)成員，其中之一還是委員會(huì)主席。而在“安然”事件中，據(jù)調(diào)查，安然公司有100多位是安達(dá)信的前雇員，包括首席會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)管理人員。其中，安達(dá)信前雇員佛斯道(Fastow)擔(dān)任安然公司財(cái)務(wù)總監(jiān)，很多的違規(guī)操作就是由他直接控制和一手操辦的�；�于獨(dú)立性考慮，前任審計(jì)師事務(wù)所合伙人(以后簡(jiǎn)稱前合伙人)究竟能不能入主被審計(jì)單位的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)充當(dāng)其高層管理人員確實(shí)是一個(gè)問題。 

　　關(guān)于董事的獨(dú)立性 

　　美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)規(guī)定，如果前合伙人成為被審計(jì)單位的董事，為了保持獨(dú)立性，事務(wù)所必須：清除與前合伙人的所有借貸關(guān)系；除了支付固定金額的退休金(因?yàn)檫@并不依賴于事務(wù)所的財(cái)務(wù)成果)以外，其他任何財(cái)務(wù)安排均應(yīng)解除；保證前合伙人不能對(duì)事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)政策施加重大影響。 

　　在NYSE、NASD、AMEX、以及SEC規(guī)定的諸條款下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)(至少每年一次)向公司審計(jì)委員會(huì)以書面形式披露其審計(jì)師與公司的所有關(guān)系，因?yàn)檫@可能有損其獨(dú)立性。此外，SEC要求審計(jì)委員會(huì)在年度報(bào)告中應(yīng)向股東指出，委員會(huì)是否收到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)獨(dú)立性的披露文件，以及委員會(huì)是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了獨(dú)立性問題的討論。前合伙人擔(dān)任被審計(jì)單位的董事，這一事件顯然需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行披露并在審計(jì)委員會(huì)上討論。討論中，審計(jì)委員會(huì)必須對(duì)任何可能有損獨(dú)立性的事件和關(guān)系進(jìn)行調(diào)查，包括形式上的有損獨(dú)立。 

　　關(guān)于審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性 

　　如果前合伙人擔(dān)任被審計(jì)單位委員會(huì)成員，則應(yīng)考慮審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性的問題。審計(jì)委員會(huì)首先應(yīng)考察關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的各個(gè)方面，包括其提供非審計(jì)服務(wù)的表現(xiàn)；以及這些服務(wù)是否有損其獨(dú)立性等。獨(dú)立性應(yīng)成為審計(jì)委員會(huì)的宗旨，否則它又怎能考察審計(jì)的質(zhì)量或在必要時(shí)取代外部審計(jì)呢? 

　　審計(jì)委員會(huì)成員的獨(dú)立性，其本質(zhì)是精神上或?qū)嵸|(zhì)上的客觀性，但在廣義上還應(yīng)包括形式上的客觀性。因此在任命董事?lián)�任審�?jì)委員會(huì)職務(wù)之前，董事會(huì)必須考慮一個(gè)理性的知悉內(nèi)情的投資者是否會(huì)認(rèn)為該董事具備客觀和獨(dú)立性。而對(duì)于前合伙人入主審計(jì)委員會(huì)，董事會(huì)更應(yīng)慎之又慎，依據(jù)當(dāng)前美國(guó)的有關(guān)規(guī)定，公司或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)的前雇員退職后三年內(nèi)不具備獨(dú)立性。我們認(rèn)為，為保險(xiǎn)起見，在上述情況中還可以使用更長(zhǎng)的期間。 

　　基于前文的分析，我們認(rèn)為，獨(dú)立性是CPA審計(jì)的靈魂，任何時(shí)候都必須作為CPA職業(yè)道德首要關(guān)注的問題。我們應(yīng)借鑒他國(guó)已有的經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善相關(guān)的法律體系，加強(qiáng)對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性監(jiān)管，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。