我們講，要了解保稅區(qū)的增值稅政策，首先要了解什么是保稅制度、什么是保稅區(qū)。保稅制度，是由國(guó)家在港口或機(jī)場(chǎng)附近設(shè)立保稅區(qū)、保稅倉(cāng)庫(kù)或保稅工廠，外國(guó)商品運(yùn)進(jìn)這些保稅區(qū)域不算進(jìn)口，不交納進(jìn)口稅；保稅區(qū)是海關(guān)監(jiān)管的實(shí)行境內(nèi)關(guān)外管理的特定區(qū)域，保稅區(qū)的貨物可以在區(qū)內(nèi)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移，出口他國(guó)（地）完全自由，進(jìn)入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)要按進(jìn)口征收關(guān)稅和增值稅。內(nèi)地貨物進(jìn)入保稅區(qū)按正常出口管理，轉(zhuǎn)口貨物和在保稅區(qū)內(nèi)倉(cāng)儲(chǔ)的貨物按照保稅貨物管理。
了解了保稅制度和保稅區(qū)的基本概念之后，我們來(lái)一同分析近年來(lái)各項(xiàng)政策變化對(duì)保稅區(qū)增值稅政策把握和增值稅征收管理的影響。
一、非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物征稅政策對(duì)保稅區(qū)增值稅政策的影響。
財(cái)稅字[1995]92號(hào)第六條規(guī)定，1995年7月1日起“對(duì)非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物不予退（免）稅”。應(yīng)該說(shuō)，正是這一規(guī)定徹底改變了保稅區(qū)的面目和命運(yùn)。在此之前，保稅區(qū)實(shí)行的是嚴(yán)格意義上的境內(nèi)關(guān)外管理，內(nèi)地貨物進(jìn)入保稅區(qū)視同出口可以辦理出口退稅。
該規(guī)定中“不予退（免）稅”應(yīng)如何理解呢？我們可以從財(cái)稅字[1997]14號(hào)第四條規(guī)定得到答案：“出口國(guó)家規(guī)定不予退稅的貨物，應(yīng)按照出口貨物所取得的銷售收入征收增值稅�！绷硗猓髧�(guó)稅發(fā)[1999]19號(hào)文也明確對(duì)92號(hào)文件這一規(guī)定，應(yīng)理解為“對(duì)銷往保稅區(qū)內(nèi)的貨物應(yīng)征收增值稅”。一句話，就是非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物應(yīng)當(dāng)征稅。
那么，我們能不能僅僅由于財(cái)稅字[1995]92號(hào)第六條“對(duì)非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物不予退（免）稅”這一規(guī)定，就徹底否定了海關(guān)對(duì)保稅區(qū)的監(jiān)管和保稅區(qū)作為“境內(nèi)關(guān)外”的相關(guān)稅收政策呢？答案當(dāng)然是否定的，因?yàn)榈诹鶙l在規(guī)定非保稅區(qū)運(yùn)往保稅區(qū)的貨物征稅政策的同時(shí)明確了，保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)將這部分貨物出口或加工后再出口的，可以辦理出口退（免）稅。這就意味著財(cái)稅字[1995]92號(hào)第六條這一規(guī)定僅僅是將出口退稅由入?yún)^(qū)退稅后移至離境環(huán)節(jié)而已。鑒于這樣一種認(rèn)識(shí)，海關(guān)對(duì)保稅區(qū)的其他監(jiān)管稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然是認(rèn)可的，比方說(shuō)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)海關(guān)按照保稅貨物管理的轉(zhuǎn)口貨物和在保稅區(qū)內(nèi)儲(chǔ)存的貨物仍然不予征收增值稅，也即對(duì)轉(zhuǎn)口貿(mào)易和保稅銷售不征收增值稅；比方說(shuō)，國(guó)稅發(fā)[2000]165號(hào)第二條規(guī)定的“保稅區(qū)外的出口企業(yè)開(kāi)展加工貿(mào)易，若進(jìn)口料件是從保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的，可按現(xiàn)行的進(jìn)料加工和來(lái)料加工稅收政策執(zhí)行”，是國(guó)家繼續(xù)認(rèn)可保稅區(qū)除了進(jìn)區(qū)退稅之外的“境內(nèi)關(guān)外”身份的具體政策表述之一，例如區(qū)外企業(yè)將貨物以一般貿(mào)易的方式報(bào)入保稅區(qū)后，保稅區(qū)企業(yè)再將該貨物委托區(qū)外企業(yè)加工時(shí)，海關(guān)對(duì)區(qū)外企業(yè)是按照來(lái)料加工貿(mào)易方式監(jiān)管的。
