《企業(yè)會計準則--建造合同》指南
一、基本要求
�。ㄒ唬⿷斦_確定各項建造合同的會計核算對象。正確確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算和反映建造合同損益的關鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產(chǎn)要簽訂一個合同，有時，建造數(shù)項資產(chǎn)只簽訂一個合同，或者為建造一項資產(chǎn)或數(shù)項資產(chǎn)而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產(chǎn)生不同的核算結果。例如，某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨分別核算或合并在一起核算，就會產(chǎn)生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，本準則對此專門作了相應的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應按本準則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。
�。ǘ┍仨毢侠砼袛嘟ㄔ旌贤慕Y果能否可靠地估計。在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應根據(jù)本準則規(guī)定的判斷建造合同的結果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
對一項建造合同而言，如果合同預計總成本大于合回總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。
�。ㄈ┍仨氉龊媒ㄔ旌贤杀竞怂愕母黜椈A工作。建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。
�。ㄋ模┍仨殰蚀_計算合同成本。對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學、合理地預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。
（五）必須真實、準確、及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務。應根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，準確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。如果建造合同預計發(fā)生虧損，應計提損失準備。對于上述會計事項，可設置下列會計科目進行帳務處理：
1．設置“工程施工”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或“生產(chǎn)成本”科目（船舶等制造企業(yè)使用），核算實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實際發(fā)生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結算”科目對沖后結平。
2．設置“工程結算”科目，核算根據(jù)合同完工進度已向客戶開出工程價款結算帳單辦理結算的價款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結算帳單辦理結算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對沖后結平。
3．設置“應收帳款”科目，核算應收和實際已收的進度款，預收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價款結算帳單應收的工程進度款記入本科目的借方，預收的備料款和實際收到的工程進度款記入本科目的貸方。
4．設置“主營業(yè)務收入”科目，核算當期確認的合同收入。當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
5．設置“主營業(yè)務成本”科目，核算當期確認的合同費用。當期確認的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
6．設置“合同預計損失”科目。核算當期確認的合同預計損失。當期確認的合同預計損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
7．設置“預計損失準備”科目，核算建造合同計提的損失準備。在建合同計提的損失準備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應將本科目的余額調(diào)整“主營業(yè)務成本”科目。
二、說明
（一）關于引言
本準則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛機和大型機械設備的制造企業(yè)。
由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，本準則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個會計年度，為了及時反映各年度的經(jīng)營成果和財務狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時才確認收入和費用，而應按照權責發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，按照一定的方法，合理確認各年的收入和費用。
在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用。例如，某建造合同于1997年1月5日開工，1997年12月20日完工。企業(yè)應于1997年12月20日確認該項合同的收入和費用。
�。ǘ╆P于定義
1．建造合同。建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的由數(shù)項資產(chǎn)構成的建設項目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益。如承建一個發(fā)電廠，該項目由鍋爐房、發(fā)電室、冷卻塔等幾個單項工程構成，只有各單項工程全部建成投入使用時，發(fā)電廠才能正常運轉和發(fā)電。
建造合同屬于經(jīng)濟合同范疇，但它不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：（1）先有買主（即客戶），后有標底（即資產(chǎn)）。建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定；（2）資產(chǎn)的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年；（3）所建造的資產(chǎn)體積大，造價高；（4）建造合同一般為不可取消的合同。
2．固定造價合回。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價為1000萬元。該項合同即是固定造價合回。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為500萬元。該項合同也是固定造價合同。
3．成本加成合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎，合同總價款以實際成本加上實際成本的1％計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實際成本為基礎，另加800萬元計取工程價款。該項合同也為成本加成合同。
4．完工百分比法。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入和費用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應與為達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息。
采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是，該項建造合同的結果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認合同收入和費用，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。
采用完工百分比法確認合同收入和費用的關鍵是，確定合同完工進度。本準則規(guī)定了確定合同完工進度的三種方法。
�。ㄈ╆P于合同分立與合同合并
本準則有關合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。
一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，本準則規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應按本準則規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，本準則規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應按本準則規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。
1．合同分立。如果一項建造合同包括建造數(shù)項資產(chǎn)，在同時具備下列條件的情況下，每項資產(chǎn)應分立為單項合同處理：
�。�1）每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；
�。�2）建造承包商與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關的合同條款；
�。�3）每項資產(chǎn)的收入和成本可單獨辨認。
如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應仍將其作為一個合同進行會計處理。
例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一揀房屋 和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋 和食堂進行談判，并達成一致意見；房屋的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，房屋的預算成本為370萬元，食堂的預算成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，表明符合條件（1）；由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見，表明符合條件（2）；由于房屋和食堂均有單獨的造價和預算成本，表明符合條件（3）。因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應將建造房屋和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。
假如該項建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以550萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件（3），建筑公司不能將該項建造合同分立為兩個單項合同，而應作為一個單項合同進行會計處理。
2．合同合并。一組合同無論對應單個客戶還是幾個客戶，在同時具備下列條件的情況下，應合并為單項合同處理：
（1）該組合同按一攬子交易簽訂；
（2）該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分；
�。�3）該組合同同時或依次履行。
如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而應以各單項合同進行會計處理。
例如，某建造承包商為承包建造一個冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項建造合同，這三項合同分別是建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由該建造承包商同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進度辦理價款結算。根據(jù)上述資料分析：由于這三項建造合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）；對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結算，由于在同一施工地點同時施工，建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關，已構成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件（2）；該組合同同時履行，表明符合條件（3）。因此，這三項建造合同符合合同合并的三個條件，該建造承包商應將該組合同合并為一個合同進行會計處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。
�。ㄋ模╆P于合同收入
1．本準則第7條規(guī)定了合同收入的組成內(nèi)容。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同總收入。
2．本準則第8條規(guī)定了合同收入的計量，即合同收入應以收到或應收的工程價款計量。這里所說的“工程價款”，是指建造合同的總金額或總造價。
3．本準則第9條是對合同變更的進一步說明以及確認合同變更收入的標準。
�。�1）合同變更，合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設期為三年。第二年，客戶改變部分設計，要求建造承包商將原設計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。這一事項就是合回變更的例子。
�。�2）因合同變更而增加的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：
�、倏蛻裟軌蛘J可因變更而增加的收入；
②收入能夠可靠地計量。
如果不同時具備上述兩個條件，則不確認變更收入。
例如，上例中，該項建造合同的初始收入為5000萬元。變更收入50萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元確認為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應為5000＋50＝5050（萬元）。假如客戶承認因變更而增加收入，但雙方只達成增加金額為20萬元，則只能將20萬元確認為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應為5000＋20＝5020（萬元）。
4．本準則第10條是對索賠款的進一步說明以及確認索賠款收入的標準。
�。�1）索賠款。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設期是1995年3月至1998年8月，同時規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，于1997年8月交付建造承包商進行安裝。該項合同在執(zhí)行過程中，客戶于1998年1月才將發(fā)電機交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。這一事項即為發(fā)生索賠款的例子。
�。�2）因索賠款而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：
�、俑鶕�(jù)談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；
②對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
如果不同時具備上述條件，則不能確認索賠款收入。
例如，上例中，該項建造合同的初始收入為8000萬元。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬元。索賠款100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可于1998年將因索賠而增加的收入100萬元確認為合同收入的組成部分。1998年該項建造合同的總收入應為8000＋100＝8100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為8000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認為合同收入的組成部分。在這種情況下，1998年該項建造合同的總收入應為8000＋50＝8050（萬元）。
