一、基本要求

　�。ㄒ唬�應(yīng)當(dāng)正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，是正確核算和反映建造合同損益的關(guān)鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項(xiàng)資產(chǎn)要簽訂一個(gè)合同，有時(shí)，建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)只簽訂一個(gè)合同，或者為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而同時(shí)簽訂一組合同。在上述情況下，對(duì)同一企業(yè)來講，確定不同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，會(huì)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。例如，某建造承包商同時(shí)簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨(dú)分別核算或合并在一起核算，就會(huì)產(chǎn)生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤(rùn)，本準(zhǔn)則對(duì)此專門作了相應(yīng)的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，或?yàn)榻ㄔ煲豁?xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。

　�。ǘ�）必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。在計(jì)量和確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

　　對(duì)一項(xiàng)建造合同而言，如果合同預(yù)計(jì)總成本大于合回總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　�。ㄈ�）必須做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額；完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。

　　（四）必須準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。對(duì)于為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，對(duì)于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計(jì)。應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對(duì)象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計(jì)成本、預(yù)算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。

　　（五）必須真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、系統(tǒng)地核算和反映實(shí)施建造合同所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。應(yīng)根據(jù)實(shí)施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確、及時(shí)地登記合同發(fā)生的實(shí)際成本、已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定合同完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。如果建造合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損，應(yīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備。對(duì)于上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目進(jìn)行帳務(wù)處理：

　　1．設(shè)置“工程施工”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或“生產(chǎn)成本”科目（船舶等制造企業(yè)使用），核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖后結(jié)平。

　　2．設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的價(jià)款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對(duì)沖后結(jié)平。

　　3．設(shè)置“應(yīng)收帳款”科目，核算應(yīng)收和實(shí)際已收的進(jìn)度款，預(yù)收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單應(yīng)收的工程進(jìn)度款記入本科目的借方，預(yù)收的備料款和實(shí)際收到的工程進(jìn)度款記入本科目的貸方。

　　4．設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

　　5．設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

　　6．設(shè)置“合同預(yù)計(jì)損失”科目。核算當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失。當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

　　7．設(shè)置“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目，核算建造合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備。在建合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

　　二、說明

　　（一）關(guān)于引言

　　本準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。

　　由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，因此，本準(zhǔn)則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，“會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期較長(zhǎng)，通常要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了及時(shí)反映各年度的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用，而應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實(shí)施過程中，按照一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費(fèi)用。

　　在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。例如，某建造合同于1997年1月5日開工，1997年12月20日完工。企業(yè)應(yīng)于1997年12月20日確認(rèn)該項(xiàng)合同的收入和費(fèi)用。

　　（二）關(guān)于定義

　　1．建造合同。建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨(dú)發(fā)揮作用的單項(xiàng)工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項(xiàng)目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時(shí)，才能整體發(fā)揮效益。如承建一個(gè)發(fā)電廠，該項(xiàng)目由鍋爐房、發(fā)電室、冷卻塔等幾個(gè)單項(xiàng)工程構(gòu)成，只有各單項(xiàng)工程全部建成投入使用時(shí)，發(fā)電廠才能正常運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)電。

　　建造合同屬于經(jīng)濟(jì)合同范疇，但它不同于一般的材料采購(gòu)合同和勞務(wù)合同，而有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：（1）先有買主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)）。建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定；（2）資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年；（3）所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高；（4）建造合同一般為不可取消的合同。

　　2．固定造價(jià)合回。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價(jià)為1000萬元。該項(xiàng)合同即是固定造價(jià)合回。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為500萬元。該項(xiàng)合同也是固定造價(jià)合同。

　　3．成本加成合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，合同總價(jià)款以實(shí)際成本加上實(shí)際成本的1％計(jì)取。該項(xiàng)合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，另加800萬元計(jì)取工程價(jià)款。該項(xiàng)合同也為成本加成合同。

　　4．完工百分比法。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這種方法能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息。

　　采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的前提是，該項(xiàng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，才能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，反之，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。

　　采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的關(guān)鍵是，確定合同完工進(jìn)度。本準(zhǔn)則規(guī)定了確定合同完工進(jìn)度的三種方法。

　�。ㄈ�）關(guān)于合同分立與合同合并

　　本準(zhǔn)則有關(guān)合同分立與合同合并的條款，實(shí)際上是確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象的規(guī)范。確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象，對(duì)于準(zhǔn)確核算建造合同的損益有十分重要的意義。

　　一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，本準(zhǔn)則規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象；如果為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，本準(zhǔn)則規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。

　　1．合同分立。如果一項(xiàng)建造合同包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)，在同時(shí)具備下列條件的情況下，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分立為單項(xiàng)合同處理：

