中注協(xié)關(guān)于印發(fā)三個(gè)項(xiàng)目的通知
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報(bào)告（修訂）（征求意見稿）》等三個(gè)項(xiàng)目的通知
會(huì)協(xié)[2003]6號
各省、自治區(qū)、直轄市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，深圳市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：
根據(jù)2002年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定計(jì)劃，我會(huì)起草了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報(bào)告（修訂）》等三個(gè)項(xiàng)目，并于2002年9月13日發(fā)布了征求意見稿。2002年12月初，我會(huì)在北京召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對征求意見稿進(jìn)行了論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)專家的意見和各地反饋的意見對征求意見稿進(jìn)行了修改，形成了新的征求意見稿。現(xiàn)印發(fā)給你們，請?jiān)俅翁岢鲆庖姡⒂?003年3月1日之前將書面意見反饋我會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部。
附件：
一、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告（修訂）（征求意見稿）
二、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的說明
三、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
四、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
五、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通（征求意見稿）
六、關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》的說明
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
二OO三年一月十四日
抄送：國務(wù)院有關(guān)部委，各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局），深圳市財(cái)政局，第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組成員，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組成員。
附件一：獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容、格式和類型，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條 本準(zhǔn)則所稱審計(jì)報(bào)告，是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的書面文件。
第三條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的基礎(chǔ)。
第四條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見，并對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)。
第五條 注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)后附已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。
第六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告徑送收件人，無需經(jīng)其他單位審定。
第二章 審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容
第七條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：
�。ㄒ唬�(biāo)題；
�。ǘ┦占�；
�。ㄈ┮远危�
�。ㄋ模┓秶危�
�。ㄎ澹┮庖姸�；
（六）注冊會(huì)計(jì)師的簽名及蓋章；
（七）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；
�。ò耍﹫�(bào)告日期。
注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要，在審計(jì)報(bào)告中增加說明段或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
第八條 審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計(jì)報(bào)告”。
第九條 審計(jì)報(bào)告的收件人是指注冊會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。
第十條 審計(jì)報(bào)告的引言段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：
（一）已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的名稱、日期或涵蓋的期間；
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
第十一條 審計(jì)報(bào)告的范圍段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：
�。ㄒ唬┌凑摘�(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)；
�。ǘ⿲徲�(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映；
（三）審計(jì)工作為注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
第十二條 審計(jì)報(bào)告的意見段應(yīng)當(dāng)說明會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
第十三條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由注冊會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。
第十四條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。
第十五條 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。
第三章 審計(jì)報(bào)告的類型
第十六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)論，出具下列類型之一的審計(jì)報(bào)告：
�。ㄒ唬o保留意見；
（二）保留意見；
�。ㄈ┓穸ㄒ庖�；
�。ㄋ模o法表示意見。
第十七條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
無保留意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。
第十八條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告：
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不致于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告；
�。ǘ┮�?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不致于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
保留意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在范圍段中提及這一情況。
第十九條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
否定意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。
第二十條 如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以致無法對會(huì)計(jì)報(bào)表形成審計(jì)意見，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
無法表示意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在引言段中省略對注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的描述，刪除范圍段，并在意見段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制”、“我們無法對上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
第二十一條 當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。
在出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。
第二十二條 當(dāng)存在不影響已發(fā)表的審計(jì)意見的下列情形之一時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：
（一）存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；
�。ǘ┐嬖诳赡軐�(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）。
必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對其他重大事項(xiàng)予以說明。
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。
第四章 附 則
第二十三條 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行單一會(huì)計(jì)報(bào)表、中期會(huì)計(jì)報(bào)表或多期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。
第二十四條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。
附錄：審計(jì)報(bào)告參考格式
1.無保留意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
2.保留意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
除下段所述事項(xiàng)外，我們按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
ABC公司20X1年12月31日的應(yīng)收賬款余額XXX萬元，占資產(chǎn)總額的10%，我們無法實(shí)施函證，且無法實(shí)施其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
我們認(rèn)為，除了未能實(shí)施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
3.否定意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
如會(huì)計(jì)報(bào)表附注X所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期投資賬面價(jià)值將減少XXX萬元，凈利潤將減少XXX萬元，從而導(dǎo)致ABC公司從盈利變?yōu)樘潛p。
我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響，上述會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
4.無法表示意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，對后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計(jì)。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任。
ABC公司未對20X1年12月31日的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，金額為XXX萬元，我們無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，也無法實(shí)施替代審計(jì)程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
由于上述審計(jì)范圍受限產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
附件二：關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的說明
一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的背景
當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計(jì)報(bào)告在基本要素和意見類型等方面，基本上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）為此起了積極推動(dòng)作用。1983年IAPC頒布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號——審計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、意見類型等進(jìn)行了規(guī)范。1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂，1994年的修訂主要以1988年美國《審計(jì)準(zhǔn)則說明第58號——對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會(huì)議上，IAPC批準(zhǔn)對《國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號——審計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。該修訂稿要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)清楚地指明用以編制會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，修改后的準(zhǔn)則從截止于2002年9月30日的會(huì)計(jì)年度起生效。