5．本準則第11條是對獎勵款的進一步說明以及確認獎勵款收入的標準。
�。�1）獎勵款。獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為9000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設期為1995年12月20日至1997年12月20日。該合同在執(zhí)行中于1997年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設計要求，有望提前３個月竣工。客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎100萬元。這一事項即為發(fā)生獎勵款的例子。
�。�2）因獎勵而形成的收入應在同時具備下列條件時予以確認：
�、俑鶕�(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準；
②獎勵金額能夠可靠地計量。
如果不同時具備上述條件，則不能確認。
例如，上例中，該項建造合同的初始收入為9000萬元。提前竣工獎100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商應于1997年將因獎勵款而形成的收入100萬元確認為合同收入的組成部分，1997年該項建造合同的總收入應為9000＋100＝9100（萬元）。假定該項合同的主體工程雖于1997年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認定，工程質(zhì)量未達到設計要求，還需進一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認獎勵款。
（五）關于合同成本
1．本準則第12條規(guī)定了合同成本的組成內(nèi)容，即合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。
這里所說的“直接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出�！伴g接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應分配計入有關合同成本核算對象的各項費用支出。
2．本準則第13條是對直接費用組成內(nèi)容的進一步說明。合同的直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。
�。�1）耗用的人工費用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性質(zhì)的津貼等支出。
�。�2）耗用的材料費用。主要包括施工過程中耗用的構成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用。周轉材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用，并可基本保持原來的實物形態(tài)而逐漸轉移其價值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。
（3）耗用的機械使用費。主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機械所發(fā)生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費。
（4）其他直接費用。其他直接費用是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場材料二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。
3．本準則第14條是對間接費用組成內(nèi)容的進一步說明。間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊、項目經(jīng)理部等，“生產(chǎn)單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場管理機構，飛機、大型機械設備制造企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)間等。
間接費用主要包括臨時設施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎金、福利費、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。
4．本準則第15條規(guī)定了合同成本的會計處理。
�。�1）直接費用。
由于直接費用在發(fā)生時能夠分清受益對象，所以本準則規(guī)定“直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本”。其帳務處理是，耗用的人工費用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應付工資”、“應付福利費”等科目；耗用的材料費用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“庫存材料”、“原材料”、“周轉材料攤銷”（分攤的周轉材料攤銷額）、“銀行存款”（支付的周轉材料租賃費）等科目，耗用的機械使用費，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目；貸記“機械作業(yè)”（使用本單位的自有施工機械發(fā)生的費用）、“銀行存款”（租用外單位的施工機械發(fā)生的租賃費）等科目，耗用的其他直接費用，借記“工程施”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（2）間接費用。
間接費用雖然也構成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費用在發(fā)生時一般不易直接歸屬于受益對象，這是因為，間接費用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產(chǎn)活動的單位發(fā)生的費用，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發(fā)生的費用應由這幾項合同的成本共同負擔，因此，本準則規(guī)定“間接費用應在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本”。在會計實務中，間接費用一般應設置必要的會計科目進行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。
�、偃斯べM用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下：
間接費用分配率＝當期發(fā)生的全部間接費用÷當期各合同發(fā)生的人工費之和某合同應負擔的間接費用＝該合同實際發(fā)生的人工費×間接費用分配率例如，某建筑公司第一工區(qū)同時承建A、B、C三項合同工程，已知A合同發(fā)生的人工費140萬元，B合同發(fā)生的人工費160萬元，C合同發(fā)生的人工費200萬元。第一工區(qū)當期共發(fā)生間接費用50萬元。
間接費用分配率＝50÷（140＋160＋200）＝10％
A合同應負擔的間接費用＝140×10％＝14（萬元）
B合同應負擔的間接費用＝160×10％＝16（萬元）
C合同應負擔的間接費用＝200×10％＝20（萬元）
其帳務處理如下：
實際發(fā)生的間接費用
借：工程施工——間接費用 500000
貸：銀行存款等 500000
期末將間接費用分配計入各合同成本
借：工程施工——A合同 140000
——B合同 160000
——C合同 200000
貸：工程施工——間接費用 500000
�、谥苯淤M用比例法。直接費用比例法是以各成本對象發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下：
間接費用分配率＝當期實際發(fā)生的全部間接費用÷當期各合同發(fā)生的直接費用之和某合同當期應負擔的間接費用＝該合同當期實際發(fā)生的直接費用×間接費用分配率例如，某建筑公司第二工區(qū)同時承建甲、乙、丙三項合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接費用150萬元，乙合同發(fā)生的直接費用200萬元，丙合同發(fā)生的直接費用250萬元。
當期共發(fā)生間接費用15萬元。
第二工區(qū)間接費用分配率＝15÷（150＋200＋250）＝2．5％
甲合同應負擔的間接費用＝150×2．5％＝3．75（萬元）
乙合同應負擔的間接費用＝200×2．5％＝5（萬元）
丙合回應負擔的間接費用＝250×2．5％＝6．25（萬元）
其帳務處理如下：
實際發(fā)生的間接費用
借：工程施工——間接費用 150000
貸：銀行存款等 150000
期末將間接費用分配計入各合同成本
借：工程施工——甲合同 37500
——乙合同 50000
——丙合同 62500
貸：工程施工——間接費用 150000
5．本準則第16條所述的“與合同有關的零星收益”，是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領用材料時，已將領用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應沖減合同成本。其帳務處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。
6．本準則第17條規(guī)定了不計入合同成本的各項費用。
�。�1）企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用。這里所述的“企業(yè)行政管理部門”有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業(yè)、飛機制造企業(yè)、大型機械設備制造企業(yè)等企業(yè)總部。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
�。�2）船舶等制造企業(yè)的銷售費用。銷售費用也屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務費用。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續(xù)費以及籌資發(fā)生的其他財務費用。財務費用屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記“財務費用”科目，貸記“長期借款”等科目。
7．本準則第18條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關費用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結果具有不確定性，為簡化核算，本準則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應在發(fā)生時直接確認為當期費用，通過“管理費用”科目核算。其帳務處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
�。╆P于合同收入與合同費用的確認
1．本準則第19條規(guī)定了采用完工百分比法確認合同收入與合同費用的總原則，即：如果建造合同的結果建能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件；二是在什么時間確認合同收入和合同費用；三是完工百分比法的含義及運用。
（1）采用完工百分法確認合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結果能夠可靠估計的前提條件也不同。本準則在第20條和21條明確規(guī)定了判斷固定造價合同和成本加成合同的結果能夠可靠估計的前提條件。
�。�2）本準則規(guī)定在資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。這里所說的“資產(chǎn)負債表日”是指各會計年度的最后一天，即公歷12月31日。需要指出的是，對一項建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認合同收入和費用。在資產(chǎn)負債日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用，是針對在資產(chǎn)負債日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據(jù)權責發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應在合同完工時確認當期的收入和費用。
例如，某項建造合同于1996年3月1日開工，1997年7月1日完工。假定該合同的結果能夠可靠地估計。建造承包商應于1996年12月31日和1997年7月1日兩個時點分別確認該項合同在各年度的收入和費用。
再如，某項建造合同于1997年1月1日開工，1997年10月18日完工。建造承包商應于1997年10月18日確認該項合同的收入和費用，而并非1997年12月31日。
（3）完工百分比法的含義及運用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認合同收入和費用的方法。運用這種方法確認合同收入和費用，能為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的精神。
完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和合同費用。完工百分比法的運用包括兩個步驟：
首先確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。本準則第22條規(guī)定了確定完工進度的方法。
然后根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：
當期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入
當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計年度累
計已確認的毛利
當期確認的合同費用＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備
需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量和確認當期合同收入和合同費用時，應分別建造合同的實施情況進行處理：
第一種情況：當年開工當年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運用上述公式計量和確認當期合同收入和合同費用時，在以前會計年度累計已確認的合同收入和合同毛利均為零。
第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運用上述公式計量和確認當期收入和費用。
第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期計量和確認的合同毛利，等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認的毛利后的余額。
第四種情況：當年開工當年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于該項合同的總收入，當期計量和確認的合同費用，等于該項合同的實際總成本。
本準則第24條已對上述第三種和第四種情況的會計處理作了明確規(guī)定。
下面舉例說明完工百分比法的運用：
某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的固定造價合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計算第一年完工進度為30％，第二年完工進度已達80％，經(jīng)測定前兩年的合同預計總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本750萬元。
根據(jù)上述資料計算各期確認的合同收入和費用如下：
第一年確認的合同收入＝1000×30％＝300（萬元）
第一年確認的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60（萬元）
第一年確認的合同費用＝300－60＝240（萬元）
其帳務處理是：
借：主營業(yè)務成本 2400000
工程施工——毛利 600000
貸：主營業(yè)務收入 3000000
第二年確認的合同收入＝（1000×80％）－300＝500（萬元）