　�。�1）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；

　　（2）建造承包商與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；

　�。�3）每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可單獨(dú)辨認(rèn)。

　　如果不同時(shí)具備上述三個(gè)條件，則不能將建造合同進(jìn)行分立，而應(yīng)仍將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一揀房屋 和一座食堂。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋 和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見；房屋的工程造價(jià)為400萬元，食堂的工程造價(jià)為150萬元。房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，房屋的預(yù)算成本為370萬元，食堂的預(yù)算成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，表明符合條件（1）；由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，表明符合條件（2）；由于房屋和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，表明符合條件（3）。因此，該項(xiàng)建造合同同時(shí)符合合同分立的條件，建筑公司應(yīng)將建造房屋和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　假如該項(xiàng)建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價(jià)，而是以550萬元的總金額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時(shí)，不符合條件（3），建筑公司不能將該項(xiàng)建造合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同，而應(yīng)作為一個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2．合同合并。一組合同無論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是幾個(gè)客戶，在同時(shí)具備下列條件的情況下，應(yīng)合并為單項(xiàng)合同處理：

　　（1）該組合同按一攬子交易簽訂；
　�。�2）該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分；
　�。�3）該組合同同時(shí)或依次履行。

　　如果不同時(shí)符合上述三個(gè)條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而應(yīng)以各單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　例如，某建造承包商為承包建造一個(gè)冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)建造合同，這三項(xiàng)合同分別是建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。根據(jù)上述資料分析：由于這三項(xiàng)建造合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）；對(duì)客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。對(duì)建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，由于在同一施工地點(diǎn)同時(shí)施工，建造承包商對(duì)工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程項(xiàng)目，表明符合條件（2）；該組合同同時(shí)履行，表明符合條件（3）。因此，這三項(xiàng)建造合同符合合同合并的三個(gè)條件，該建造承包商應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。

　　（四）關(guān)于合同收入

　　1．本準(zhǔn)則第7條規(guī)定了合同收入的組成內(nèi)容。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。

　　2．本準(zhǔn)則第8條規(guī)定了合同收入的計(jì)量，即合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說的“工程價(jià)款”，是指建造合同的總金額或總造價(jià)。

　　3．本準(zhǔn)則第9條是對(duì)合同變更的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)合同變更收入的標(biāo)準(zhǔn)。

　�。�1）合同變更，合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬元的固定造價(jià)合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第二年，客戶改變部分設(shè)計(jì)，要求建造承包商將原設(shè)計(jì)中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。這一事項(xiàng)就是合回變更的例子。

　　（2）因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：

　�、倏蛻裟軌蛘J(rèn)可因變更而增加的收入；
　�、谑杖肽軌蚩煽康赜�(jì)量。

　　如果不同時(shí)具備上述兩個(gè)條件，則不確認(rèn)變更收入。

　　例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為5000萬元。變更收入50萬元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應(yīng)為5000＋50＝5050（萬元）。假如客戶承認(rèn)因變更而增加收入，但雙方只達(dá)成增加金額為20萬元，則只能將20萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應(yīng)為5000＋20＝5020（萬元）。

　　4．本準(zhǔn)則第10條是對(duì)索賠款的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)索賠款收入的標(biāo)準(zhǔn)。

　　（1）索賠款。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設(shè)期是1995年3月至1998年8月，同時(shí)規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購(gòu)，于1997年8月交付建造承包商進(jìn)行安裝。該項(xiàng)合同在執(zhí)行過程中，客戶于1998年1月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。這一事項(xiàng)即為發(fā)生索賠款的例子。

　�。�2）因索賠款而形成的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：

　�、俑鶕�(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠；
　�、趯�(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)索賠款收入。

　　例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為8000萬元。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬元。索賠款100萬元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商便可于1998年將因索賠而增加的收入100萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。1998年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為8000＋100＝8100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計(jì)入合同總收入，合同總收入仍為8000萬元。假如客戶同意這項(xiàng)索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。在這種情況下，1998年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為8000＋50＝8050（萬元）。

　　5．本準(zhǔn)則第11條是對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)款的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款收入的標(biāo)準(zhǔn)。

　　（1）獎(jiǎng)勵(lì)款。獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，客戶同意支付給建造承包商的額外款項(xiàng)。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)合同金額為9000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為1995年12月20日至1997年12月20日。該合同在執(zhí)行中于1997年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，有望提前３個(gè)月竣工�？蛻敉�意向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng)100萬元。這一事項(xiàng)即為發(fā)生獎(jiǎng)勵(lì)款的例子。

　�。�2）因獎(jiǎng)勵(lì)而形成的收入應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：

　�、俑鶕�(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)；
　�、讵�(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

　　如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)。

　　例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為9000萬元。提前竣工獎(jiǎng)100萬元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商應(yīng)于1997年將因獎(jiǎng)勵(lì)款而形成的收入100萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分，1997年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為9000＋100＝9100（萬元）。假定該項(xiàng)合同的主體工程雖于1997年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款。

　　（五）關(guān)于合同成本

　　1．本準(zhǔn)則第12條規(guī)定了合同成本的組成內(nèi)容，即合同成本應(yīng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　這里所說的“直接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出�！伴g接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對(duì)象而應(yīng)分配計(jì)入有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。