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》自1996年1月1日實(shí)施以來，受到職業(yè)界的好評。最近幾年，審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展很快，需要對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前實(shí)務(wù)中普遍應(yīng)用的審計(jì)報(bào)告范本也是來源于1996年1月1日頒布實(shí)施的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號—年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)（試行）》，經(jīng)過六年多的使用后，本身逐漸暴露出一些問題和局限性，難以滿足目前審計(jì)實(shí)務(wù)的需要，因此需要進(jìn)行修訂。在修訂過程中，我們認(rèn)真研究、比較了《國際審計(jì)準(zhǔn)則》、《美國審計(jì)準(zhǔn)則》、《澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則》和臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)國家和地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，充分考慮了我國目前審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要問題。同時(shí)為了增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，我們還起草了《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計(jì)報(bào)告（試行）》。為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性，充分保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次論證會(huì)，召集注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)界、教育界和政府有關(guān)部門的代表進(jìn)行了充分論證，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿，向地方注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所征求意見。截止到10月底，中注協(xié)已經(jīng)陸續(xù)收到各地注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反饋意見幾十份。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。
二、關(guān)于修訂《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容
�。ㄒ唬�(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，使內(nèi)容更加明確。引言段描述了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的對象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任刪掉，將整個(gè)范圍段刪掉。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師出具無法表示意見的報(bào)告，往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不宜在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。
�。ǘ﹦h除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會(huì)計(jì)師則視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。
（三）將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”
會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時(shí)也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？我們認(rèn)為，國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。
（四）將“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”刪去
審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前，法律界與注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性理解上存在較大差異，法律界認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性不應(yīng)是過程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí)，不能說審計(jì)過程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。有鑒于此，將審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性刪去，并在相應(yīng)的條款中加上“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”。
�。ㄎ澹﹪�(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形
目前審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則只規(guī)定當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，其他意見類型則未提及。我們認(rèn)為，在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段可以提高報(bào)告使用者對審計(jì)意見的正確理解，并不增加注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。我們將持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項(xiàng)作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種情形，并允許注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)可在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對其他重大事項(xiàng)予以說明。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。
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1、將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會(huì)計(jì)師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
2、刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任�！氨粚徲�(jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。
3、刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來規(guī)范。
4、根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。
5、對審計(jì)報(bào)告的定義作了適當(dāng)修改�？紤]到注冊會(huì)計(jì)師在出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)是由于審計(jì)范圍受到了嚴(yán)重限制，以致無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，因此在修改審計(jì)報(bào)告的定義時(shí)將“實(shí)施了必要的審計(jì)程序”修改為“在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上”，使定義的內(nèi)容與審計(jì)報(bào)告的四種意見類型更加貼切。
6、刪除了原來關(guān)于審計(jì)報(bào)告意見類型濫用的禁止條款，一方面是因?yàn)樵瓉淼谋硎霾粔蛉妫硪环矫媸菫榱藦恼鎭硪?guī)范審計(jì)報(bào)告的意見類型。
7、將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象。
8、將原來的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
9、刪除“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期。
10、將出具各種類型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。
11、明確要求注冊會(huì)計(jì)師在出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。
三、關(guān)于與其他獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的銜接
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》（修訂稿）正式頒布實(shí)施后，已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與之相抵觸或不一致的，應(yīng)當(dāng)以修訂后的《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》為準(zhǔn)。
附件三：獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號—持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條 本準(zhǔn)則所稱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營活動(dòng)在可預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。
第三條 按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。
注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性。
第四條 在編制審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序及評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
第二章 編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)的考慮
第五條 在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以便與管理當(dāng)局討論持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性。
第六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
第七條 被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括：
�。ㄒ唬o法償還到期債務(wù)；
�。ǘo法償還即將到期且難以展期的借款；
�。ㄈo法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；
（四）存在大額的逾期未繳稅金；
�。ㄎ澹├塾�(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；
�。┻^度依賴短期借款籌資；
�。ㄆ撸o法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；
�。ò耍╇y以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金；
�。ň牛┵Y不抵債；
�。ㄊI運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；
（十一）大股東長期占用巨額資金；
�。ㄊ┲匾庸緹o法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理；
�。ㄊ┐嬖诖罅块L期未作處理的不良資產(chǎn)；
�。ㄊ模┐嬖诰揞~擔(dān)保。
第八條 被審計(jì)單位在經(jīng)營方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括：
�。ㄒ唬╆P(guān)鍵管理人員離職且無人替代；
�。ǘ┲鲗�(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；
�。ㄈ┦ブ饕袌�、特許權(quán)或主要供應(yīng)商；
�。ㄋ模┤肆Y源或重要原材料短缺。
第九條 被審計(jì)單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括：
�。ㄒ唬﹪�(yán)重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；
（二）異常原因?qū)е峦９�、停產(chǎn)；
�。ㄈ┯嘘P(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；
�。ㄋ模┙�(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；
�。ㄎ澹┩顿Y者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響；
�。┮蜃匀粸�(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失。
第三章 實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮
第十條 當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)。
第十一條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價(jià)的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)是否適當(dāng)。
第十二條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。
管理當(dāng)局采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款、實(shí)施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品、開拓新的市場等。
第十三條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行：
（一）與管理當(dāng)局分析、討論最近的中期會(huì)計(jì)報(bào)表；
�。ǘ┡c管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測及其他預(yù)測；
�。ㄈ⿲忛営绊懗掷m(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；
�。ㄋ模⿲忛唫�、借款協(xié)議等的履行情況；
�。ㄎ澹┎殚喒蓶|大會(huì)、董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議及其他重要會(huì)議有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄；
