隨著2006年初新會計準則體系的發(fā)布，按照其中第9號準則“職工薪酬”的規(guī)定，此前執(zhí)行已久的按工資總額14%計提福利費的慣例將被徹底打破。而作為制度的產(chǎn)物——截至2005年末，全部A股上市公司合計高達187億元的應付福利費余額又該何去何從呢？

　　187億元的沖擊

　　將于2007年1月1日起在上市公司施行的新會計準則，第9號“職工薪酬”準則首次對廣義上的報酬進行了系統(tǒng)規(guī)范，其中包括職工福利費。而“職工薪酬”準則核心內(nèi)容第四條中則規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債。新準則中的“職工薪酬”涵蓋了職工福利費，并且取消了按14%比例提取職工福利費的要求，據(jù)實列支。

　　會計處理上取消福利費計提并據(jù)實列支的轉(zhuǎn)變，對上市公司的影響可以分為兩個階段：一是新準則與舊制度轉(zhuǎn)換期（即2007年1月1日前后）的影響；二是施行新準則之后的影響。對于不同情況的上市公司，相應的影響也不同。

　　新準則施行之后，對上市公司的影響主要體現(xiàn)在當期實際發(fā)生的福利費與按14%計提數(shù)的差額上，若實際發(fā)生額小于計提數(shù)，則對上市公司業(yè)績的影響是正向（所得稅因素會減弱這種影響程度），即可以使應付福利費余額連年增長的公司業(yè)績向好。而對于應付福利費余額不大且年與年之間相對穩(wěn)定，以及應付福利費余額為零的上市公司則無甚影響。

　　在新準則與舊制度轉(zhuǎn)換期，福利費會計處理轉(zhuǎn)變的影響主要體現(xiàn)在目前應付福利費余額如何處理方面，這關系到應付福利費存在余額的上市公司的相關財務指標。

　　據(jù)WIND資訊統(tǒng)計，截至2005年末，全部A股上市公司應付福利費余額合計為187億元。其中，存在貸方余額的公司為1314家，余額合計187億元；應付福利費為借方余額（紅字余額，表示實際支出多于提取的福利費）僅有10家公司，合計5049萬元；另有28家公司余額為零。

　　上市公司應付福利費余額存在著集中度高、持續(xù)增長等特點。2005年末應付福利費余額過億元的公司共22家，合計余額57億元，占全部A股上市公司總額的30%；余額前10名公司2005年末應付福利費余額合計40.48億元，占全部A股上市公司余額合計的22%.同時，全部A股上市公司2003年末至2005年末三年應付福利費余額分別為146億元、167億元與187億元，增長率分別為14%與12%；余額前10名公司應付福利費余額連續(xù)兩年同比增長的為7家，而連續(xù)兩年降低的只有中國石化（600028）一家，且增長幅度不大。

　　按照當前企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)國家規(guī)定，計算提取應付福利費，計入成本、費用。具體而言，從費用中提取的職工福利費，提取比例為職工工資總額（扣除按規(guī)定標準發(fā)放的住房補貼）的14%.職工福利費主要用于職工的醫(yī)藥費、職工生活困難補助等。

　　隨著工資的逐步市場化和社會保障的發(fā)展，企業(yè)應付福利費的開支日漸減少，應付福利費的計提慢慢演化成為一種“預先準備”，其作用僅僅限于減少所得稅之用（按規(guī)定提取的福利費可在稅前扣除）。更有上市公司將其作為調(diào)節(jié)利潤的一種手段，因為在實際工作中，工資與福利費的界限正逐漸變得模糊。

　　應付福利費亂象

　　出于大股東與管理層的種種目的，應付福利費逐漸成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的一種手段。這其中絕大多數(shù)是績優(yōu)公司，為平滑利潤之目的，保持著應付福利費的高余額并使之逐年增加，實質(zhì)上是建立了一種陽光下的“秘密準備”。

　　數(shù)據(jù)顯示，在應付福利費余額前20家上市公司中，僅有GTCL集團（000100）2005年度虧損，其他公司皆為盈利。余額過億元的22家公司2005年度凈利潤合計758億元，占所有A股上市公司的52%.

　　就具體上市公司而言，較早前曾被本刊指出存在隱藏利潤問題的有G深能源（000027）與G隧道（600820）等。其中，G深能源2005年年末應付福利費余額1.6億元，3年間同比增長分別為25%與12%；G隧道2005年年末應付福利費余額2789萬元，3年間同比增長分別為28%與15%.