　　2．本準(zhǔn)則第13條是對(duì)直接費(fèi)用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說明。合同的直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用：耗用的人工費(fèi)用、耗用的材料費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。

　�。�1）耗用的人工費(fèi)用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、工資性質(zhì)的津貼等支出。

　　（2）耗用的材料費(fèi)用。主要包括施工過程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用，并可基本保持原來的實(shí)物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。

　�。�3）耗用的機(jī)械使用費(fèi)。主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)。

　�。�4）其他直接費(fèi)用。其他直接費(fèi)用是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項(xiàng)直接費(fèi)用以外的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的費(fèi)用。主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。

　　3．本準(zhǔn)則第14條是對(duì)間接費(fèi)用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說明。間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊(duì)、項(xiàng)目經(jīng)理部等，“生產(chǎn)單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)管理機(jī)構(gòu)，飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)間等。

　　間接費(fèi)用主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。

　　4．本準(zhǔn)則第15條規(guī)定了合同成本的會(huì)計(jì)處理。

　　（1）直接費(fèi)用。

　　由于直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)能夠分清受益對(duì)象，所以本準(zhǔn)則規(guī)定“直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本”。其帳務(wù)處理是，耗用的人工費(fèi)用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；耗用的材料費(fèi)用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“庫(kù)存材料”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料攤銷”（分?jǐn)偟闹苻D(zhuǎn)材料攤銷額）、“銀行存款”（支付的周轉(zhuǎn)材料租賃費(fèi)）等科目，耗用的機(jī)械使用費(fèi)，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目；貸記“機(jī)械作業(yè)”（使用本單位的自有施工機(jī)械發(fā)生的費(fèi)用）、“銀行存款”（租用外單位的施工機(jī)械發(fā)生的租賃費(fèi)）等科目，耗用的其他直接費(fèi)用，借記“工程施”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。�2）間接費(fèi)用。

　　間接費(fèi)用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般不易直接歸屬于受益對(duì)象，這是因?yàn)�，間接費(fèi)用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)的單位發(fā)生的費(fèi)用，這些單位如果同時(shí)組織實(shí)施幾項(xiàng)合同，則其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項(xiàng)合同的成本共同負(fù)擔(dān)，因此，本準(zhǔn)則規(guī)定“間接費(fèi)用應(yīng)在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用一般應(yīng)設(shè)置必要的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計(jì)入有關(guān)合同成本。間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。

　　①人工費(fèi)用比例法。人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法。計(jì)算公式如下：

　　間接費(fèi)用分配率＝當(dāng)期發(fā)生的全部間接費(fèi)用÷當(dāng)期各合同發(fā)生的人工費(fèi)之和某合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝該合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)×間接費(fèi)用分配率例如，某建筑公司第一工區(qū)同時(shí)承建A、B、C三項(xiàng)合同工程，已知A合同發(fā)生的人工費(fèi)140萬元，B合同發(fā)生的人工費(fèi)160萬元，C合同發(fā)生的人工費(fèi)200萬元。第一工區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用50萬元。

　　間接費(fèi)用分配率＝50÷（140＋160＋200）＝10％
　　A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝140×10％＝14（萬元）
　　B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝160×10％＝16（萬元）
　　C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝200×10％＝20（萬元）

　　其帳務(wù)處理如下：
　　實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用

　　借：工程施工——間接費(fèi)用 500000
　　　　貸：銀行存款等　　　 500000
　　　　　　期末將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本

　　借：工程施工——A合同　　　　 140000
　　　　　　　　——B合同　　　　 160000
　　　　　　　　——C合同　　　　 200000
　　　　貸：工程施工——間接費(fèi)用　500000

　�、谥苯淤M(fèi)用比例法。直接費(fèi)用比例法是以各成本對(duì)象發(fā)生的直接費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法。計(jì)算公式如下：

　　間接費(fèi)用分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用÷當(dāng)期各合同發(fā)生的直接費(fèi)用之和某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用×間接費(fèi)用分配率例如，某建筑公司第二工區(qū)同時(shí)承建甲、乙、丙三項(xiàng)合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接費(fèi)用150萬元，乙合同發(fā)生的直接費(fèi)用200萬元，丙合同發(fā)生的直接費(fèi)用250萬元。

　　當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用15萬元。

　　第二工區(qū)間接費(fèi)用分配率＝15÷（150＋200＋250）＝2．5％
　　甲合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝150×2．5％＝3．75（萬元）
　　乙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝200×2．5％＝5（萬元）
　　丙合回應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝250×2．5％＝6．25（萬元）

　　其帳務(wù)處理如下：
　　實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用

　　借：工程施工——間接費(fèi)用 150000
　　　　貸：銀行存款等　　　 150000

　　期末將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本

　　借：工程施工——甲合同　　　 37500
　　　　　　　　——乙合同　　　 50000
　　　　　　　　——丙合同　　　 62500
　　　　貸：工程施工——間接費(fèi)用 150000