�。┫虮粚徲�(jì)單位的律師詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當(dāng)局對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的評價(jià)是否合理；
�。ㄆ撸┐_認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評價(jià)。
第十四條 如果管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局將評價(jià)期間延伸至十二個(gè)月。
第十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理當(dāng)局詢問被審計(jì)單位是否存在超出評價(jià)期間的、可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以考慮這些事項(xiàng)或情況對管理當(dāng)局所作評價(jià)的影響。
第四章 出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮
第十六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計(jì)報(bào)告的影響。
第十七條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：
（一）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲�(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。
如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
第十八條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
第十九條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
第二十條 如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊會(huì)計(jì)師無法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
如果決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：
�。ㄒ唬⿲�(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲�(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
第五章 附 則
第二十一條 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。
第二十二條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。
附件四：關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的背景
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》自1999年7月1日起施行后，對注冊會(huì)計(jì)師針對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，也有不盡人如意之處。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1997年到2001年，約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。許多注冊會(huì)計(jì)師在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分注冊會(huì)計(jì)師在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少數(shù)的注冊會(huì)計(jì)師在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的說明段）也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大�？傮w上講，某些注冊會(huì)計(jì)師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計(jì)意見存在定性不準(zhǔn)的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。上述問題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問題，也有注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。
為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性，充分保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會(huì)，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。
二、如何理解持續(xù)經(jīng)營能力問題
持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。第一，不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。例如，某上市公司被其他單位向法院提起訴訟，要求承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。換言之，有些審計(jì)證據(jù)目前根本就不存在。既然不存在，就不可能獲取。因此，注冊會(huì)計(jì)師未能獲取并不存在的審計(jì)證據(jù)，就不能視為審計(jì)范圍受到限制。從理論上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于被審計(jì)單位的阻礙或客觀條件的限制，注冊會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。第二，不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照國家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，關(guān)鍵要看被審計(jì)單位是否按照國家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了適當(dāng)處理和披露。當(dāng)然，對重大不確定事項(xiàng)，即使被審計(jì)單位按照國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了適當(dāng)處理和披露，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在意見段之后增加說明段，提請會(huì)計(jì)報(bào)表使用者注意。
三、此次修訂的重點(diǎn)內(nèi)容
此次修訂是在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國的實(shí)際情況，進(jìn)一步明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師的各自責(zé)任，并明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。這一變化貫穿于修訂稿，具有更強(qiáng)的可操作性，尤其是在 “實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮”和“出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮”兩章中，修訂稿與原準(zhǔn)則存在較大差異。按照此次修訂的指導(dǎo)思想，在“實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮”和“出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮”兩章中，修改內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
第一，當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么做？——提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價(jià)的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)是否適當(dāng)。
第二，如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么做？——提請被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中作出適當(dāng)披露。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
第三，如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
第四，如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊會(huì)計(jì)師無法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
附件五：獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號—前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條 本準(zhǔn)則所稱前任注冊會(huì)計(jì)師，是指對最近期間會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
本準(zhǔn)則所稱后任注冊會(huì)計(jì)師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
第三條 如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊會(huì)計(jì)師，之前對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊會(huì)計(jì)師。
第四條 后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意，主動(dòng)與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。
前后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。
第五條 前后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲得的信息予以保密。后任注冊會(huì)計(jì)師如未接受委托，仍應(yīng)履行保密義務(wù)。
第二章 接受委托前的溝通
第六條 在接受委托前，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，以確定是否接受委托。
第七條 后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位以書面方式允許前任注冊會(huì)計(jì)師對其詢問作出充分答復(fù)。
如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會(huì)計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托。如果無法通過其他方式對變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因及相關(guān)事實(shí)獲得充分了解，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。
第八條 后任注冊會(huì)計(jì)師向前任注冊會(huì)計(jì)師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：
�。ㄒ唬� 是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠信方面的問題；
�。ǘ� 前任注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；
�。ㄈ� 前任注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；
�。ㄋ模� 前任注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。
第九條 在征得被審計(jì)單位書面同意后，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實(shí)，對后任注冊會(huì)計(jì)師的合理詢問及時(shí)作出充分的答復(fù)。
如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會(huì)計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會(huì)計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說明其原因。
如果前任注冊會(huì)計(jì)與被審計(jì)單位解除業(yè)務(wù)約定的原因是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)存在或可能存在舞弊情況，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將有關(guān)事實(shí)告知后任注冊會(huì)計(jì)師，但不應(yīng)將其對有關(guān)事實(shí)的推論告知后任注冊會(huì)計(jì)師。
第十條 如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。
如果未得到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用其他方式再次與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以消極的函證方式向前任注冊會(huì)計(jì)師詢證，說明如果在適當(dāng)時(shí)間內(nèi)得不到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項(xiàng)委托。
第三章 接受委托后的溝通
第十一條 接受委托后，如果需要查閱前任注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。
第十二條 在征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊會(huì)計(jì)師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會(huì)計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容。
第十三條 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會(huì)計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與后任注冊會(huì)計(jì)師達(dá)成一致。
第十四條 查閱前任注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿可能影響后任注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。
后任注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。