第二年確認的合同毛利＝（1000－800）×80％－60＝100（萬元）
第二年確認的合同費用＝500－100＝400（萬元）
其帳務處理是：
借：主營業(yè)務成本 4000000
工程施工——毛利 1000000
貸：主營業(yè)務收入 5000000
第三年確認的合同收入＝1000－（300＋500）＝200（萬元）
第三年確認的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100）＝90（萬元）
第三年確認的合同費用＝200－90＝110（萬元）
其帳務處理是：
借：主營業(yè)務成本 1100000
工程施工——毛利 900000
貸：主營業(yè)務收入 2000000
2．本準則第20條是判斷固定造價合同的結果能夠可靠地估計的標準。固定造價合同的結果能否可靠地估計，依據(jù)以下四個條件進行判斷，如果同時具備四個條件，則固定造價合同的結果能夠可靠地估計。如果不同時具備四個條件，則固定造價合同的結果不能可靠地估計。這四個條件是：
�。�1）合回總收入能夠可靠地計量。
合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。
�。�2）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。
經(jīng)濟利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款或應收帳款等，或表現(xiàn)為負債的減少，如用合同價款抵償負債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。
建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同。客戶能否履行合同，主要根據(jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息等進行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營活動也能正常地進行，能夠按合同規(guī)定的結算方式和結算時間，按期辦理工程價款結算和支付進度款，則意味著客戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財務支付出現(xiàn)嚴重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。建造承包商能否履行合同，關鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質(zhì)、保管、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。
如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經(jīng)濟利益不能夠流入企業(yè)。
�。�3）在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
合同完工進度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程形象進度，對將要完成的工程看也能夠作出科學、可靠地測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程看不能夠作出科學、可靠地測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。
為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學、可靠地估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學、可靠地估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。
�。�4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成
本能夠與以前的預計成本相比較。
為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎工作（包括建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額，完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎），能夠準確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時，能夠劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
3．本準則第21條是判斷成本加成合同的結果能夠可靠地估計的標準。成本加成合同的結果能否可靠地估計，依據(jù)以下兩個條件進行判斷，如果同時具備兩個條件，則成本加成合同的結果能夠可靠地估計。如果不同時具備兩個條件，則成本加成合同的結果不能可靠地估計。這兩個條件是：
�。�1）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；
�。�2）實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。
對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進行了相應規(guī)定。合同成本是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費用及間接費用能夠及時、真實、準確地記錄，并合理歸集到該成本核算對象中，則表明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。
4．本準則第22條規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進度的方法。確定合同完工進度有以下三種方法：
�。�1）根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下：
合同完工進度＝（累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本）×100％
例如：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設期為三年。第一年，實際發(fā)生合同成本300萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計算合同完工進度如下：
第一年合同完工進度＝［300÷（300＋520）］×100％＝37％
第二年合同完工進度＝［（300＋400）÷（300＋400＋150）］×100％＝82％
�。�2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。用計算公式表示如下：
合同完工進度＝（已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預計總工作量）×100％
例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項建造合同，合同規(guī)定的總金額為8000萬元，工期為三年。該公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根據(jù)上述資料，計算合同完工進度如下：
第一年合同完工進度＝（30÷100）×100％＝30％
第二年合同完工進度＝［（30＋40）÷100］×100％＝70％
（3）已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。
例如，某建筑公司承建一項水下作業(yè)工程，在資產(chǎn)負債表日，經(jīng)專業(yè)人員現(xiàn)場測定，已完工作量已達合同總工作量的80％。則該合同的完工進度為80％。
5．本準則第23條是對第22條（1）的進一步補充和說明。采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發(fā)生的合同成本，實際上是形成工程形象進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：
（1）與合同未來活動相關的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非“在產(chǎn)品”占用的資金。因此，為了保證確定完工進度的可靠性，不應將這部分成本列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。例如，某建筑公司承建Ａ工程，工期兩年，Ａ工程的預計總成本為1000萬元。第一年，
該建筑公司的“工程施工——Ａ工程”帳戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：
人工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。
經(jīng)查明，Ａ工程領用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度如下：
合同完工進度＝［（680－80）÷1000］×100％＝60％
�。�2）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
總承包商將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項，雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應的工作量，因此，不應將這部分支出列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本。
例如，甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建Ａ、Ｂ兩項工程。該項合同的Ａ、Ｂ兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。合同規(guī)定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。
第一年，甲公司自行施工的Ａ工程實際發(fā)生工程成本450萬元，預計為完成Ａ工程尚需發(fā)生工程成本150萬元，甲公司根據(jù)乙公司分包的Ｂ工程的完工進度，向乙公司支付了Ｂ工程的進度款250萬元，并向乙公司預付了下年度備料款50萬元。甲公司根據(jù)上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進度如下：
合同完工進度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100％＝70％
6．本準則第25條規(guī)定了在建造合同的結果不能可靠估計的情況下，確認合同收入和費用的會計處理。
建造合同的結果能否可靠地估計，依據(jù)本準則第20條和21條規(guī)定的標準來判斷。
如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業(yè)不能采用完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：
�。�1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；
�。�2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同。第一年實際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務。但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠估計。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認收入，但由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。其帳務處理如下：
借：主營業(yè)務成本 400000
貸：主營業(yè)務收入 400000
假定該公司當年與客戶只辦理價款結算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財務危機，其余款項可能收不回來。在這種情況下，該公司只將15萬元確認為當年的收入，40萬元應確認為當年的費用。其帳務處理如下：
借：主營業(yè)務成本 400000
貸：主營業(yè)務收入 150000
工程施工——毛利 250000
7．本準則第26條規(guī)定了預計損失的會計處理。即：如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。
例如，某建筑公司簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預計總成本為90萬元。第一年實際發(fā)生成木63萬元，年末，預計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。假定該合同的結果能夠可靠地估計。該公司應在年末時進行如下會計處理：
第一年合同完工進度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
第一年確認的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60（萬元）
第一年確認的合同毛利＝〔100－（63＋42）〕×60％＝－3（萬元）
第一年應確認的合同費用＝收入－毛利＝60－（－3）＝63（萬元）
第一年預計的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2（萬元）
其帳務處理為：
借：主營業(yè)務成本 630000
貸：主營業(yè)務收入 600000
工程施工——毛利 30000
同時，
借：合同預計損失 20000
貸：預計損失準備 20000
�。ㄆ撸╆P于披露
本準則第27條規(guī)定了披露建造合同的有關事項。需要披露的有關事項主要包括下列內(nèi)容：
（1）在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）；
�。�2）在建合同工程已辦理結算的價款金額；
�。�3）當期確認的合同收入和合同費用的金額；
�。�4）確定合同完工進度的方法；
�。�5）合同總金額；
�。�6）當期已預計損失的原因和金額；
�。�7）應收帳款中尚未收到的工程進度款。
需要說明的是：“在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）”與“在建合同工程已辦理結算的價款金額”應在資產(chǎn)負債表中以相低后的差額反映。如果在建合同工程累計已發(fā)生的成本和已確認的毛利大于在建合同工程已辦理結算的價款金額，其差額反映在建合同工程已完工但尚未辦理結算的款項，這部分款項是企業(yè)應向客戶收取的款項，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為一項流動資產(chǎn)列示；如果在建合同工程已辦理結算的價款金額大于在建合同工程累計已發(fā)生的成本和已確認的毛利，其差額反映在建合同工程尚未完工部分但已辦理了結算的款項，這部分款項是企業(yè)超過完工進度多結算的款項，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為一項流動負債列示。
三、舉例
例一：假定某建筑公司簽訂了一項總金額為9000000元的建造合同，承建一座橋梁。工程已于1996年7月開工，預計1998年10月完工。最初，預計工程總成本為8000000元，到1997年底，預計工程總成本已為8100000元。建造該項工程的其他有關資料如下：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 1996年 1997年 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本 2000000 5832000 8100000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本 6000000 2268000 － ┃
┃已結算工程價款 1800000 4800000 2400000 ┃
┃實際收到價款 1500000 3500000 4000000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
該建筑公司在進行會計核算時，應根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，及時登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定工程完工進度，計量和確認當年的合同收入和費用，并在會計報表中披露與合同有關的會計信息。