　　5．本準(zhǔn)則第16條所述的“與合同有關(guān)的零星收益”，是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領(lǐng)用材料時(shí)，已將領(lǐng)用材料的價(jià)值直接計(jì)入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。其帳務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。

　　6．本準(zhǔn)則第17條規(guī)定了不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用。

　�。�1）企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用。這里所述的“企業(yè)行政管理部門”有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)等企業(yè)總部。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。�2）船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用。銷售費(fèi)用也屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。�3）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”等科目。

　　7．本準(zhǔn)則第18條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等。建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，有可能簽訂一項(xiàng)合同，也有可能達(dá)不成一致意見。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡(jiǎn)化核算，本準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，通過“管理費(fèi)用”科目核算。其帳務(wù)處理是：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　（六）關(guān)于合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)

　　1．本準(zhǔn)則第19條規(guī)定了采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用的總原則，即：如果建造合同的結(jié)果建能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件；二是在什么時(shí)間確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用；三是完工百分比法的含義及運(yùn)用。

　　（1）采用完工百分法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能夠可靠估計(jì)的前提條件也不同。本準(zhǔn)則在第20條和21條明確規(guī)定了判斷固定造價(jià)合同和成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的前提條件。

　　（2）本準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。這里所說的“資產(chǎn)負(fù)債表日”是指各會(huì)計(jì)年度的最后一天，即公歷12月31日。需要指出的是，對(duì)一項(xiàng)建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，是針對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期較長(zhǎng)，通常都跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對(duì)于已在以前會(huì)計(jì)年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應(yīng)在合同完工時(shí)確認(rèn)當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

　　例如，某項(xiàng)建造合同于1996年3月1日開工，1997年7月1日完工。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。建造承包商應(yīng)于1996年12月31日和1997年7月1日兩個(gè)時(shí)點(diǎn)分別確認(rèn)該項(xiàng)合同在各年度的收入和費(fèi)用。

　　再如，某項(xiàng)建造合同于1997年1月1日開工，1997年10月18日完工。建造承包商應(yīng)于1997年10月18日確認(rèn)該項(xiàng)合同的收入和費(fèi)用，而并非1997年12月31日。

　�。�3）完工百分比法的含義及運(yùn)用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法。運(yùn)用這種方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神。

　　完工百分比法的運(yùn)用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法的運(yùn)用包括兩個(gè)步驟：

　　首先確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比。本準(zhǔn)則第22條規(guī)定了確定完工進(jìn)度的方法。

　　然后根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
　　當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累

　　計(jì)已確認(rèn)的毛利
　　當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

　　需要說明的是，完工進(jìn)度實(shí)際上是累計(jì)完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運(yùn)用上述公式計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，應(yīng)分別建造合同的實(shí)施情況進(jìn)行處理：

　　第一種情況：當(dāng)年開工當(dāng)年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運(yùn)用上述公式計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，在以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的合同收入和合同毛利均為零。

　　第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運(yùn)用上述公式計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期收入和費(fèi)用。

　　第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同收入，等于合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入后的余額；當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同毛利，等于合同總收入扣除實(shí)際合同總成本減以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利后的余額。

　　第四種情況：當(dāng)年開工當(dāng)年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同收入，等于該項(xiàng)合同的總收入，當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同費(fèi)用，等于該項(xiàng)合同的實(shí)際總成本。

　　本準(zhǔn)則第24條已對(duì)上述第三種和第四種情況的會(huì)計(jì)處理作了明確規(guī)定。

　　下面舉例說明完工百分比法的運(yùn)用：

　　某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬元的固定造價(jià)合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計(jì)算第一年完工進(jìn)度為30％，第二年完工進(jìn)度已達(dá)80％，經(jīng)測(cè)定前兩年的合同預(yù)計(jì)總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本750萬元。

　　根據(jù)上述資料計(jì)算各期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用如下：
　　第一年確認(rèn)的合同收入＝1000×30％＝300（萬元）
　　第一年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60（萬元）
　　第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝300－60＝240（萬元）

　　其帳務(wù)處理是：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 2400000
　　　　工程施工——毛利 600000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000

　　第二年確認(rèn)的合同收入＝（1000×80％）－300＝500（萬元）
　　第二年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×80％－60＝100（萬元）
　　第二年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝500－100＝400（萬元）

　　其帳務(wù)處理是：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 4000000
　　　　工程施工——毛利 1000000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000000

　　第三年確認(rèn)的合同收入＝1000－（300＋500）＝200（萬元）
　　第三年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100）＝90（萬元）
　　第三年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝200－90＝110（萬元）

　　其帳務(wù)處理是：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 1100000
　　　　工程施工——毛利 900000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000

　　2．本準(zhǔn)則第20條是判斷固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。固定造價(jià)合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依據(jù)以下四個(gè)條件進(jìn)行判斷，如果同時(shí)具備四個(gè)條件，則固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。如果不同時(shí)具備四個(gè)條件，則固定造價(jià)合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)。這四個(gè)條件是：