第四章 發(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理
第十五條 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位告知前任注冊會(huì)計(jì)師，必要時(shí)，可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。
第十六條 如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊會(huì)計(jì)師，或前任注冊會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談，或后任注冊會(huì)計(jì)師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)報(bào)告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。
第五章 附 則
第十七條 會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，可以參照本準(zhǔn)則辦理。
第十八條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。
附件六：
關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號—前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》的說明
一、關(guān)于起草本準(zhǔn)則的背景
近年來，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，頻繁出現(xiàn)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。特別在證券市場上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶“炒魷魚”以及后任注冊會(huì)計(jì)師盲目“接下家”時(shí)有發(fā)生，而有些客戶甚至在一次年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中多次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種情況下，由于某些前后任注冊會(huì)計(jì)師之間缺乏必要的溝通，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，也造成了不良的社會(huì)影響。例如，有些后任注冊會(huì)計(jì)師為了爭攬業(yè)務(wù)，迎合客戶對審計(jì)意見的要求，蓄意侵害前任注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；有些前任注冊會(huì)計(jì)師不配合后任注冊會(huì)計(jì)師的工作，拒絕答復(fù)后任注冊會(huì)計(jì)師的詢問，導(dǎo)致同行關(guān)系緊張；有些后任注冊會(huì)計(jì)師對涉及前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)問題，不與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通，在不完全了解事實(shí)的情況下，輕率發(fā)表審計(jì)意見。為了解決上述問題，中注協(xié)在今年6月發(fā)布的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，對后任注冊會(huì)計(jì)師如何接任前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了具體規(guī)范。但前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及職業(yè)道德方面的問題，還涉及技術(shù)方面的問題，因此我們起草了本準(zhǔn)則，從審計(jì)技術(shù)角度明確前后任注冊會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任和義務(wù)，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
前后任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通是非常必要的，其意義主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）有助于注冊會(huì)計(jì)師之間的團(tuán)結(jié)。后任注冊會(huì)計(jì)師在接受委托之前主動(dòng)與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通，詢問有無不應(yīng)接受委托的專業(yè)方面的理由，這體現(xiàn)出同行之間的相互尊重，有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象。（2）有利于保護(hù)前后任注冊會(huì)計(jì)師的利益。后任注冊會(huì)計(jì)師通過與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通，有助于了解客戶更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)原因，從而決定是否接受委托。前任注冊會(huì)計(jì)師通過與后任注冊會(huì)計(jì)師溝通，可以讓后任注冊會(huì)計(jì)師了解自己與客戶之間在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上的嚴(yán)重分歧，從而避免客戶“購買審計(jì)意見”或后任注冊會(huì)計(jì)師不了解真實(shí)原因而出具損害前任注冊會(huì)計(jì)師利益的審計(jì)報(bào)告。
在起草本準(zhǔn)則過程中，在充分考慮我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我們主要參考了國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號－前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》、臺(tái)灣《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號－繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號－業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。
為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性，充分保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會(huì)，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。
二、關(guān)于本準(zhǔn)則的幾個(gè)問題
�。ㄒ唬┍緶�(zhǔn)則的定位
前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及審計(jì)技術(shù)，也涉及職業(yè)道德，因此國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)及相關(guān)國家和地區(qū)對其進(jìn)行規(guī)范時(shí)，有的作為審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則，有的作為職業(yè)道德準(zhǔn)則。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》中有前后任注冊會(huì)計(jì)師溝通的內(nèi)容，但主要是從職業(yè)道德方面進(jìn)行規(guī)范，美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號—前后任審計(jì)師的溝通》則從審計(jì)技術(shù)角度進(jìn)行規(guī)范。本準(zhǔn)則借鑒了美國做法，從審計(jì)技術(shù)角度對前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通進(jìn)行規(guī)范，這有利于將前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通納入審計(jì)程序，便于注冊會(huì)計(jì)師操作。
�。ǘ贤ǖ念愋�
本準(zhǔn)則將前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通分為接受委托前的溝通和接受委托后的溝通。之所以這樣劃分，是因?yàn)樵诮邮芪星�，后任注冊�?huì)計(jì)師與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通是必要的，它是確定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后，后任注冊會(huì)計(jì)師可以通過查閱前任注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿等方式進(jìn)行溝通，但它不是必要程序，后任注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要確定是否進(jìn)行溝通。
（三）前任注冊會(huì)計(jì)師的定義
本準(zhǔn)則第二條第一款規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱前任注冊會(huì)計(jì)師，是指對最近期間會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所�！备鶕�(jù)這一定義，前任注冊會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：（1）對最近期間的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告；（2）已經(jīng)接受本期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)委托但未完成審計(jì)工作，未能出具審計(jì)報(bào)告；（3）已提出辭聘、拒絕接受續(xù)聘，或可能被委托人解聘或已被解聘。
在上述定義中之所以規(guī)定前任注冊會(huì)計(jì)師包括“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，主要是基于以下考慮：在現(xiàn)實(shí)生活中，如果前任注冊會(huì)計(jì)師與客戶在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上發(fā)生分歧，客戶往往通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)購買審計(jì)意見的目的。如果允許后任注冊會(huì)計(jì)師與“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”溝通，則可以了解客戶變更事務(wù)所的真實(shí)原因，以確定是否接受委托。這樣可以形成一種局面，如果客戶無理更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則行業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不承接這個(gè)業(yè)務(wù)，致使客戶不能隨意變更事務(wù)所，以保護(hù)前任注冊會(huì)計(jì)師的利益。
�。ㄋ模┖笕巫詴�(huì)計(jì)師的定義
本準(zhǔn)則第二條第一款規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱后任注冊會(huì)計(jì)師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所�！�
根據(jù)這一定義，后任注冊會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：（1）尚未簽訂業(yè)務(wù)約定書，正在考慮接受委托但尚未確定接受委托；（2）簽訂了業(yè)務(wù)約定書，已接受委托接替前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)。
此外，本準(zhǔn)則第三條還給出了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行重新審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)前后任注冊會(huì)計(jì)師的定義。
�。ㄎ澹┌l(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)是否需要安排三方會(huì)談的問題
一種意見認(rèn)為，三方會(huì)談較難操作，實(shí)際上是把前任注冊會(huì)計(jì)師的問題公開暴露在客戶面前，甚至產(chǎn)生同行間不必要的爭議。另一種意見認(rèn)為，應(yīng)分兩種情況：第一種情況，后任注冊會(huì)計(jì)師能夠確定前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而且與被審計(jì)單位取得共識(shí)，一般不需要安排三方會(huì)談；第二種情況，后任注冊會(huì)計(jì)師不能確定前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否確實(shí)存在重大錯(cuò)報(bào)，需要安排三方會(huì)談。我們在本稿中規(guī)定為“必要時(shí)，可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談”。
會(huì)協(xié)[2003]6號
各省、自治區(qū)、直轄市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，深圳市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：
根據(jù)2002年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定計(jì)劃，我會(huì)起草了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號—審計(jì)報(bào)告（修訂）》等三個(gè)項(xiàng)目，并于2002年9月13日發(fā)布了征求意見稿。2002年12月初，我會(huì)在北京召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對征求意見稿進(jìn)行了論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)專家的意見和各地反饋的意見對征求意見稿進(jìn)行了修改，形成了新的征求意見稿。現(xiàn)印發(fā)給你們，請?jiān)俅翁岢鲆庖姡⒂?003年3月1日之前將書面意見反饋我會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部。
附件：
一、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告（修訂）（征求意見稿）
二、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的說明
三、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
四、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
五、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通（征求意見稿）