需要強調(diào)的是，公司確認當期合同收入時，不能根據(jù)當期與客戶辦理了價款結算的款項來確認為當期的收入金額，公司與客戶辦理工程價款結算的款項并不是當期的合同收入，當期的合同收入應根據(jù)完工百分比法進行確認。
具體會計處理如下：
�。ㄒ唬┐_定各年的合同完工進度
各年的完工進度如下表如示：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 1996年 1997年 1998年 ┃
┃合同金額 9000000 9000000 9000000 ┃
┃減合同預計總成本： ┃
┃ 到目前為止已發(fā)生的成本 2000000 5832000 8100000 ┃
┃ 完成合同尚需發(fā)生的成本 6000000 2268000 － ┃
┃合同預計總成本 8000000 8100000 8100000 ┃
┃預計總毛利 1000000 900000 900000 ┃
┃完工進度 25％ 72％ 100％ ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
注：1996年的完工進度＝2000000÷8000000＝25％
1997年的完工進度＝5832000÷8100000＝72％
�。ǘ┯嬃看_認各年的收入、費用和毛利
各年計量和確認的收入和費用如下表所示：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 年末累計 以前年度確認 本年度確認 ┃
┃ ┃
┃1996年 ┃
┃收入（9000000×25％） 2250000 2250000 ┃
┃毛利（1000000×25％） 250000 250000 ┃
┃費用（收入－毛利） 2000000 2000000 ┃
┃1997年 ┃
┃收入（9000000×72％） 6480000 2250000 4230000 ┃
┃毛利（900000×72％） 648000 250000 398000 ┃
┃費用（收入－毛利） 5832000 2000000 3832000 ┃
┃1998年 ┃
┃收入9000000 9000000 6480000 2520000 ┃
┃毛利900000 900000 648000 252000 ┃
┃費用（收入－毛利） 8100000 5832000 2268000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
�。ㄈ┚幹朴嘘P會計分錄，并在會計報表中披露有關信息（為簡化起見，以下會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略）
1、1996年的會計分錄如下：
�。�1）登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工 2000000
貸：應付工資、庫存材料等 2000000
（2）登記已結算的工程價款
借：應收帳款 1800000
貸：工程結算 1800000
�。�3）登記已收的工程價款
借：銀行存款 1500000
貸：應權帳款 1500000
（4）登記確認的收入、費用和毛利
借：工程施工——毛利 250000
主營業(yè)務成本 2000000
貸：主營業(yè)務收入 2250000
2、1996年建造合同在會計報表中的披露：
�。�1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
�、賾諑た睿焊鶕�(jù)“應收帳款”科目余額填列。金額為300000元（1800000－1500000）�！ 、谝淹旯ど形唇Y算款：本項目應在流動資產(chǎn)類項目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未辦理結算的價款，根據(jù)“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列，金額為450000元（2250000－1800000）。
�。�2）在利潤表中披露下列信息：
�、僦鳡I業(yè)務收入：根據(jù)“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為2250000元。
�、谥鳡I業(yè)務成本：根據(jù)“主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為2000000元。
�。�3）在會計報表附注中披露下列信息：
①確定合同完工進度的方法：本例合同完工進度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。
�、谠诮üこ汤塾嬕寻l(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為2000000元。
�、墼诮üこ桃呀Y算價款：反映在建合同累計已辦理結算的工程價款，根據(jù)“工程結算”科目的余額填列。金額為1800000元。
�、芎贤偨痤~：9000000元。
3、1997年的會計分錄如下：
（1）登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工 3832000
貸：應付工資、庫存材料等 3832000
�。�2）登記已結算的工程價款
借：應收帳款 4800000
貸：工程結算 4800000
（3）登記已收的工程價款
借：銀行存款 3500000
貸：應收帳款 3500000
�。�4）登記確認的收入、費用和毛利
借：工程施工——毛利 398000
主營業(yè)務成本 3832000
貸：主營業(yè)務收入 4230000
4、1997年建造合同在會計報表中的披露：
在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
應收帳款：金額為1600000元。
已結算尚未完工款：本項目應在流動負債類項目中列示，反映在建合同未完工部分已經(jīng)辦理了結算的價款，根據(jù)“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。
在利潤表和附注中披露的信息與1996年基本相同。
5、1998年的會計分錄如下：
�。�1）登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工 2268000
貸：應付工資、庫存材料等 2268000
�。�2）登記已結算的工程價款
借：應收帳款 2400000
貸：工程結算 2400000
�。�3）登記已收的工程價款
借：銀行存款 4000000
貸：應收帳款 4000000
�。�4）登記確認的收入、費用和毛利
借：工程施工——毛利 252000
主營業(yè)務成本 2268000
貸：主營業(yè)務收入 2520000
�。�5）工程完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖
借：工程結算 9000000
貸：工程施工——毛利 900000
工程施工 8100000
6、1998年建造合同在會計報表中的披露：
由于該項工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價款已全部辦理了結算并已收訖，因此只需在利潤表中披露當年確認的收入和費用即可。
例二：假定某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為5800000元的固定造價合同，承建一艘船舶。工程已于1996年2月開工，預計1998年8月完工。最初，預計工程總成本為5500000元，到1997年底，由于材料價格漲價等因素調(diào)整了預計總成本，預計工程總成本已為6000000元。該造船企業(yè)于1998年6月提前兩個月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款200000元。建造該艘船舶的其他有關資料如下：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 1996年 1997年 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本 1540000 4800000 5950000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本 3960000 1200000 — ┃
┃已結算合同價款 1740000 2960000 1300000 ┃
┃實際收到價款 1700000 2900000 1400000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
該造船企業(yè)對本項建造合同的有關會計處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略）：
�。ㄒ唬�1996年的帳務處理及信息披露
1、1996年帳務處理如下：
�。�1）登記發(fā)生的合同成本
借：生產(chǎn)成本 1540000
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 1540000
（2）登記已結算的合同價款
借：應收帳款 1740000
貸：工程結算 1740000
�。�3）登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 1700000
貸：應收帳款 1700000
�。�4）計量確認當年的收入和費用，并登記入帳
1996年的完工進度＝［1540000÷（1540000＋3960000）］×100％＝28％
1996年確認的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）
1996年確認的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元）
1996年確認的合同費用＝1624000－84000＝1540000（元）
借：生產(chǎn)成本——毛利 84000
主營業(yè)務成本 1540000
貸：主營業(yè)務收入 1624000
2、1996年該項合同的有關信息披露如下：
�。�1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
①應收帳款：根據(jù)“應收帳款”科目余額填列。金額為40000元（1740000－1700000）。
�、谝呀Y算未完工款：本項目應在流動負債類項目中列示，反映在建合同已辦理結算但尚未完工部分的價款，根據(jù)“工程結算”科目余額減“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為116000元（1740000－1540000－84000）。
（2）在利潤表中披露下列信息：
�、僦鳡I業(yè)務收入：根據(jù)“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為1624000元。
�、谥鳡I業(yè)務成本：根據(jù)“主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為1540000元。
（3）在會計報表附注中披露下列信息：
�、俅_定合同完工進度的方法：本例合同完工進度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。
�、谠诮üこ汤塾嬕寻l(fā)生的成本：根據(jù)“生產(chǎn)成本”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為1540000元。
�、墼诮üこ桃呀Y算價款：反映在建合同累計已辦理結算的工程價款，根據(jù)“工程結算”科目的余額填列。金額為1740000元。
�、芎贤偨痤~：5800000元。
�。ǘ�1997年的帳務處理及信息披露
1、1997年的帳務處理如下：
（1）登記發(fā)生的合同成本
借：生產(chǎn)成本 3260000
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 3260000
�。�2）登記已結算的合同價款
借：應收帳款 2960000
貸：工程結算 2960000
（3）登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 2900000
貸：應收帳款 2900000
�。�4）計量確認當年的合同收入和費用，并登記入帳
1997年的完工進度＝［4800000÷（4800000＋1200000）］×100％＝80％
1997年確認的合同收入＝5800000×80％－1624000＝3016000（元）
1997年確認的毛利＝（5800000－4800000－1200000）×80％－84000＝－160000－84000＝－244000（元）
1997年確認的合同費用＝收入－毛利＝3016000－（－244000）＝3260000（元）
1997年確認的合同預計損失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80％）＝40000（元）
注：在1997底，由于該合同預計總成本（6000000元）大于合同總收入（5800000元），
預計發(fā)生損失總額為200000元，由于已在“生產(chǎn)成本——毛利”中反映了－160000元（84000－244000）的虧損，因此，應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失40000元確認為當期損失。
其會計分錄為：
借：主營業(yè)務成本 3260000
貸：主營業(yè)務收入 3016000
生產(chǎn)成本——毛利 244000
同時，
借：合同預計損失 40000
貸：預計損失準備 40000
2、1997年該項合同的有關信息披露如下：
（1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
�、賾諑た睿焊鶕�(jù)“應收帳款”科目余額填列。金額為100000元。
②已結算未完工款：反映在建合同未完工部分已辦理了結算的價款，根據(jù)“工程結算”科目的余額減去“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為60000元（4700000－464000）。
�、垲A計損失準備：根據(jù)“預計損失準備”科目的余額填列，金額為40000元。
（2）在利潤表中披露下列信息：
�、僦鳡I業(yè)務收入：根據(jù)“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為3016000元。
�、谥鳡I業(yè)務成本：根據(jù)“主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為3260000元。
�、酆贤A計損失：根據(jù)“合同預計損失”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為40000元。
在會計報表附注中披露的信息與1996年基本相同。
（三）1998年的帳務處理及信息披露
1、1998年的帳務處理如下：
�。�1）登記發(fā)生的合同成本
借：生產(chǎn)成本 1150000
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 1150000
（2）登記已結算的合同價款
借：應收帳款 1300000
貸：工程結算 1300000
�。�3）登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 1400000
貸：應收帳款 1400000
�。�4）計量確認當年的合同收入和費用，并登記入帳
1998年確認的合同收入＝合同總金額－至目前止累計已確認的收入＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）＝1360000（元）
1998年確認的毛利＝〔（5800000＋200000）－5950000〕－（84000－244000）＝50000＋160000＝210000（元）
1998年確認的合同費用＝當年確認的合同收入－當年確認的毛利－以前年度預計損失準備＝1360000－210000－40000＝1110000（元）
借：主營業(yè)務成本 1110000
預計損失準備 40000
生產(chǎn)成本——毛利 210000
貸：主營業(yè)務收入 1360000
�。�5）1998年工程年全部完工，應將“生產(chǎn)成本”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖
借：工程結算 6000000
貸：生產(chǎn)成本 5950000
生產(chǎn)成本——毛利 50000
2、1998年該合同在會計報表中的披露：
由于該項工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價款已全部辦理了結算并已收訖，因此只需在利潤表中披露當年確認的收入、費用和利潤即可。