　�。�1）合回總收入能夠可靠地計(jì)量。

　　合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計(jì)量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計(jì)量。

　�。�2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。

　　經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款或應(yīng)收帳款等，或表現(xiàn)為負(fù)債的減少，如用合同價(jià)款抵償負(fù)債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價(jià)款。

　　建造合同的工程價(jià)款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同�？蛻裟芊衤男泻贤�，主要根據(jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗(yàn)，或從其他方面取得的信息等進(jìn)行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也能正常地進(jìn)行，能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，按期辦理工程價(jià)款結(jié)算和支付進(jìn)度款，則意味著客戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財(cái)務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。建造承包商能否履行合同，關(guān)鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質(zhì)、保管、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。

　　如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價(jià)款，經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價(jià)款，經(jīng)濟(jì)利益不能夠流入企業(yè)。

　　（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán)格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程形象進(jìn)度，對(duì)將要完成的工程看也能夠作出科學(xué)、可靠地測(cè)定。如果建造承包商尚未動(dòng)工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對(duì)將要完成的工程看不能夠作出科學(xué)、可靠地測(cè)定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。

　　為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，能否對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠地估計(jì)。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠地估計(jì)，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

　�。�4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成
本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。

　　為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作（包括建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額，完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)），能夠準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時(shí)，能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對(duì)象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　3．本準(zhǔn)則第21條是判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。成本加成合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依據(jù)以下兩個(gè)條件進(jìn)行判斷，如果同時(shí)具備兩個(gè)條件，則成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。如果不同時(shí)具備兩個(gè)條件，則成本加成合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)。這兩個(gè)條件是：

　�。�1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　�。�2）實(shí)際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。

　　對(duì)成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。合同成本是確定其合同造價(jià)的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此，要求其實(shí)際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費(fèi)用及間接費(fèi)用能夠及時(shí)、真實(shí)、準(zhǔn)確地記錄，并合理歸集到該成本核算對(duì)象中，則表明實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。反之，則意味著實(shí)際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計(jì)量。

　　4．本準(zhǔn)則第22條規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進(jìn)度的方法。確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法：

　�。�1）根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。用計(jì)算公式表示如下：
　　　　　
　　合同完工進(jìn)度＝（累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本）×100％

　　例如：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實(shí)際發(fā)生合同成本300萬元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實(shí)際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計(jì)算合同完工進(jìn)度如下：

　　第一年合同完工進(jìn)度＝［300÷（300＋520）］×100％＝37％

　　第二年合同完工進(jìn)度＝［（300＋400）÷（300＋400＋150）］×100％＝82％

　�。�2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。用計(jì)算公式表示如下：

　　合同完工進(jìn)度＝（已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量）×100％

　　例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項(xiàng)建造合同，合同規(guī)定的總金額為8000萬元，工期為三年。該公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根據(jù)上述資料，計(jì)算合同完工進(jìn)度如下：

　　第一年合同完工進(jìn)度＝（30÷100）×100％＝30％

　　第二年合同完工進(jìn)度＝［（30＋40）÷100］×100％＝70％

　�。�3）已完合同工作的測(cè)量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測(cè)量并不是由建造承包商自行隨意測(cè)定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。

　　例如，某建筑公司承建一項(xiàng)水下作業(yè)工程，在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)測(cè)定，已完工作量已達(dá)合同總工作量的80％。則該合同的完工進(jìn)度為80％。

　　5．本準(zhǔn)則第23條是對(duì)第22條（1）的進(jìn)一步補(bǔ)充和說明。采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，實(shí)際上是形成工程形象進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：

　�。�1）與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉(cāng)庫(kù)運(yùn)抵施工現(xiàn)場(chǎng)，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實(shí)體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非“在產(chǎn)品”占用的資金。因此，為了保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本列入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。例如，某建筑公司承建Ａ工程，工期兩年，Ａ工程的預(yù)計(jì)總成本為1000萬元。第一年，
該建筑公司的“工程施工——Ａ工程”帳戶的實(shí)際發(fā)生額為680萬元。其中：

　　人工費(fèi)150萬元，材料費(fèi)380萬元，機(jī)械使用費(fèi)100萬元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi)50萬元。

　　經(jīng)查明，Ａ工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場(chǎng)但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算第一年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度＝［（680－80）÷1000］×100％＝60％

　�。�2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。

　　總承包商將其承包的工程項(xiàng)目中的單項(xiàng)工程或單項(xiàng)工程中的單位工程、分部分項(xiàng)工程分包給另一個(gè)承包商（即分包單位）進(jìn)行施工時(shí)，分包單位所承包的那部分單項(xiàng)工程或單位工程、分部分項(xiàng)工程，即為分包工程。對(duì)總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)，雖然是總承包商的一項(xiàng)資金支出，但是該項(xiàng)支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此，不應(yīng)將這部分支出列入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。