六、關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號——前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》的說明
中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
二OO三年一月十四日
抄送：國務(wù)院有關(guān)部委，各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局），深圳市財(cái)政局，第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組成員，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組成員。
附件一：獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容、格式和類型，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條 本準(zhǔn)則所稱審計(jì)報(bào)告，是指注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的書面文件。
第三條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的基礎(chǔ)。
第四條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見，并對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)。
第五條 注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)后附已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。
第六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告徑送收件人，無需經(jīng)其他單位審定。
第二章 審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容
第七條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：
�。ㄒ唬�(biāo)題；
�。ǘ┦占�；
�。ㄈ┮远危�
�。ㄋ模┓秶危�
�。ㄎ澹┮庖姸�；
（六）注冊會(huì)計(jì)師的簽名及蓋章；
（七）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；
�。ò耍﹫�(bào)告日期。
注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要，在審計(jì)報(bào)告中增加說明段或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
第八條 審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計(jì)報(bào)告”。
第九條 審計(jì)報(bào)告的收件人是指注冊會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象，一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。
第十條 審計(jì)報(bào)告的引言段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：
（一）已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的名稱、日期或涵蓋的期間；
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
第十一條 審計(jì)報(bào)告的范圍段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：
�。ㄒ唬┌凑摘�(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)；
�。ǘ⿲徲�(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映；
（三）審計(jì)工作為注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
第十二條 審計(jì)報(bào)告的意見段應(yīng)當(dāng)說明會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
第十三條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由注冊會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。
第十四條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。
第十五條 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。
第三章 審計(jì)報(bào)告的類型
第十六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)論，出具下列類型之一的審計(jì)報(bào)告：
�。ㄒ唬o保留意見；
（二）保留意見；
�。ㄈ┓穸ㄒ庖�；
�。ㄋ模o法表示意見。
第十七條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
無保留意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。
第十八條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告：
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不致于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告；
�。ǘ┮�?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不致于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
保留意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在范圍段中提及這一情況。
第十九條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
否定意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。
第二十條 如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以致無法對會(huì)計(jì)報(bào)表形成審計(jì)意見，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
無法表示意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在引言段中省略對注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的描述，刪除范圍段，并在意見段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制”、“我們無法對上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
第二十一條 當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。
在出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。
第二十二條 當(dāng)存在不影響已發(fā)表的審計(jì)意見的下列情形之一時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：
（一）存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；
�。ǘ┐嬖诳赡軐�(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外）。
必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對其他重大事項(xiàng)予以說明。
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。
第四章 附 則
第二十三條 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行單一會(huì)計(jì)報(bào)表、中期會(huì)計(jì)報(bào)表或多期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。
第二十四條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。
附錄：審計(jì)報(bào)告參考格式
1.無保留意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
我們認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
2.保留意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
除下段所述事項(xiàng)外，我們按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
ABC公司20X1年12月31日的應(yīng)收賬款余額XXX萬元，占資產(chǎn)總額的10%，我們無法實(shí)施函證，且無法實(shí)施其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
我們認(rèn)為，除了未能實(shí)施函證可能產(chǎn)生的影響外，上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
3.否定意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任，我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
我們按照《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù)，評價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，以及評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信，我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
如會(huì)計(jì)報(bào)表附注X所述，ABC公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算，ABC公司的長期投資賬面價(jià)值將減少XXX萬元，凈利潤將減少XXX萬元，從而導(dǎo)致ABC公司從盈利變?yōu)樘潛p。
我們認(rèn)為，由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響，上述會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
4.無法表示意見審計(jì)報(bào)告
審計(jì)報(bào)告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，對后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計(jì)。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任。
ABC公司未對20X1年12月31日的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，金額為XXX萬元，我們無法實(shí)施存貨監(jiān)盤，也無法實(shí)施替代審計(jì)程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
由于上述審計(jì)范圍受限產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。
XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國注冊會(huì)計(jì)師：XXX（簽名并蓋章）
中國 XX市 20X2年X月X日
附件二：關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的說明
一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》的背景
當(dāng)前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計(jì)報(bào)告在基本要素和意見類型等方面，基本上與國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）為此起了積極推動(dòng)作用。1983年IAPC頒布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號——審計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》，對審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、意見類型等進(jìn)行了規(guī)范。1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂，1994年的修訂主要以1988年美國《審計(jì)準(zhǔn)則說明第58號——對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會(huì)議上，IAPC批準(zhǔn)對《國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號——審計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。該修訂稿要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)清楚地指明用以編制會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，修改后的準(zhǔn)則從截止于2002年9月30日的會(huì)計(jì)年度起生效。