我們需要提醒大家的是，財(cái)稅字[1995]92號(hào)第六條規(guī)定是迄今為止國(guó)家對(duì)保稅區(qū)流轉(zhuǎn)稅政策的唯一一個(gè)原則性改變。也就是說(shuō)，此后所有文件中對(duì)保稅區(qū)稅收政策所明確的相關(guān)變化都由此而來(lái)。我們也建議將其作為把握變化中的保稅區(qū)增值稅政策的一個(gè)基點(diǎn)。
比如說(shuō)，財(cái)稅字（ 1998）116號(hào)第二條規(guī)定的“保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)辦理出口退稅，改持海關(guān)簽發(fā)的備案清單及其他有關(guān)退稅憑證向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理退稅”，是明確出口退稅后移至離境環(huán)節(jié)對(duì)退稅憑證的要求。
比如說(shuō)，國(guó)稅發(fā)[2003]139號(hào)第六條規(guī)定的“保稅區(qū)內(nèi)進(jìn)料加工企業(yè)從境外進(jìn)口料件，可憑保稅區(qū)海關(guān)簽發(fā)的”海關(guān)保稅區(qū)進(jìn)境貨物備案清單“辦理《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易免稅證明》等單證”，是出口退稅后移至離境環(huán)節(jié)對(duì)免稅證明開(kāi)具的一個(gè)補(bǔ)充明確。
二、與保稅區(qū)設(shè)立初衷相近的出口加工區(qū)設(shè)立對(duì)保稅區(qū)增值稅政策的影響
國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)國(guó)稅發(fā)[2000]155號(hào)文件下發(fā)了《出口加工區(qū)稅收管理辦法》，中心內(nèi)容是指出口加工區(qū)同當(dāng)年的保稅區(qū)一樣也是由海關(guān)監(jiān)管的特殊封閉區(qū)域，區(qū)外企業(yè)運(yùn)往出口加工區(qū)的貨物視同出口。我們的考慮是，出口加工區(qū)的出現(xiàn)實(shí)質(zhì)上是在1995年7月1日保稅區(qū)失去完全意義上的境內(nèi)關(guān)外身份后，國(guó)家為了鼓勵(lì)出口加工型企業(yè)設(shè)立的一個(gè)身份類似于當(dāng)年保稅區(qū)的一個(gè)完全意義上的境內(nèi)關(guān)外的特殊區(qū)域。在出口加工區(qū)內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行增值稅征收管理。一旦貨物發(fā)生內(nèi)銷，由海關(guān)對(duì)報(bào)關(guān)進(jìn)口的區(qū)外企業(yè)征收關(guān)稅和增值稅。出口加工區(qū)企業(yè)委托區(qū)外企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品加工，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)區(qū)外企業(yè)取得的加工費(fèi)收入征收增值稅。同時(shí)，出口加工區(qū)的地方各稅政策等同于區(qū)外、所得稅政策比照經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)執(zhí)行。
應(yīng)該說(shuō)，不是財(cái)稅字[1995]92號(hào)文否定了保稅區(qū)完全意義上的境內(nèi)關(guān)外身份，就不會(huì)有現(xiàn)在出口加工區(qū)的產(chǎn)生。當(dāng)然，站在這個(gè)角度上講，保稅區(qū)若不失去完全意義上的境內(nèi)關(guān)外身份，也就沒(méi)有1996年大連國(guó)稅局保稅區(qū)分局的成立，也就談不上稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)保稅區(qū)增值稅的征管。一句話，出口加工區(qū)是將原來(lái)意義上的保稅區(qū)概念內(nèi)的出口加工型企業(yè)規(guī)范出來(lái)重新形成一個(gè)完全意義上的境內(nèi)關(guān)外的特殊區(qū)域。由于出口加工區(qū)的出現(xiàn)，保稅區(qū)所謂“境內(nèi)關(guān)外”的光芒更加暗淡了。
三、出口退稅率調(diào)整對(duì)保稅區(qū)增值稅政策的影響