　　例如，甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項(xiàng)建造合同，承建Ａ、Ｂ兩項(xiàng)工程。該項(xiàng)合同的Ａ、Ｂ兩項(xiàng)工程密切相關(guān)，客戶要求同時(shí)施工，一起交付，工期為兩年。合同規(guī)定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。

　　第一年，甲公司自行施工的Ａ工程實(shí)際發(fā)生工程成本450萬元，預(yù)計(jì)為完成Ａ工程尚需發(fā)生工程成本150萬元，甲公司根據(jù)乙公司分包的Ｂ工程的完工進(jìn)度，向乙公司支付了Ｂ工程的進(jìn)度款250萬元，并向乙公司預(yù)付了下年度備料款50萬元。甲公司根據(jù)上述資料計(jì)算確定該項(xiàng)建造合同第一年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100％＝70％

　　6．本準(zhǔn)則第25條規(guī)定了在建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的情況下，確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

　　建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依據(jù)本準(zhǔn)則第20條和21條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)來判斷。

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；

　�。�2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

　　例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的建造合同。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)。但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠估計(jì)。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，但由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤(rùn)。其帳務(wù)處理如下：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 400000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400000

　　假定該公司當(dāng)年與客戶只辦理價(jià)款結(jié)算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，其余款項(xiàng)可能收不回來。在這種情況下，該公司只將15萬元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，40萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其帳務(wù)處理如下：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　 400000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　 150000
　　　　　　工程施工——毛利 250000

　　7．本準(zhǔn)則第26條規(guī)定了預(yù)計(jì)損失的會(huì)計(jì)處理。即：如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　例如，某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成木63萬元，年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。該公司應(yīng)在年末時(shí)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　第一年合同完工進(jìn)度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
　　第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60（萬元）
　　第一年確認(rèn)的合同毛利＝〔100－（63＋42）〕×60％＝－3（萬元）
　　第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝60－（－3）＝63（萬元）
　　第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2（萬元）

　　其帳務(wù)處理為：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　 630000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　 600000
　　　　　工程施工——毛利 30000

　　同時(shí)，

　　借：合同預(yù)計(jì)損失　　 20000
　　　　貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 20000

　�。ㄆ撸╆P(guān)于披露

　　本準(zhǔn)則第27條規(guī)定了披露建造合同的有關(guān)事項(xiàng)。需要披露的有關(guān)事項(xiàng)主要包括下列內(nèi)容：

　　（1）在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損）；
　　（2）在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；
　　（3）當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額；
　　（4）確定合同完工進(jìn)度的方法；
　　（5）合同總金額；
　�。�6）當(dāng)期已預(yù)計(jì)損失的原因和金額；
　　（7）應(yīng)收帳款中尚未收到的工程進(jìn)度款。

　　需要說明的是：“在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損）”與“在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以相低后的差額反映。如果在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和已確認(rèn)的毛利大于在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額，其差額反映在建合同工程已完工但尚未辦理結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)應(yīng)向客戶收取的款項(xiàng)，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)列示；如果在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額大于在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和已確認(rèn)的毛利，其差額反映在建合同工程尚未完工部分但已辦理了結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)超過完工進(jìn)度多結(jié)算的款項(xiàng)，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債列示。

　　三、舉例

　　例一：假定某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為9000000元的建造合同，承建一座橋梁。工程已于1996年7月開工，預(yù)計(jì)1998年10月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為8000000元，到1997年底，預(yù)計(jì)工程總成本已為8100000元。建造該項(xiàng)工程的其他有關(guān)資料如下：

┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃　　　　　　　　　　　　　 1996年　　　 1997年　　　 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本　　2000000　　　5832000　　　8100000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本　　　6000000　　　2268000　　　　 －　 ┃
┃已結(jié)算工程價(jià)款　　　　　　1800000　　　4800000　　　2400000 ┃
┃實(shí)際收到價(jià)款　　　　　　　1500000　　　3500000　　　4000000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛

　　該建筑公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時(shí)登記合同發(fā)生的實(shí)際成本、已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定工程完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露與合同有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，公司確認(rèn)當(dāng)期合同收入時(shí)，不能根據(jù)當(dāng)期與客戶辦理了價(jià)款結(jié)算的款項(xiàng)來確認(rèn)為當(dāng)期的收入金額，公司與客戶辦理工程價(jià)款結(jié)算的款項(xiàng)并不是當(dāng)期的合同收入，當(dāng)期的合同收入應(yīng)根據(jù)完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)。