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》自1996年1月1日實(shí)施以來，受到職業(yè)界的好評。最近幾年，審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展很快，需要對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前實(shí)務(wù)中普遍應(yīng)用的審計(jì)報(bào)告范本也是來源于1996年1月1日頒布實(shí)施的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號—年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)（試行）》，經(jīng)過六年多的使用后，本身逐漸暴露出一些問題和局限性，難以滿足目前審計(jì)實(shí)務(wù)的需要，因此需要進(jìn)行修訂。在修訂過程中，我們認(rèn)真研究、比較了《國際審計(jì)準(zhǔn)則》、《美國審計(jì)準(zhǔn)則》、《澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則》和臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)國家和地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展，充分考慮了我國目前審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要問題。同時(shí)為了增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，我們還起草了《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號—審計(jì)報(bào)告（試行）》。為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性，充分保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次論證會(huì)，召集注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)界、教育界和政府有關(guān)部門的代表進(jìn)行了充分論證，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿，向地方注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所征求意見。截止到10月底，中注協(xié)已經(jīng)陸續(xù)收到各地注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反饋意見幾十份。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。
二、關(guān)于修訂《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容
�。ㄒ唬�(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，使內(nèi)容更加明確。引言段描述了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的對象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任，范圍段描述了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任刪掉，將整個(gè)范圍段刪掉。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師出具無法表示意見的報(bào)告，往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不宜在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。
�。ǘ﹦h除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看，如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會(huì)計(jì)師則視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告；如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。
（三）將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”
會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時(shí)也符合國際慣例。但“國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確，是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》？我們認(rèn)為，國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù)，也是注冊會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。
（四）將“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”刪去
審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前，法律界與注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性理解上存在較大差異，法律界認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性不應(yīng)是過程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí)，不能說審計(jì)過程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。有鑒于此，將審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性刪去，并在相應(yīng)的條款中加上“對所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”。
�。ㄎ澹﹪�(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形
目前審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則只規(guī)定當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)，如認(rèn)為必要，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，其他意見類型則未提及。我們認(rèn)為，在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段可以提高報(bào)告使用者對審計(jì)意見的正確理解，并不增加注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。我們將持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項(xiàng)作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種情形，并允許注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)可在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對其他重大事項(xiàng)予以說明。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。
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1、將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會(huì)計(jì)師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。
2、刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任�！氨粚徲�(jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述，因此刪去。
3、刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來規(guī)范。
4、根據(jù)法律專家的意見，對結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權(quán)條款。
5、對審計(jì)報(bào)告的定義作了適當(dāng)修改�？紤]到注冊會(huì)計(jì)師在出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)是由于審計(jì)范圍受到了嚴(yán)重限制，以致無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，因此在修改審計(jì)報(bào)告的定義時(shí)將“實(shí)施了必要的審計(jì)程序”修改為“在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上”，使定義的內(nèi)容與審計(jì)報(bào)告的四種意見類型更加貼切。
6、刪除了原來關(guān)于審計(jì)報(bào)告意見類型濫用的禁止條款，一方面是因?yàn)樵瓉淼谋硎霾粔蛉妫硪环矫媸菫榱藦恼鎭硪?guī)范審計(jì)報(bào)告的意見類型。
7、將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對象。
8、將原來的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化，分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
9、刪除“外勤”二字，將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期。
10、將出具各種類型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。
11、明確要求注冊會(huì)計(jì)師在出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。
三、關(guān)于與其他獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的銜接
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》（修訂稿）正式頒布實(shí)施后，已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與之相抵觸或不一致的，應(yīng)當(dāng)以修訂后的《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》為準(zhǔn)。
附件三：獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號—持續(xù)經(jīng)營（修訂）（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條 本準(zhǔn)則所稱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營活動(dòng)在可預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。
第三條 按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。
注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性。
第四條 在編制審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序及評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
第二章 編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)的考慮
第五條 在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以便與管理當(dāng)局討論持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性。
第六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
第七條 被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括：
�。ㄒ唬o法償還到期債務(wù)；
�。ǘo法償還即將到期且難以展期的借款；
�。ㄈo法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；
（四）存在大額的逾期未繳稅金；
�。ㄎ澹├塾�(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；
�。┻^度依賴短期借款籌資；
�。ㄆ撸o法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；
�。ò耍╇y以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金；
�。ň牛┵Y不抵債；
�。ㄊI運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；
（十一）大股東長期占用巨額資金；
�。ㄊ┲匾庸緹o法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理；
�。ㄊ┐嬖诖罅块L期未作處理的不良資產(chǎn)；
�。ㄊ模┐嬖诰揞~擔(dān)保。
第八條 被審計(jì)單位在經(jīng)營方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括：
�。ㄒ唬╆P(guān)鍵管理人員離職且無人替代；
�。ǘ┲鲗�(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；
�。ㄈ┦ブ饕袌�、特許權(quán)或主要供應(yīng)商；
�。ㄋ模┤肆Y源或重要原材料短缺。
第九條 被審計(jì)單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括：
�。ㄒ唬﹪�(yán)重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；
（二）異常原因?qū)е峦９�、停產(chǎn)；
�。ㄈ┯嘘P(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；
�。ㄋ模┙�(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；
�。ㄎ澹┩顿Y者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響；
�。┮蜃匀粸�(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失。
第三章 實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮
第十條 當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)。
第十一條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價(jià)的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)是否適當(dāng)。
第十二條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。
管理當(dāng)局采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款、實(shí)施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品、開拓新的市場等。
第十三條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行：
（一）與管理當(dāng)局分析、討論最近的中期會(huì)計(jì)報(bào)表；
�。ǘ┡c管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測、盈利預(yù)測及其他預(yù)測；
�。ㄈ⿲忛営绊懗掷m(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；
�。ㄋ模⿲忛唫�、借款協(xié)議等的履行情況；
�。ㄎ澹┎殚喒蓶|大會(huì)、董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議及其他重要會(huì)議有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄；