財(cái)稅[2003]222號(hào)文件規(guī)定，從2004年1月1日起，出口退稅率平均下調(diào)4個(gè)百分點(diǎn)。另外，國(guó)稅發(fā)[2004]52號(hào)文件強(qiáng)調(diào)，取消或降低部分貨物出口退稅率后，不退稅部分的稅負(fù)（征稅率與退稅率之差），理所當(dāng)然應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)。對(duì)出口不予退稅的貨物，須視同內(nèi)銷征收增值稅、消費(fèi)稅。但是，國(guó)稅發(fā)[1994]031號(hào)文件規(guī)定，不予退還和免征增值稅、消費(fèi)稅的出口貨物中不包括進(jìn)料加工復(fù)出口貨物。這一點(diǎn)，國(guó)稅發(fā)[2004]52號(hào)文件的規(guī)定中未給予考慮（據(jù)悉，稅務(wù)總局近期有重新考慮31號(hào)文件中進(jìn)料加工復(fù)出口貨物不予征稅的可能）。根據(jù)以上內(nèi)容，我們來(lái)分析一下出口退稅率的下調(diào)將對(duì)保稅區(qū)增值稅政策產(chǎn)生哪些具體影響：
首先，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將報(bào)進(jìn)保稅區(qū)的出口貨物備案離境業(yè)務(wù)（以下簡(jiǎn)稱商貿(mào)性二次報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)），出口退稅是依據(jù)購(gòu)進(jìn)價(jià)格計(jì)算的，僅僅是將退稅環(huán)節(jié)后移至離境環(huán)節(jié)而已，出口退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口視同內(nèi)銷征稅，與區(qū)外企業(yè)受到的影響相同。
其次，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將國(guó)外貨物備案進(jìn)境后復(fù)備案出境業(yè)務(wù)，是地地道道的轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)，即使備案出境的是不予退稅的貨物也不應(yīng)征稅。
第三，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將備案進(jìn)境的國(guó)外貨物在海關(guān)保稅監(jiān)管下轉(zhuǎn)讓給保稅區(qū)內(nèi)的另一個(gè)商貿(mào)企業(yè)或者生產(chǎn)企業(yè)，即保稅區(qū)內(nèi)的保稅銷售行為，依據(jù)《保稅區(qū)海關(guān)監(jiān)管辦法》不受退稅率下調(diào)的影響，仍然不征收增值稅。
第四，區(qū)外進(jìn)料加工企業(yè)將進(jìn)料加工產(chǎn)品報(bào)關(guān)銷售給保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)再將該貨物備案離境或者銷售給區(qū)外另一進(jìn)料加工企業(yè)或者將該貨物轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)外企業(yè)進(jìn)行來(lái)料加工。在第一個(gè)環(huán)節(jié)，區(qū)外進(jìn)料加工企業(yè)將進(jìn)料加工產(chǎn)品報(bào)關(guān)銷售給保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)應(yīng)該比照《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)以進(jìn)口原材料生產(chǎn)產(chǎn)品報(bào)關(guān)核銷在國(guó)內(nèi)銷售給外貿(mào)公司如何征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1993]248號(hào)）免征增值稅。第二個(gè)環(huán)節(jié)，如果保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)再將該貨物備案離境，應(yīng)視為保稅銷售免征增值稅；如果再銷售給區(qū)外另一進(jìn)料加工企業(yè)，由于海關(guān)在區(qū)外仍以進(jìn)料加工手冊(cè)的形式繼續(xù)對(duì)該貨物進(jìn)行保稅監(jiān)管，所以應(yīng)視為保稅銷售行為免征增值稅；如果將該貨物轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)外企業(yè)進(jìn)行來(lái)料加工，由于貨物所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給外商，同時(shí)海關(guān)繼續(xù)對(duì)該貨物以來(lái)料加工手冊(cè)的形式進(jìn)行保稅監(jiān)管，所以仍應(yīng)視為保稅區(qū)企業(yè)的保稅銷售行為而免征增值稅。