　　具體會(huì)計(jì)處理如下：

　�。ㄒ唬┐_定各年的合同完工進(jìn)度

　　各年的完工進(jìn)度如下表如示： 
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 　　　　　　　　　　　　　　1996年　　　 1997年　　　 1998年 ┃
┃合同金額　　　　　　　　　　9000000　　　9000000　　　9000000 ┃
┃減合同預(yù)計(jì)總成本：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃ 到目前為止已發(fā)生的成本　　 2000000　　　5832000　　　8100000 ┃
┃ 完成合同尚需發(fā)生的成本　　 6000000　　　2268000　　　　 －　 ┃
┃合同預(yù)計(jì)總成本　　　　　　　8000000　　　8100000　　　8100000 ┃
┃預(yù)計(jì)總毛利　　　　　　　　　1000000　　　 900000　　　 900000 ┃
┃完工進(jìn)度　　　　　　　　　　　25％　　　　　72％　　　　100％ ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
注：1996年的完工進(jìn)度＝2000000÷8000000＝25％

　　1997年的完工進(jìn)度＝5832000÷8100000＝72％

　�。ǘ�）計(jì)量確認(rèn)各年的收入、費(fèi)用和毛利

　　各年計(jì)量和確認(rèn)的收入和費(fèi)用如下表所示： 
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃　　　　　　　　　　　 年末累計(jì)　　　 以前年度確認(rèn)　 本年度確認(rèn) ┃
┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃1996年　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃收入（9000000×25％）　　　　　　　　　 2250000　　　　 2250000 ┃
┃毛利（1000000×25％）　　　　　　　　　　250000　　　　　250000 ┃
┃費(fèi)用（收入－毛利）　　　　　　　　　　　2000000　　　　 2000000 ┃
┃1997年　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃收入（9000000×72％）　 6480000　　　　 2250000　　　　 4230000 ┃
┃毛利（900000×72％）　　 648000　　　　　250000　　　　　398000 ┃
┃費(fèi)用（收入－毛利）　　　5832000　　　　 2000000　　　　 3832000 ┃
┃1998年　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃收入9000000　　　　　　 9000000　　　　 6480000　　　　 2520000 ┃
┃毛利900000　　　　　　　 900000　　　　　648000　　　　　252000 ┃
┃費(fèi)用（收入－毛利）　　　8100000　　　　 5832000　　　　 2268000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛

　�。ㄈ�）編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露有關(guān)信息（為簡(jiǎn)化起見，以下會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）

　　1、1996年的會(huì)計(jì)分錄如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工　　　　　　　　 2000000
　　　　貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等 2000000

　�。�2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 1800000
　　　　貸：工程結(jié)算 1800000

　�。�3）登記已收的工程價(jià)款

　　借：銀行存款　　 1500000
　　　　貸：應(yīng)權(quán)帳款 1500000

　�。�4）登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利

　　借：工程施工——毛利　250000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 2000000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2250000

　　2、1996年建造合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　�。�1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：

　�、賾�(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為300000元（1800000－1500000）�！　、谝淹旯ど形唇Y(jié)算款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)資產(chǎn)類項(xiàng)目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款，根據(jù)“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，金額為450000元（2250000－1800000）。

　�。�2）在利潤(rùn)表中披露下列信息：

　　①主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為2250000元。
　�、谥鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為2000000元。

　�。�3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：

　　①確定合同完工進(jìn)度的方法：本例合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。
　�、谠诮üこ汤塾�(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為2000000元。
　�、墼诮üこ桃呀Y(jié)算價(jià)款：反映在建合同累計(jì)已辦理結(jié)算的工程價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列。金額為1800000元。
　�、芎贤�總金額：9000000元。

　　3、1997年的會(huì)計(jì)分錄如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工　　　　　　 3832000
　　貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等 3832000

　�。�2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 4800000
　　　　貸：工程結(jié)算 4800000

　�。�3）登記已收的工程價(jià)款

　　借：銀行存款　　 3500000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 3500000

　�。�4）登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利

　　借：工程施工——毛利　398000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 3832000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4230000

　　4、1997年建造合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：
　　應(yīng)收帳款：金額為1600000元。
　　已結(jié)算尚未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類項(xiàng)目中列示，反映在建合同未完工部分已經(jīng)辦理了結(jié)算的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。

　　在利潤(rùn)表和附注中披露的信息與1996年基本相同。

　　5、1998年的會(huì)計(jì)分錄如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工　　　　　　　　 2268000
　　　　貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等 2268000

　�。�2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 2400000
　　　　貸：工程結(jié)算 2400000

　　（3）登記已收的工程價(jià)款

　　借：銀行存款　　 4000000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 4000000

　�。�4）登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利

　　借：工程施工——毛利 252000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 2268000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2520000

　�。�5）工程完工時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖

　　借：工程結(jié)算　　　　　　 9000000
　　　　貸：工程施工——毛利 900000
　　　　　　工程施工　　　　 8100000

　　6、1998年建造合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　　由于該項(xiàng)工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價(jià)款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此只需在利潤(rùn)表中披露當(dāng)年確認(rèn)的收入和費(fèi)用即可。

　　例二：假定某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為5800000元的固定造價(jià)合同，承建一艘船舶。工程已于1996年2月開工，預(yù)計(jì)1998年8月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為5500000元，到1997年底，由于材料價(jià)格漲價(jià)等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為6000000元。該造船企業(yè)于1998年6月提前兩個(gè)月完成了造船合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款200000元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如下： 

┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃　　　　　　　　　　　　　 1996年　　 1997年　　 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本　　1540000　　4800000　　5950000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本　　　3960000　　1200000　　　 —　 ┃
┃已結(jié)算合同價(jià)款　　　　　　1740000　　2960000　　1300000 ┃
┃實(shí)際收到價(jià)款　　　　　　　1700000　　2900000　　1400000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛ 

　　該造船企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（為簡(jiǎn)化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）：

　�。ㄒ唬�1996年的帳務(wù)處理及信息披露

　　1、1996年帳務(wù)處理如下：

　�。�1）登記發(fā)生的合同成本

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　　　　　 1540000
　　　　貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1540000

　　（2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 1740000
　　　　貸：工程結(jié)算 1740000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款　　 1700000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 1700000

　�。�4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入帳

　　1996年的完工進(jìn)度＝［1540000÷（1540000＋3960000）］×100％＝28％
　　1996年確認(rèn)的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）
　　1996年確認(rèn)的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元）
　　1996年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝1624000－84000＝1540000（元）

　　借：生產(chǎn)成本——毛利　 84000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 1540000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1624000

　　2、1996年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下：

　　（1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：

　�、賾�(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為40000元（1740000－1700000）。
　�、谝呀Y(jié)算未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類項(xiàng)目中列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為116000元（1740000－1540000－84000）。

　�。�2）在利潤(rùn)表中披露下列信息：

　�、僦鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為1624000元。
　�、谥鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為1540000元。

　�。�3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：

　�、俅_定合同完工進(jìn)度的方法：本例合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。
　�、谠诮üこ汤塾�(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù)“生產(chǎn)成本”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為1540000元。
　�、墼诮üこ桃呀Y(jié)算價(jià)款：反映在建合同累計(jì)已辦理結(jié)算的工程價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列。金額為1740000元。
　　④合同總金額：5800000元。

　　（二）1997年的帳務(wù)處理及信息披露


　1、1997年的帳務(wù)處理如下：

　　（1）登記發(fā)生的合同成本

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　　　　　 3260000
　　　　貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 3260000

　　（2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 2960000
　　　　貸：工程結(jié)算 2960000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款　　 2900000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 2900000

　�。�4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入帳

　　1997年的完工進(jìn)度＝［4800000÷（4800000＋1200000）］×100％＝80％
　　1997年確認(rèn)的合同收入＝5800000×80％－1624000＝3016000（元）
　　1997年確認(rèn)的毛利＝（5800000－4800000－1200000）×80％－84000＝－160000－84000＝－244000（元）
　　1997年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝3016000－（－244000）＝3260000（元）
　　1997年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80％）＝40000（元）

　　注：在1997底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（6000000元）大于合同總收入（5800000元），

　　預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為200000元，由于已在“生產(chǎn)成本——毛利”中反映了－160000元（84000－244000）的虧損，因此，應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失40000元確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　 3260000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　 3016000
　　　　　　生產(chǎn)成本——毛利 244000

　　同時(shí)，

　　借：合同預(yù)計(jì)損失　　 40000
　　　　貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 40000

　　2、1997年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下：

　�。�1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：

　�、賾�(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為100000元。
　�、谝呀Y(jié)算未完工款：反映在建合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額減去“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為60000元（4700000－464000）。
　�、垲A(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備：根據(jù)“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目的余額填列，金額為40000元。

　�。�2）在利潤(rùn)表中披露下列信息：

　　①主營(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為3016000元。
　�、谥鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為3260000元。
　　③合同預(yù)計(jì)損失：根據(jù)“合同預(yù)計(jì)損失”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為40000元。

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的信息與1996年基本相同。

　�。ㄈ�）1998年的帳務(wù)處理及信息披露

　　1、1998年的帳務(wù)處理如下：

　�。�1）登記發(fā)生的合同成本

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　　　　　 1150000
　　　　貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1150000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 1300000
　　　　貸：工程結(jié)算 1300000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款　　 1400000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 1400000

　�。�4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入帳

　　1998年確認(rèn)的合同收入＝合同總金額－至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）＝1360000（元）

　　1998年確認(rèn)的毛利＝〔（5800000＋200000）－5950000〕－（84000－244000）＝50000＋160000＝210000（元）

　　1998年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)年確認(rèn)的合同收入－當(dāng)年確認(rèn)的毛利－以前年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 1110000
　　　　預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備　　　 40000
　　　　生產(chǎn)成本——毛利　210000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1360000

　　（5）1998年工程年全部完工，應(yīng)將“生產(chǎn)成本”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖

　　借：工程結(jié)算　　　　　　　 6000000
　　　　貸：生產(chǎn)成本　　　　　 5950000
　　　　　　生產(chǎn)成本——毛利　　 50000

　　2、1998年該合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　　由于該項(xiàng)工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價(jià)款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此只需在利潤(rùn)表中披露當(dāng)年確認(rèn)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)即可。