�。ㄒ唬⿷斦_確定各項建造合同的會計核算對象。正確確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算和反映建造合同損益的關鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產(chǎn)要簽訂一個合同，有時，建造數(shù)項資產(chǎn)只簽訂一個合同，或者為建造一項資產(chǎn)或數(shù)項資產(chǎn)而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產(chǎn)生不同的核算結果。例如，某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨分別核算或合并在一起核算，就會產(chǎn)生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，本準則對此專門作了相應的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應按本準則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。
�。ǘ┍仨毢侠砼袛嘟ㄔ旌贤慕Y果能否可靠地估計。在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應根據(jù)本準則規(guī)定的判斷建造合同的結果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
對一項建造合同而言，如果合同預計總成本大于合回總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。
�。ㄈ┍仨氉龊媒ㄔ旌贤杀竞怂愕母黜椈A工作。建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。
�。ㄋ模┍仨殰蚀_計算合同成本。對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學、合理地預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。
（五）必須真實、準確、及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務。應根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，準確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。如果建造合同預計發(fā)生虧損，應計提損失準備。對于上述會計事項，可設置下列會計科目進行帳務處理：
1．設置“工程施工”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或“生產(chǎn)成本”科目（船舶等制造企業(yè)使用），核算實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實際發(fā)生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結算”科目對沖后結平。
2．設置“工程結算”科目，核算根據(jù)合同完工進度已向客戶開出工程價款結算帳單辦理結算的價款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結算帳單辦理結算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對沖后結平。
3．設置“應收帳款”科目，核算應收和實際已收的進度款，預收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價款結算帳單應收的工程進度款記入本科目的借方，預收的備料款和實際收到的工程進度款記入本科目的貸方。
4．設置“主營業(yè)務收入”科目，核算當期確認的合同收入。當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
5．設置“主營業(yè)務成本”科目，核算當期確認的合同費用。當期確認的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
6．設置“合同預計損失”科目。核算當期確認的合同預計損失。當期確認的合同預計損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
7．設置“預計損失準備”科目，核算建造合同計提的損失準備。在建合同計提的損失準備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應將本科目的余額調(diào)整“主營業(yè)務成本”科目。
二、說明
（一）關于引言
本準則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛機和大型機械設備的制造企業(yè)。
由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，本準則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個會計年度，為了及時反映各年度的經(jīng)營成果和財務狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時才確認收入和費用，而應按照權責發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，按照一定的方法，合理確認各年的收入和費用。
在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用。例如，某建造合同于1997年1月5日開工，1997年12月20日完工。企業(yè)應于1997年12月20日確認該項合同的收入和費用。
�。ǘ╆P于定義
1．建造合同。建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的由數(shù)項資產(chǎn)構成的建設項目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益。如承建一個發(fā)電廠，該項目由鍋爐房、發(fā)電室、冷卻塔等幾個單項工程構成，只有各單項工程全部建成投入使用時，發(fā)電廠才能正常運轉和發(fā)電。
建造合同屬于經(jīng)濟合同范疇，但它不同于一般的材料采購合同和勞務合同，而有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：（1）先有買主（即客戶），后有標底（即資產(chǎn)）。建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定；（2）資產(chǎn)的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年；（3）所建造的資產(chǎn)體積大，造價高；（4）建造合同一般為不可取消的合同。
2．固定造價合回。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價為1000萬元。該項合同即是固定造價合回。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為500萬元。該項合同也是固定造價合同。
3．成本加成合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎，合同總價款以實際成本加上實際成本的1％計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實際成本為基礎，另加800萬元計取工程價款。該項合同也為成本加成合同。
4．完工百分比法。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入和費用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應與為達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息。
采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是，該項建造合同的結果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認合同收入和費用，反之，則不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。
采用完工百分比法確認合同收入和費用的關鍵是，確定合同完工進度。本準則規(guī)定了確定合同完工進度的三種方法。
�。ㄈ╆P于合同分立與合同合并
本準則有關合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。
一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，本準則規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應按本準則規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，本準則規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應按本準則規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。
1．合同分立。如果一項建造合同包括建造數(shù)項資產(chǎn)，在同時具備下列條件的情況下，每項資產(chǎn)應分立為單項合同處理：
�。�1）每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；
�。�2）建造承包商與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關的合同條款；
�。�3）每項資產(chǎn)的收入和成本可單獨辨認。
如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應仍將其作為一個合同進行會計處理。
例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一揀房屋 和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋 和食堂進行談判，并達成一致意見；房屋的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，房屋的預算成本為370萬元，食堂的預算成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，表明符合條件（1）；由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見，表明符合條件（2）；由于房屋和食堂均有單獨的造價和預算成本，表明符合條件（3）。因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應將建造房屋和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。
假如該項建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以550萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件（3），建筑公司不能將該項建造合同分立為兩個單項合同，而應作為一個單項合同進行會計處理。
2．合同合并。一組合同無論對應單個客戶還是幾個客戶，在同時具備下列條件的情況下，應合并為單項合同處理：
（1）該組合同按一攬子交易簽訂；
（2）該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分；
�。�3）該組合同同時或依次履行。
如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而應以各單項合同進行會計處理。
例如，某建造承包商為承包建造一個冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項建造合同，這三項合同分別是建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由該建造承包商同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進度辦理價款結算。根據(jù)上述資料分析：由于這三項建造合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）；對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結算，由于在同一施工地點同時施工，建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關，已構成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件（2）；該組合同同時履行，表明符合條件（3）。因此，這三項建造合同符合合同合并的三個條件，該建造承包商應將該組合同合并為一個合同進行會計處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。
�。ㄋ模╆P于合同收入
1．本準則第7條規(guī)定了合同收入的組成內(nèi)容。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同總收入。
2．本準則第8條規(guī)定了合同收入的計量，即合同收入應以收到或應收的工程價款計量。這里所說的“工程價款”，是指建造合同的總金額或總造價。
3．本準則第9條是對合同變更的進一步說明以及確認合同變更收入的標準。
�。�1）合同變更，合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設期為三年。第二年，客戶改變部分設計，要求建造承包商將原設計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。這一事項就是合回變更的例子。
�。�2）因合同變更而增加的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：
�、倏蛻裟軌蛘J可因變更而增加的收入；
②收入能夠可靠地計量。
如果不同時具備上述兩個條件，則不確認變更收入。
例如，上例中，該項建造合同的初始收入為5000萬元。變更收入50萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元確認為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應為5000＋50＝5050（萬元）。假如客戶承認因變更而增加收入，但雙方只達成增加金額為20萬元，則只能將20萬元確認為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應為5000＋20＝5020（萬元）。
4．本準則第10條是對索賠款的進一步說明以及確認索賠款收入的標準。
�。�1）索賠款。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設期是1995年3月至1998年8月，同時規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，于1997年8月交付建造承包商進行安裝。該項合同在執(zhí)行過程中，客戶于1998年1月才將發(fā)電機交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。這一事項即為發(fā)生索賠款的例子。
�。�2）因索賠款而形成的收入，應在同時具備下列條件時予以確認：
�、俑鶕�(jù)談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；
②對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
如果不同時具備上述條件，則不能確認索賠款收入。
例如，上例中，該項建造合同的初始收入為8000萬元。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬元。索賠款100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可于1998年將因索賠而增加的收入100萬元確認為合同收入的組成部分。1998年該項建造合同的總收入應為8000＋100＝8100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為8000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認為合同收入的組成部分。在這種情況下，1998年該項建造合同的總收入應為8000＋50＝8050（萬元）。