�。┫虮粚徲�(jì)單位的律師詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當(dāng)局對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的評價(jià)是否合理；
�。ㄆ撸┐_認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評價(jià)。
第十四條 如果管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局將評價(jià)期間延伸至十二個(gè)月。
第十五條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理當(dāng)局詢問被審計(jì)單位是否存在超出評價(jià)期間的、可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以考慮這些事項(xiàng)或情況對管理當(dāng)局所作評價(jià)的影響。
第四章 出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮
第十六條 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，考慮其對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計(jì)報(bào)告的影響。
第十七條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：
（一）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲�(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。
如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
第十八條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
第十九條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
第二十條 如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊會(huì)計(jì)師無法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
如果決定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：
�。ㄒ唬⿲�(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；
�。ǘ┍粚徲�(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
第五章 附 則
第二十一條 注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。
第二十二條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。
附件四：關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明
一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的背景
《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》自1999年7月1日起施行后，對注冊會(huì)計(jì)師針對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，也有不盡人如意之處。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1997年到2001年，約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。許多注冊會(huì)計(jì)師在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分注冊會(huì)計(jì)師在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少數(shù)的注冊會(huì)計(jì)師在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的說明段）也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大�？傮w上講，某些注冊會(huì)計(jì)師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計(jì)意見存在定性不準(zhǔn)的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。上述問題，既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問題，也有注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。
為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性，充分保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會(huì)，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。
二、如何理解持續(xù)經(jīng)營能力問題
持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。第一，不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。例如，某上市公司被其他單位向法院提起訴訟，要求承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，而上市公司是否賠償損失是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊會(huì)計(jì)師對已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。換言之，有些審計(jì)證據(jù)目前根本就不存在。既然不存在，就不可能獲取。因此，注冊會(huì)計(jì)師未能獲取并不存在的審計(jì)證據(jù)，就不能視為審計(jì)范圍受到限制。從理論上講，審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于被審計(jì)單位的阻礙或客觀條件的限制，注冊會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。第二，不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照國家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。因此，不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡單地出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，關(guān)鍵要看被審計(jì)單位是否按照國家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了適當(dāng)處理和披露。當(dāng)然，對重大不確定事項(xiàng)，即使被審計(jì)單位按照國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了適當(dāng)處理和披露，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在意見段之后增加說明段，提請會(huì)計(jì)報(bào)表使用者注意。
三、此次修訂的重點(diǎn)內(nèi)容
此次修訂是在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國的實(shí)際情況，進(jìn)一步明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師的各自責(zé)任，并明確了注冊會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。這一變化貫穿于修訂稿，具有更強(qiáng)的可操作性，尤其是在 “實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮”和“出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮”兩章中，修訂稿與原準(zhǔn)則存在較大差異。按照此次修訂的指導(dǎo)思想，在“實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮”和“出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮”兩章中，修改內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
第一，當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么做？——提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價(jià)的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)是否適當(dāng)。
第二，如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么做？——提請被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中作出適當(dāng)披露。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
第三，如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
第四，如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊會(huì)計(jì)師無法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
附件五：獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號—前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通（征求意見稿）
第一章 總 則
第一條 為了規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條 本準(zhǔn)則所稱前任注冊會(huì)計(jì)師，是指對最近期間會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
本準(zhǔn)則所稱后任注冊會(huì)計(jì)師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
第三條 如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊會(huì)計(jì)師，之前對已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊會(huì)計(jì)師。
第四條 后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意，主動(dòng)與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。
前后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。
第五條 前后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對溝通過程中獲得的信息予以保密。后任注冊會(huì)計(jì)師如未接受委托，仍應(yīng)履行保密義務(wù)。
第二章 接受委托前的溝通
第六條 在接受委托前，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，以確定是否接受委托。
第七條 后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位以書面方式允許前任注冊會(huì)計(jì)師對其詢問作出充分答復(fù)。
如果被審計(jì)單位不同意前任注冊會(huì)計(jì)師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問原因，并考慮是否接受委托。如果無法通過其他方式對變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因及相關(guān)事實(shí)獲得充分了解，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。
第八條 后任注冊會(huì)計(jì)師向前任注冊會(huì)計(jì)師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，通常包括：
�。ㄒ唬� 是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠信方面的問題；
�。ǘ� 前任注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；
�。ㄈ� 前任注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；
�。ㄋ模� 前任注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。
第九條 在征得被審計(jì)單位書面同意后，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實(shí)，對后任注冊會(huì)計(jì)師的合理詢問及時(shí)作出充分的答復(fù)。
如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會(huì)計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會(huì)計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說明其原因。
如果前任注冊會(huì)計(jì)與被審計(jì)單位解除業(yè)務(wù)約定的原因是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)存在或可能存在舞弊情況，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將有關(guān)事實(shí)告知后任注冊會(huì)計(jì)師，但不應(yīng)將其對有關(guān)事實(shí)的推論告知后任注冊會(huì)計(jì)師。
第十條 如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。
如果未得到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用其他方式再次與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以消極的函證方式向前任注冊會(huì)計(jì)師詢證，說明如果在適當(dāng)時(shí)間內(nèi)得不到答復(fù)，后任注冊會(huì)計(jì)師將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項(xiàng)委托。
第三章 接受委托后的溝通
第十一條 接受委托后，如果需要查閱前任注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。