需要注意的是，如果上述貨物是國(guó)家規(guī)定的出口不予退稅的貨物，則上述環(huán)節(jié)都要視同內(nèi)銷征收增值稅。因?yàn)�，根�?jù)國(guó)稅發(fā)[2004]52號(hào)文，即使進(jìn)料加工企業(yè)出口的不予退稅貨物也要視同內(nèi)銷征收增值稅，上述貿(mào)易行為的實(shí)質(zhì)不過(guò)是將直接出口改變?yōu)橥ㄟ^(guò)保稅區(qū)的商貿(mào)企業(yè)出口而已，如果按照保稅銷售不征稅，勢(shì)必產(chǎn)生很大的征管漏洞，影響到改革出口退稅機(jī)制預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也有悖于稅收的公平原則。當(dāng)然，就如前文提及的如果稅務(wù)總局近期重新考慮1994年31號(hào)文件中進(jìn)料加工復(fù)出口貨物不予征稅的規(guī)定，上述業(yè)務(wù)仍可視為保稅銷售不征收增值稅。
第五，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品委托代理出口，等同于區(qū)外生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)產(chǎn)品委托代理出口業(yè)務(wù)，退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口視同內(nèi)銷征稅。
第六，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將區(qū)外報(bào)關(guān)購(gòu)入的原料加工后備案離境的，等同于區(qū)外的生產(chǎn)性企業(yè)一般貿(mào)易出口業(yè)務(wù)，退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口征稅。
第七，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)從事進(jìn)料加工備案離境業(yè)務(wù)的，按照免抵退稅辦法管理，等同于區(qū)外的生產(chǎn)性企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口征稅。
第八，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將以進(jìn)口原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品在海關(guān)監(jiān)管下銷售給保稅區(qū)的商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)，應(yīng)視為保稅區(qū)內(nèi)的保稅銷售業(yè)務(wù)免征增值稅。如果銷售的是國(guó)家取消出口退稅的貨物，應(yīng)比照第四條進(jìn)行征免稅考慮。
第九，按照生產(chǎn)性退稅企業(yè)管理的保稅區(qū)工貿(mào)企業(yè)兼營(yíng)的商貿(mào)性二次報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)，如果符合視同自產(chǎn)貨物規(guī)定參與當(dāng)期免抵退稅計(jì)算的，退稅率下調(diào)產(chǎn)生的影響與自產(chǎn)產(chǎn)品相同。這部分兼營(yíng)的商貿(mào)性二次報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)，如果出口的是國(guó)家準(zhǔn)予退稅的貨物可按免稅管理；如果出口的是國(guó)家不予退稅的貨物，應(yīng)視同內(nèi)銷征稅。需要注意的是，保稅區(qū)工貿(mào)企業(yè)如果兼營(yíng)的是商貿(mào)性委托代理出口業(yè)務(wù)的，應(yīng)按照財(cái)稅字[1995]92號(hào)文第二條規(guī)定按內(nèi)銷征稅。
四、上海外高橋等四個(gè)保稅區(qū)進(jìn)出口權(quán)試點(diǎn)政策對(duì)保稅區(qū)增值稅政策的影響
商務(wù)部和海關(guān)總署在2003年4月29日匯發(fā)了《關(guān)于在上海外高橋等四個(gè)保稅區(qū)開(kāi)展賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)試點(diǎn)工作的通知》（商貿(mào)秩[2003]22號(hào)），明確了在上海外高橋、天津港、深圳市和廈門象嶼等四個(gè)保稅區(qū)開(kāi)展賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的試點(diǎn)工作，進(jìn)出口權(quán)的申辦標(biāo)準(zhǔn)和程序與區(qū)外所在地區(qū)相同。目前，大連保稅區(qū)物流園也在積極地運(yùn)作之中。