　　與績優(yōu)公司不同，績差公司利用應付福利費的目的是虛增利潤，但這種情況不多見，因為應付福利費紅字余額比較引人注意，且在較早前就曾被監(jiān)管層關注過。即使如此，也并不乏個別鋌而走險者，如G雙環(huán)（000707）通過應付福利費的紅字余額掛賬以減少當期費用，增加凈利潤。

　　鑒于目前福利費計提存在的種種問題，改革呼聲日漸高漲，且一些行業(yè)與所有制企業(yè)已開始付諸實踐。如外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》后，就不再按工資總額的14%從費用中計提福利費。

　　處理方法猜想

　　施行新會計準則之后，應付福利費余額的處理可以有“準則處理”與“行政規(guī)范”兩種思路。所謂“準則處理”，就是按新會計準則體系的相關要求，對應付福利費的余額進行相應處理；而“行政規(guī)范”，就是財政部單獨發(fā)文件，規(guī)定應付福利費余額的處理方法。

　　在新會計準則體系中，新準則與舊制度的轉(zhuǎn)換問題一般在第38號準則“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”中規(guī)定。對于應付福利費的余額處理問題，第38號準則中未有具體說明。只是原則上規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表；編制期初資產(chǎn)負債表時，除按照本準則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應追溯調(diào)整。當然，僅憑這種原則上的規(guī)定，不足以指導實踐，因為應付福利費不可能永遠掛賬。

　　不過，我們可以參照第28號準則“會計政策、會計估計變更和差錯更正”中的規(guī)定，采用追溯調(diào)整法，將應付福利費余額調(diào)整期初留存收益，如增加期初未分配利潤。這種處理對于上市公司的影響程度決定于應付福利費余額占公司凈資產(chǎn)的比重，會增加公司凈資產(chǎn)，進而增加每股凈資產(chǎn)數(shù)額。表3反映的是在應付福利費余額超過5000萬元的上市公司中，“應付福利費/股東權益”比率最大的10家公司的情況。對于個別出現(xiàn)應付福利費紅字余額的公司，如G海信（600060）、G雙環(huán)，這種處理的影響將是負向的，會減少公司的凈資產(chǎn)。

　　按照財政部的慣常做法，與“準則處理”相比，“行政規(guī)范”的可能性更大，就是針對新準則施行后應付福利費余額的處理問題單獨下發(fā)文件。因為若僅僅根據(jù)新會計準則體系中的相關內(nèi)容來處理，由于其中存在著大量的專業(yè)判斷，會給個別上市公司為實現(xiàn)其自身目的而選擇處理方法的空間。其實，這種利用行政文件來規(guī)范的做法，已在第28號準則“會計政策、會計估計變更和差錯更正”中有了伏筆：企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。

　　財政部專門下發(fā)文件的處理方法可以有三種選擇，一是調(diào)整2007年度留存收益，即上述的追溯調(diào)整法；二是將應付福利費余額一次性沖減當期費用；三是保留應付福利費余額，用于未來若干年的福利費開支，直至用完為止。

　　若采用第二種方法，即將應付福利費余額一次性沖減當期費用，會使大部分上市公司2007年度的凈利潤有不同程度的提高，尤其是那些應付福利費余額巨大且應付福利費余額占近年來凈利潤比重較大的公司（表4），這種凈利潤非正常增長的幅度會更大。

　　然而，鑒于這種方法對一些上市公司2007年度凈利潤的影響很大，會造成凈利潤的起伏波動。所以，我們認為，財政部更可能是采用第三種方法，即暫時保留應付福利費余額，用于將來數(shù)年的福利費開支，直至用完為止。這同時也符合財政部歷來的慣例做法。如規(guī)定證券公司、民航企業(yè)等據(jù)實列支福利費支出時，對“應付福利費”結(jié)余區(qū)分情況處理，如果是借方余額，減少未分配利潤；如果是貸方余額，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度使用。

　　與一次性沖減費用不同，這種方法將應付福利費余額對公司業(yè)績的影響分攤至幾年完成，可以減少一些上市公司凈利潤的大幅度波動。但也同時給了上市公司利用應付福利費余額調(diào)節(jié)利潤的空間。比如，業(yè)績好時，少沖減應付福利費余額；業(yè)績差時，多沖減應付福利費余額。如果在規(guī)定此方法的同時，也規(guī)定沖減應付福利費余額的最高年限，會在一定程度上壓縮這種利潤調(diào)節(jié)的空間。

　　由于應付福利費生來就與企業(yè)所得稅扣除緊密相關，所以，在新會計準則實施后，無論是采取哪種方法處理應付福利費余額，都需要財政部與稅務部門充分協(xié)調(diào)，避免會計轉(zhuǎn)換引發(fā)稅務混亂。