第十二條 在征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊會(huì)計(jì)師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會(huì)計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容。
第十三條 在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊會(huì)計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與后任注冊會(huì)計(jì)師達(dá)成一致。
第十四條 查閱前任注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿可能影響后任注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，但后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。
后任注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。
第四章 發(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理
第十五條 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位告知前任注冊會(huì)計(jì)師，必要時(shí)，可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。
第十六條 如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊會(huì)計(jì)師，或前任注冊會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談，或后任注冊會(huì)計(jì)師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對審計(jì)報(bào)告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。
第五章 附 則
第十七條 會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，可以參照本準(zhǔn)則辦理。
第十八條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。
附件六：
關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號—前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》的說明
一、關(guān)于起草本準(zhǔn)則的背景
近年來，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，頻繁出現(xiàn)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。特別在證券市場上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶“炒魷魚”以及后任注冊會(huì)計(jì)師盲目“接下家”時(shí)有發(fā)生，而有些客戶甚至在一次年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中多次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種情況下，由于某些前后任注冊會(huì)計(jì)師之間缺乏必要的溝通，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，也造成了不良的社會(huì)影響。例如，有些后任注冊會(huì)計(jì)師為了爭攬業(yè)務(wù)，迎合客戶對審計(jì)意見的要求，蓄意侵害前任注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；有些前任注冊會(huì)計(jì)師不配合后任注冊會(huì)計(jì)師的工作，拒絕答復(fù)后任注冊會(huì)計(jì)師的詢問，導(dǎo)致同行關(guān)系緊張；有些后任注冊會(huì)計(jì)師對涉及前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)問題，不與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通，在不完全了解事實(shí)的情況下，輕率發(fā)表審計(jì)意見。為了解決上述問題，中注協(xié)在今年6月發(fā)布的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中，對后任注冊會(huì)計(jì)師如何接任前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了具體規(guī)范。但前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及職業(yè)道德方面的問題，還涉及技術(shù)方面的問題，因此我們起草了本準(zhǔn)則，從審計(jì)技術(shù)角度明確前后任注冊會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任和義務(wù)，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
前后任注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通是非常必要的，其意義主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）有助于注冊會(huì)計(jì)師之間的團(tuán)結(jié)。后任注冊會(huì)計(jì)師在接受委托之前主動(dòng)與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通，詢問有無不應(yīng)接受委托的專業(yè)方面的理由，這體現(xiàn)出同行之間的相互尊重，有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象。（2）有利于保護(hù)前后任注冊會(huì)計(jì)師的利益。后任注冊會(huì)計(jì)師通過與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通，有助于了解客戶更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)原因，從而決定是否接受委托。前任注冊會(huì)計(jì)師通過與后任注冊會(huì)計(jì)師溝通，可以讓后任注冊會(huì)計(jì)師了解自己與客戶之間在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上的嚴(yán)重分歧，從而避免客戶“購買審計(jì)意見”或后任注冊會(huì)計(jì)師不了解真實(shí)原因而出具損害前任注冊會(huì)計(jì)師利益的審計(jì)報(bào)告。
在起草本準(zhǔn)則過程中，在充分考慮我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我們主要參考了國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，如美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號－前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》、臺(tái)灣《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號－繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號－業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。
為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性，充分保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會(huì)，并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初，中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議，對中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。
二、關(guān)于本準(zhǔn)則的幾個(gè)問題
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前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及審計(jì)技術(shù)，也涉及職業(yè)道德，因此國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)及相關(guān)國家和地區(qū)對其進(jìn)行規(guī)范時(shí)，有的作為審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則，有的作為職業(yè)道德準(zhǔn)則。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》中有前后任注冊會(huì)計(jì)師溝通的內(nèi)容，但主要是從職業(yè)道德方面進(jìn)行規(guī)范，美國《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號—前后任審計(jì)師的溝通》則從審計(jì)技術(shù)角度進(jìn)行規(guī)范。本準(zhǔn)則借鑒了美國做法，從審計(jì)技術(shù)角度對前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通進(jìn)行規(guī)范，這有利于將前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通納入審計(jì)程序，便于注冊會(huì)計(jì)師操作。
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本準(zhǔn)則將前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通分為接受委托前的溝通和接受委托后的溝通。之所以這樣劃分，是因?yàn)樵诮邮芪星�，后任注冊�?huì)計(jì)師與前任注冊會(huì)計(jì)師溝通是必要的，它是確定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后，后任注冊會(huì)計(jì)師可以通過查閱前任注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿等方式進(jìn)行溝通，但它不是必要程序，后任注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要確定是否進(jìn)行溝通。
（三）前任注冊會(huì)計(jì)師的定義
本準(zhǔn)則第二條第一款規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱前任注冊會(huì)計(jì)師，是指對最近期間會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所�！备鶕�(jù)這一定義，前任注冊會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：（1）對最近期間的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告；（2）已經(jīng)接受本期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)委托但未完成審計(jì)工作，未能出具審計(jì)報(bào)告；（3）已提出辭聘、拒絕接受續(xù)聘，或可能被委托人解聘或已被解聘。
在上述定義中之所以規(guī)定前任注冊會(huì)計(jì)師包括“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，主要是基于以下考慮：在現(xiàn)實(shí)生活中，如果前任注冊會(huì)計(jì)師與客戶在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上發(fā)生分歧，客戶往往通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)購買審計(jì)意見的目的。如果允許后任注冊會(huì)計(jì)師與“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”溝通，則可以了解客戶變更事務(wù)所的真實(shí)原因，以確定是否接受委托。這樣可以形成一種局面，如果客戶無理更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則行業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不承接這個(gè)業(yè)務(wù)，致使客戶不能隨意變更事務(wù)所，以保護(hù)前任注冊會(huì)計(jì)師的利益。
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本準(zhǔn)則第二條第一款規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱后任注冊會(huì)計(jì)師，是指正在考慮接受委托或已接受委托，接替前任注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所�！�
根據(jù)這一定義，后任注冊會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：（1）尚未簽訂業(yè)務(wù)約定書，正在考慮接受委托但尚未確定接受委托；（2）簽訂了業(yè)務(wù)約定書，已接受委托接替前任注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)。
此外，本準(zhǔn)則第三條還給出了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行重新審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)前后任注冊會(huì)計(jì)師的定義。
�。ㄎ澹┌l(fā)現(xiàn)前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)是否需要安排三方會(huì)談的問題
一種意見認(rèn)為，三方會(huì)談較難操作，實(shí)際上是把前任注冊會(huì)計(jì)師的問題公開暴露在客戶面前，甚至產(chǎn)生同行間不必要的爭議。另一種意見認(rèn)為，應(yīng)分兩種情況：第一種情況，后任注冊會(huì)計(jì)師能夠確定前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而且與被審計(jì)單位取得共識(shí)，一般不需要安排三方會(huì)談；第二種情況，后任注冊會(huì)計(jì)師不能確定前任注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否確實(shí)存在重大錯(cuò)報(bào)，需要安排三方會(huì)談。我們在本稿中規(guī)定為“必要時(shí)，可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談”。
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