5．本準則第11條是對獎勵款的進一步說明以及確認獎勵款收入的標準。
�。�1）獎勵款。獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為9000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設期為1995年12月20日至1997年12月20日。該合同在執(zhí)行中于1997年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設計要求，有望提前３個月竣工。客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎100萬元。這一事項即為發(fā)生獎勵款的例子。
�。�2）因獎勵而形成的收入應在同時具備下列條件時予以確認：
�、俑鶕�(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準；
②獎勵金額能夠可靠地計量。
如果不同時具備上述條件，則不能確認。
例如，上例中，該項建造合同的初始收入為9000萬元。提前竣工獎100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商應于1997年將因獎勵款而形成的收入100萬元確認為合同收入的組成部分，1997年該項建造合同的總收入應為9000＋100＝9100（萬元）。假定該項合同的主體工程雖于1997年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認定，工程質(zhì)量未達到設計要求，還需進一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認獎勵款。
（五）關于合同成本
1．本準則第12條規(guī)定了合同成本的組成內(nèi)容，即合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。
這里所說的“直接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出�！伴g接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應分配計入有關合同成本核算對象的各項費用支出。
2．本準則第13條是對直接費用組成內(nèi)容的進一步說明。合同的直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。
�。�1）耗用的人工費用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性質(zhì)的津貼等支出。
�。�2）耗用的材料費用。主要包括施工過程中耗用的構成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用。周轉材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用，并可基本保持原來的實物形態(tài)而逐漸轉移其價值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。
（3）耗用的機械使用費。主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機械所發(fā)生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費。
（4）其他直接費用。其他直接費用是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場材料二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。
3．本準則第14條是對間接費用組成內(nèi)容的進一步說明。間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊、項目經(jīng)理部等，“生產(chǎn)單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場管理機構，飛機、大型機械設備制造企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)間等。
間接費用主要包括臨時設施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎金、福利費、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。
4．本準則第15條規(guī)定了合同成本的會計處理。
�。�1）直接費用。
由于直接費用在發(fā)生時能夠分清受益對象，所以本準則規(guī)定“直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本”。其帳務處理是，耗用的人工費用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應付工資”、“應付福利費”等科目；耗用的材料費用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“庫存材料”、“原材料”、“周轉材料攤銷”（分攤的周轉材料攤銷額）、“銀行存款”（支付的周轉材料租賃費）等科目，耗用的機械使用費，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目；貸記“機械作業(yè)”（使用本單位的自有施工機械發(fā)生的費用）、“銀行存款”（租用外單位的施工機械發(fā)生的租賃費）等科目，耗用的其他直接費用，借記“工程施”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（2）間接費用。
間接費用雖然也構成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費用在發(fā)生時一般不易直接歸屬于受益對象，這是因為，間接費用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產(chǎn)活動的單位發(fā)生的費用，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發(fā)生的費用應由這幾項合同的成本共同負擔，因此，本準則規(guī)定“間接費用應在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本”。在會計實務中，間接費用一般應設置必要的會計科目進行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。
�、偃斯べM用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下：
間接費用分配率＝當期發(fā)生的全部間接費用÷當期各合同發(fā)生的人工費之和某合同應負擔的間接費用＝該合同實際發(fā)生的人工費×間接費用分配率例如，某建筑公司第一工區(qū)同時承建A、B、C三項合同工程，已知A合同發(fā)生的人工費140萬元，B合同發(fā)生的人工費160萬元，C合同發(fā)生的人工費200萬元。第一工區(qū)當期共發(fā)生間接費用50萬元。
間接費用分配率＝50÷（140＋160＋200）＝10％
A合同應負擔的間接費用＝140×10％＝14（萬元）
B合同應負擔的間接費用＝160×10％＝16（萬元）
C合同應負擔的間接費用＝200×10％＝20（萬元）
其帳務處理如下：
實際發(fā)生的間接費用
借：工程施工——間接費用 500000
貸：銀行存款等 500000
期末將間接費用分配計入各合同成本
借：工程施工——A合同 140000
——B合同 160000
——C合同 200000
貸：工程施工——間接費用 500000
�、谥苯淤M用比例法。直接費用比例法是以各成本對象發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下：
間接費用分配率＝當期實際發(fā)生的全部間接費用÷當期各合同發(fā)生的直接費用之和某合同當期應負擔的間接費用＝該合同當期實際發(fā)生的直接費用×間接費用分配率例如，某建筑公司第二工區(qū)同時承建甲、乙、丙三項合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接費用150萬元，乙合同發(fā)生的直接費用200萬元，丙合同發(fā)生的直接費用250萬元。
當期共發(fā)生間接費用15萬元。
第二工區(qū)間接費用分配率＝15÷（150＋200＋250）＝2．5％
甲合同應負擔的間接費用＝150×2．5％＝3．75（萬元）
乙合同應負擔的間接費用＝200×2．5％＝5（萬元）
丙合回應負擔的間接費用＝250×2．5％＝6．25（萬元）
其帳務處理如下：
實際發(fā)生的間接費用
借：工程施工——間接費用 150000
貸：銀行存款等 150000
期末將間接費用分配計入各合同成本
借：工程施工——甲合同 37500
——乙合同 50000
——丙合同 62500
貸：工程施工——間接費用 150000
5．本準則第16條所述的“與合同有關的零星收益”，是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領用材料時，已將領用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應沖減合同成本。其帳務處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。
6．本準則第17條規(guī)定了不計入合同成本的各項費用。
�。�1）企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用。這里所述的“企業(yè)行政管理部門”有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業(yè)、飛機制造企業(yè)、大型機械設備制造企業(yè)等企業(yè)總部。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
�。�2）船舶等制造企業(yè)的銷售費用。銷售費用也屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務費用。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續(xù)費以及籌資發(fā)生的其他財務費用。財務費用屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其帳務處理是：借記“財務費用”科目，貸記“長期借款”等科目。
7．本準則第18條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關費用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結果具有不確定性，為簡化核算，本準則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應在發(fā)生時直接確認為當期費用，通過“管理費用”科目核算。其帳務處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。
�。╆P于合同收入與合同費用的確認
1．本準則第19條規(guī)定了采用完工百分比法確認合同收入與合同費用的總原則，即：如果建造合同的結果建能夠可靠地估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件；二是在什么時間確認合同收入和合同費用；三是完工百分比法的含義及運用。
（1）采用完工百分法確認合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結果能夠可靠估計的前提條件也不同。本準則在第20條和21條明確規(guī)定了判斷固定造價合同和成本加成合同的結果能夠可靠估計的前提條件。
�。�2）本準則規(guī)定在資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。這里所說的“資產(chǎn)負債表日”是指各會計年度的最后一天，即公歷12月31日。需要指出的是，對一項建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認合同收入和費用。在資產(chǎn)負債日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用，是針對在資產(chǎn)負債日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據(jù)權責發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應在合同完工時確認當期的收入和費用。
例如，某項建造合同于1996年3月1日開工，1997年7月1日完工。假定該合同的結果能夠可靠地估計。建造承包商應于1996年12月31日和1997年7月1日兩個時點分別確認該項合同在各年度的收入和費用。
再如，某項建造合同于1997年1月1日開工，1997年10月18日完工。建造承包商應于1997年10月18日確認該項合同的收入和費用，而并非1997年12月31日。
（3）完工百分比法的含義及運用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認合同收入和費用的方法。運用這種方法確認合同收入和費用，能為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的精神。
完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和合同費用。完工百分比法的運用包括兩個步驟：
首先確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。本準則第22條規(guī)定了確定完工進度的方法。
然后根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：
當期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入
當期確認的合同毛利＝（合同總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計年度累
計已確認的毛利
當期確認的合同費用＝當期確認的合同收入－當期確認的合同毛利－以前會計年度預計損失準備
需要說明的是，完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量和確認當期合同收入和合同費用時，應分別建造合同的實施情況進行處理：
第一種情況：當年開工當年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運用上述公式計量和確認當期合同收入和合同費用時，在以前會計年度累計已確認的合同收入和合同毛利均為零。
第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運用上述公式計量和確認當期收入和費用。
第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期計量和確認的合同毛利，等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認的毛利后的余額。
第四種情況：當年開工當年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于該項合同的總收入，當期計量和確認的合同費用，等于該項合同的實際總成本。
本準則第24條已對上述第三種和第四種情況的會計處理作了明確規(guī)定。
下面舉例說明完工百分比法的運用：
某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的固定造價合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計算第一年完工進度為30％，第二年完工進度已達80％，經(jīng)測定前兩年的合同預計總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本750萬元。
根據(jù)上述資料計算各期確認的合同收入和費用如下：
第一年確認的合同收入＝1000×30％＝300（萬元）
第一年確認的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60（萬元）
第一年確認的合同費用＝300－60＝240（萬元）
其帳務處理是：
借：主營業(yè)務成本 2400000
工程施工——毛利 600000
貸：主營業(yè)務收入 3000000
第二年確認的合同收入＝（1000×80％）－300＝500（萬元）
第二年確認的合同毛利＝（1000－800）×80％－60＝100（萬元）
第二年確認的合同費用＝500－100＝400（萬元）
其帳務處理是：
借：主營業(yè)務成本 4000000
工程施工——毛利 1000000
貸：主營業(yè)務收入 5000000
第三年確認的合同收入＝1000－（300＋500）＝200（萬元）
第三年確認的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100）＝90（萬元）
第三年確認的合同費用＝200－90＝110（萬元）
其帳務處理是：
借：主營業(yè)務成本 1100000
工程施工——毛利 900000
貸：主營業(yè)務收入 2000000
2．本準則第20條是判斷固定造價合同的結果能夠可靠地估計的標準。固定造價合同的結果能否可靠地估計，依據(jù)以下四個條件進行判斷，如果同時具備四個條件，則固定造價合同的結果能夠可靠地估計。如果不同時具備四個條件，則固定造價合同的結果不能可靠地估計。這四個條件是：
�。�1）合回總收入能夠可靠地計量。
合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。
�。�2）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。
經(jīng)濟利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款或應收帳款等，或表現(xiàn)為負債的減少，如用合同價款抵償負債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。
建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同。客戶能否履行合同，主要根據(jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息等進行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營活動也能正常地進行，能夠按合同規(guī)定的結算方式和結算時間，按期辦理工程價款結算和支付進度款，則意味著客戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財務支付出現(xiàn)嚴重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。建造承包商能否履行合同，關鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質(zhì)、保管、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。
如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經(jīng)濟利益不能夠流入企業(yè)。
�。�3）在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
合同完工進度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程形象進度，對將要完成的工程看也能夠作出科學、可靠地測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程看不能夠作出科學、可靠地測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。
為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學、可靠地估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學、可靠地估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。
�。�4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成
本能夠與以前的預計成本相比較。
為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎工作（包括建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額，完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎），能夠準確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時，能夠劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
3．本準則第21條是判斷成本加成合同的結果能夠可靠地估計的標準。成本加成合同的結果能否可靠地估計，依據(jù)以下兩個條件進行判斷，如果同時具備兩個條件，則成本加成合同的結果能夠可靠地估計。如果不同時具備兩個條件，則成本加成合同的結果不能可靠地估計。這兩個條件是：
�。�1）與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；
�。�2）實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。
對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進行了相應規(guī)定。合同成本是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費用及間接費用能夠及時、真實、準確地記錄，并合理歸集到該成本核算對象中，則表明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。
4．本準則第22條規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進度的方法。確定合同完工進度有以下三種方法：
�。�1）根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下：
合同完工進度＝（累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本）×100％
例如：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設期為三年。第一年，實際發(fā)生合同成本300萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計算合同完工進度如下：
第一年合同完工進度＝［300÷（300＋520）］×100％＝37％
第二年合同完工進度＝［（300＋400）÷（300＋400＋150）］×100％＝82％
�。�2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。用計算公式表示如下：
合同完工進度＝（已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預計總工作量）×100％
例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項建造合同，合同規(guī)定的總金額為8000萬元，工期為三年。該公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根據(jù)上述資料，計算合同完工進度如下：
第一年合同完工進度＝（30÷100）×100％＝30％
第二年合同完工進度＝［（30＋40）÷100］×100％＝70％
（3）已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。
例如，某建筑公司承建一項水下作業(yè)工程，在資產(chǎn)負債表日，經(jīng)專業(yè)人員現(xiàn)場測定，已完工作量已達合同總工作量的80％。則該合同的完工進度為80％。
5．本準則第23條是對第22條（1）的進一步補充和說明。采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發(fā)生的合同成本，實際上是形成工程形象進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：
（1）與合同未來活動相關的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非“在產(chǎn)品”占用的資金。因此，為了保證確定完工進度的可靠性，不應將這部分成本列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。例如，某建筑公司承建Ａ工程，工期兩年，Ａ工程的預計總成本為1000萬元。第一年，
該建筑公司的“工程施工——Ａ工程”帳戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：
人工費150萬元，材料費380萬元，機械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。
經(jīng)查明，Ａ工程領用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進度如下：
合同完工進度＝［（680－80）÷1000］×100％＝60％
�。�2）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。
總承包商將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項，雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應的工作量，因此，不應將這部分支出列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進度。但是，根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本。
例如，甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建Ａ、Ｂ兩項工程。該項合同的Ａ、Ｂ兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。合同規(guī)定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。
第一年，甲公司自行施工的Ａ工程實際發(fā)生工程成本450萬元，預計為完成Ａ工程尚需發(fā)生工程成本150萬元，甲公司根據(jù)乙公司分包的Ｂ工程的完工進度，向乙公司支付了Ｂ工程的進度款250萬元，并向乙公司預付了下年度備料款50萬元。甲公司根據(jù)上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進度如下：
合同完工進度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100％＝70％
6．本準則第25條規(guī)定了在建造合同的結果不能可靠估計的情況下，確認合同收入和費用的會計處理。
建造合同的結果能否可靠地估計，依據(jù)本準則第20條和21條規(guī)定的標準來判斷。
如果建造合同的結果不能可靠地估計，企業(yè)不能采用完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：
�。�1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；
�。�2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同。第一年實際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務。但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠估計。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認收入，但由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。其帳務處理如下：
借：主營業(yè)務成本 400000
貸：主營業(yè)務收入 400000
假定該公司當年與客戶只辦理價款結算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財務危機，其余款項可能收不回來。在這種情況下，該公司只將15萬元確認為當年的收入，40萬元應確認為當年的費用。其帳務處理如下：
借：主營業(yè)務成本 400000
貸：主營業(yè)務收入 150000
工程施工——毛利 250000
7．本準則第26條規(guī)定了預計損失的會計處理。即：如果合同預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。
例如，某建筑公司簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預計總成本為90萬元。第一年實際發(fā)生成木63萬元，年末，預計為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。假定該合同的結果能夠可靠地估計。該公司應在年末時進行如下會計處理：
第一年合同完工進度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
第一年確認的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60（萬元）
第一年確認的合同毛利＝〔100－（63＋42）〕×60％＝－3（萬元）
第一年應確認的合同費用＝收入－毛利＝60－（－3）＝63（萬元）
第一年預計的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2（萬元）
其帳務處理為：
借：主營業(yè)務成本 630000
貸：主營業(yè)務收入 600000
工程施工——毛利 30000
同時，
借：合同預計損失 20000
貸：預計損失準備 20000
�。ㄆ撸╆P于披露
本準則第27條規(guī)定了披露建造合同的有關事項。需要披露的有關事項主要包括下列內(nèi)容：
（1）在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）；
�。�2）在建合同工程已辦理結算的價款金額；
�。�3）當期確認的合同收入和合同費用的金額；
�。�4）確定合同完工進度的方法；
�。�5）合同總金額；
�。�6）當期已預計損失的原因和金額；
�。�7）應收帳款中尚未收到的工程進度款。
需要說明的是：“在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）”與“在建合同工程已辦理結算的價款金額”應在資產(chǎn)負債表中以相低后的差額反映。如果在建合同工程累計已發(fā)生的成本和已確認的毛利大于在建合同工程已辦理結算的價款金額，其差額反映在建合同工程已完工但尚未辦理結算的款項，這部分款項是企業(yè)應向客戶收取的款項，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為一項流動資產(chǎn)列示；如果在建合同工程已辦理結算的價款金額大于在建合同工程累計已發(fā)生的成本和已確認的毛利，其差額反映在建合同工程尚未完工部分但已辦理了結算的款項，這部分款項是企業(yè)超過完工進度多結算的款項，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為一項流動負債列示。
三、舉例
例一：假定某建筑公司簽訂了一項總金額為9000000元的建造合同，承建一座橋梁。工程已于1996年7月開工，預計1998年10月完工。最初，預計工程總成本為8000000元，到1997年底，預計工程總成本已為8100000元。建造該項工程的其他有關資料如下：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 1996年 1997年 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本 2000000 5832000 8100000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本 6000000 2268000 － ┃
┃已結算工程價款 1800000 4800000 2400000 ┃
┃實際收到價款 1500000 3500000 4000000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
該建筑公司在進行會計核算時，應根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，及時登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定工程完工進度，計量和確認當年的合同收入和費用，并在會計報表中披露與合同有關的會計信息。
需要強調(diào)的是，公司確認當期合同收入時，不能根據(jù)當期與客戶辦理了價款結算的款項來確認為當期的收入金額，公司與客戶辦理工程價款結算的款項并不是當期的合同收入，當期的合同收入應根據(jù)完工百分比法進行確認。
具體會計處理如下：
�。ㄒ唬┐_定各年的合同完工進度
各年的完工進度如下表如示：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 1996年 1997年 1998年 ┃
┃合同金額 9000000 9000000 9000000 ┃
┃減合同預計總成本： ┃
┃ 到目前為止已發(fā)生的成本 2000000 5832000 8100000 ┃
┃ 完成合同尚需發(fā)生的成本 6000000 2268000 － ┃
┃合同預計總成本 8000000 8100000 8100000 ┃
┃預計總毛利 1000000 900000 900000 ┃
┃完工進度 25％ 72％ 100％ ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
注：1996年的完工進度＝2000000÷8000000＝25％
1997年的完工進度＝5832000÷8100000＝72％
�。ǘ┯嬃看_認各年的收入、費用和毛利
各年計量和確認的收入和費用如下表所示：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 年末累計 以前年度確認 本年度確認 ┃
┃ ┃
┃1996年 ┃
┃收入（9000000×25％） 2250000 2250000 ┃
┃毛利（1000000×25％） 250000 250000 ┃
┃費用（收入－毛利） 2000000 2000000 ┃
┃1997年 ┃
┃收入（9000000×72％） 6480000 2250000 4230000 ┃
┃毛利（900000×72％） 648000 250000 398000 ┃
┃費用（收入－毛利） 5832000 2000000 3832000 ┃
┃1998年 ┃
┃收入9000000 9000000 6480000 2520000 ┃
┃毛利900000 900000 648000 252000 ┃
┃費用（收入－毛利） 8100000 5832000 2268000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
�。ㄈ┚幹朴嘘P會計分錄，并在會計報表中披露有關信息（為簡化起見，以下會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略）
1、1996年的會計分錄如下：
�。�1）登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工 2000000
貸：應付工資、庫存材料等 2000000
（2）登記已結算的工程價款
借：應收帳款 1800000
貸：工程結算 1800000
�。�3）登記已收的工程價款
借：銀行存款 1500000
貸：應權帳款 1500000
（4）登記確認的收入、費用和毛利
借：工程施工——毛利 250000
主營業(yè)務成本 2000000
貸：主營業(yè)務收入 2250000
2、1996年建造合同在會計報表中的披露：
�。�1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
�、賾諑た睿焊鶕�(jù)“應收帳款”科目余額填列。金額為300000元（1800000－1500000）�！ 、谝淹旯ど形唇Y算款：本項目應在流動資產(chǎn)類項目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未辦理結算的價款，根據(jù)“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列，金額為450000元（2250000－1800000）。
�。�2）在利潤表中披露下列信息：
�、僦鳡I業(yè)務收入：根據(jù)“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為2250000元。
�、谥鳡I業(yè)務成本：根據(jù)“主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為2000000元。
�。�3）在會計報表附注中披露下列信息：
①確定合同完工進度的方法：本例合同完工進度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。
�、谠诮üこ汤塾嬕寻l(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為2000000元。
�、墼诮üこ桃呀Y算價款：反映在建合同累計已辦理結算的工程價款，根據(jù)“工程結算”科目的余額填列。金額為1800000元。
�、芎贤偨痤~：9000000元。
3、1997年的會計分錄如下：
（1）登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工 3832000
貸：應付工資、庫存材料等 3832000
�。�2）登記已結算的工程價款
借：應收帳款 4800000
貸：工程結算 4800000
（3）登記已收的工程價款
借：銀行存款 3500000
貸：應收帳款 3500000
�。�4）登記確認的收入、費用和毛利
借：工程施工——毛利 398000
主營業(yè)務成本 3832000
貸：主營業(yè)務收入 4230000
4、1997年建造合同在會計報表中的披露：
在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
應收帳款：金額為1600000元。
已結算尚未完工款：本項目應在流動負債類項目中列示，反映在建合同未完工部分已經(jīng)辦理了結算的價款，根據(jù)“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。
在利潤表和附注中披露的信息與1996年基本相同。
5、1998年的會計分錄如下：
�。�1）登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工 2268000
貸：應付工資、庫存材料等 2268000
�。�2）登記已結算的工程價款
借：應收帳款 2400000
貸：工程結算 2400000
�。�3）登記已收的工程價款
借：銀行存款 4000000
貸：應收帳款 4000000
�。�4）登記確認的收入、費用和毛利
借：工程施工——毛利 252000
主營業(yè)務成本 2268000
貸：主營業(yè)務收入 2520000
�。�5）工程完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖
借：工程結算 9000000
貸：工程施工——毛利 900000
工程施工 8100000
6、1998年建造合同在會計報表中的披露：
由于該項工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價款已全部辦理了結算并已收訖，因此只需在利潤表中披露當年確認的收入和費用即可。
例二：假定某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為5800000元的固定造價合同，承建一艘船舶。工程已于1996年2月開工，預計1998年8月完工。最初，預計工程總成本為5500000元，到1997年底，由于材料價格漲價等因素調(diào)整了預計總成本，預計工程總成本已為6000000元。該造船企業(yè)于1998年6月提前兩個月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款200000元。建造該艘船舶的其他有關資料如下：
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 1996年 1997年 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本 1540000 4800000 5950000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本 3960000 1200000 — ┃
┃已結算合同價款 1740000 2960000 1300000 ┃
┃實際收到價款 1700000 2900000 1400000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
該造船企業(yè)對本項建造合同的有關會計處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略）：
�。ㄒ唬�1996年的帳務處理及信息披露
1、1996年帳務處理如下：
�。�1）登記發(fā)生的合同成本
借：生產(chǎn)成本 1540000
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 1540000
（2）登記已結算的合同價款
借：應收帳款 1740000
貸：工程結算 1740000
�。�3）登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 1700000
貸：應收帳款 1700000
�。�4）計量確認當年的收入和費用，并登記入帳
1996年的完工進度＝［1540000÷（1540000＋3960000）］×100％＝28％
1996年確認的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）
1996年確認的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元）
1996年確認的合同費用＝1624000－84000＝1540000（元）
借：生產(chǎn)成本——毛利 84000
主營業(yè)務成本 1540000
貸：主營業(yè)務收入 1624000
2、1996年該項合同的有關信息披露如下：
�。�1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
①應收帳款：根據(jù)“應收帳款”科目余額填列。金額為40000元（1740000－1700000）。
�、谝呀Y算未完工款：本項目應在流動負債類項目中列示，反映在建合同已辦理結算但尚未完工部分的價款，根據(jù)“工程結算”科目余額減“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為116000元（1740000－1540000－84000）。
（2）在利潤表中披露下列信息：
�、僦鳡I業(yè)務收入：根據(jù)“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為1624000元。
�、谥鳡I業(yè)務成本：根據(jù)“主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為1540000元。
（3）在會計報表附注中披露下列信息：
�、俅_定合同完工進度的方法：本例合同完工進度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。
�、谠诮üこ汤塾嬕寻l(fā)生的成本：根據(jù)“生產(chǎn)成本”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為1540000元。
�、墼诮üこ桃呀Y算價款：反映在建合同累計已辦理結算的工程價款，根據(jù)“工程結算”科目的余額填列。金額為1740000元。
�、芎贤偨痤~：5800000元。
�。ǘ�1997年的帳務處理及信息披露
1、1997年的帳務處理如下：
（1）登記發(fā)生的合同成本
借：生產(chǎn)成本 3260000
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 3260000
�。�2）登記已結算的合同價款
借：應收帳款 2960000
貸：工程結算 2960000
（3）登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 2900000
貸：應收帳款 2900000
�。�4）計量確認當年的合同收入和費用，并登記入帳
1997年的完工進度＝［4800000÷（4800000＋1200000）］×100％＝80％
1997年確認的合同收入＝5800000×80％－1624000＝3016000（元）
1997年確認的毛利＝（5800000－4800000－1200000）×80％－84000＝－160000－84000＝－244000（元）
1997年確認的合同費用＝收入－毛利＝3016000－（－244000）＝3260000（元）
1997年確認的合同預計損失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80％）＝40000（元）
注：在1997底，由于該合同預計總成本（6000000元）大于合同總收入（5800000元），
預計發(fā)生損失總額為200000元，由于已在“生產(chǎn)成本——毛利”中反映了－160000元（84000－244000）的虧損，因此，應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失40000元確認為當期損失。
其會計分錄為：
借：主營業(yè)務成本 3260000
貸：主營業(yè)務收入 3016000
生產(chǎn)成本——毛利 244000
同時，
借：合同預計損失 40000
貸：預計損失準備 40000
2、1997年該項合同的有關信息披露如下：
（1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：
�、賾諑た睿焊鶕�(jù)“應收帳款”科目余額填列。金額為100000元。
②已結算未完工款：反映在建合同未完工部分已辦理了結算的價款，根據(jù)“工程結算”科目的余額減去“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為60000元（4700000－464000）。
�、垲A計損失準備：根據(jù)“預計損失準備”科目的余額填列，金額為40000元。
（2）在利潤表中披露下列信息：
�、僦鳡I業(yè)務收入：根據(jù)“主營業(yè)務收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為3016000元。
�、谥鳡I業(yè)務成本：根據(jù)“主營業(yè)務成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為3260000元。
�、酆贤A計損失：根據(jù)“合同預計損失”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為40000元。
在會計報表附注中披露的信息與1996年基本相同。
（三）1998年的帳務處理及信息披露
1、1998年的帳務處理如下：
�。�1）登記發(fā)生的合同成本
借：生產(chǎn)成本 1150000
貸：原材料、應付工資、累計折舊等 1150000
（2）登記已結算的合同價款
借：應收帳款 1300000
貸：工程結算 1300000
�。�3）登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 1400000
貸：應收帳款 1400000
�。�4）計量確認當年的合同收入和費用，并登記入帳
1998年確認的合同收入＝合同總金額－至目前止累計已確認的收入＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）＝1360000（元）
1998年確認的毛利＝〔（5800000＋200000）－5950000〕－（84000－244000）＝50000＋160000＝210000（元）
1998年確認的合同費用＝當年確認的合同收入－當年確認的毛利－以前年度預計損失準備＝1360000－210000－40000＝1110000（元）
借：主營業(yè)務成本 1110000
預計損失準備 40000
生產(chǎn)成本——毛利 210000
貸：主營業(yè)務收入 1360000
�。�5）1998年工程年全部完工，應將“生產(chǎn)成本”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖
借：工程結算 6000000
貸：生產(chǎn)成本 5950000
生產(chǎn)成本——毛利 50000
2、1998年該合同在會計報表中的披露：
由于該項工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價款已全部辦理了結算并已收訖，因此只需在利潤表中披露當年確認的收入、費用和利潤即可。
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