這真是一個(gè)大的政策改變，勢(shì)必帶來(lái)一系列的連鎖變化。
首先，保稅區(qū)企業(yè)通關(guān)雙軌制，既可以自營(yíng)進(jìn)出口貿(mào)易，也可以從事備案進(jìn)出境業(yè)務(wù)。
其次，解決了保稅區(qū)出口退稅審核無(wú)電子信息的問(wèn)題。金關(guān)工程組成之一是共享海關(guān)、國(guó)稅、外匯管理局?jǐn)?shù)據(jù)的口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)，目前國(guó)稅機(jī)關(guān)在出口退稅審核時(shí)要求對(duì)審海關(guān)的出口報(bào)關(guān)單電子信息和外管局的核銷單電子信息方可辦理退稅。保稅區(qū)無(wú)出口報(bào)關(guān)單電子信息的原因在于無(wú)口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)，無(wú)口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)的原因在于無(wú)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)，說(shuō)到底病根在于有無(wú)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)問(wèn)題。
第三，保稅區(qū)企業(yè)擁有進(jìn)出口權(quán)后，可以實(shí)現(xiàn)與區(qū)外企業(yè)貿(mào)易地位的平等，解決保稅區(qū)在進(jìn)出口貿(mào)易中的瓶頸問(wèn)題，保證了保稅區(qū)作為經(jīng)濟(jì)先導(dǎo)區(qū)的政策優(yōu)勢(shì)。
第四，所謂有因必有果，正是有了1995年92號(hào)文“入?yún)^(qū)征稅”的因，從客觀需求上也必然產(chǎn)生解決保稅區(qū)企業(yè)進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的果。這不是對(duì)保稅區(qū)境內(nèi)關(guān)外界定的背離，而是中國(guó)加入世貿(mào)后，適應(yīng)形勢(shì)必須做出的政策調(diào)整。我們可以樂(lè)觀的預(yù)計(jì)，所有保稅區(qū)企業(yè)進(jìn)出口權(quán)問(wèn)題的解決都將指日可待。
五、以“港區(qū)聯(lián)動(dòng)、入園退稅”為特點(diǎn)的保稅物流園設(shè)立對(duì)保稅區(qū)增值稅政策的影響
海關(guān)總署在2004年 第10號(hào)公告明確，自2004年4月15日起，在外高橋港區(qū)設(shè)立外高橋保稅區(qū)的物流園區(qū)，開(kāi)展保稅區(qū)與港區(qū)聯(lián)動(dòng)試點(diǎn)。保稅物流園區(qū)專門發(fā)展倉(cāng)儲(chǔ)和物流產(chǎn)業(yè)，區(qū)內(nèi)不得開(kāi)展加工貿(mào)易業(yè)務(wù)。保稅物流園區(qū)享受保稅區(qū)相關(guān)政策，在進(jìn)出口稅收方面，比照實(shí)行出口加工區(qū)的相關(guān)政策，即國(guó)內(nèi)貨物進(jìn)入園區(qū)視同出口，辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，實(shí)行退稅；園區(qū)貨物內(nèi)銷按貨物進(jìn)口的有關(guān)規(guī)定辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，貨物按實(shí)際狀態(tài)征稅；區(qū)內(nèi)貨物自由流通，不征增值稅和消費(fèi)稅。 據(jù)悉，目前大連保稅物流園也在積極地籌備中。
所謂“港區(qū)聯(lián)動(dòng)、入園退稅”為特點(diǎn)的保稅物流園，實(shí)質(zhì)上是繼出口加工區(qū)之后原來(lái)意義上的保稅區(qū)概念的又一個(gè)子集。出口加工區(qū)和保稅物流園的出現(xiàn)，可以看作是真正“境內(nèi)關(guān)外”身份的原保稅區(qū)一分為二的兩個(gè)替身。出口加工區(qū)剝離了出口加工型企業(yè)，保稅物流園剝離了貿(mào)易和倉(cāng)儲(chǔ)物流企業(yè)，如果讓保稅區(qū)前期入?yún)^(qū)的企業(yè)重新選擇一次，他們還會(huì)選擇現(xiàn)在已經(jīng)模糊了身份的保稅區(qū)嗎？當(dāng)然不會(huì)。可是，已投資建廠正常經(jīng)營(yíng)的他們要想在出口加工區(qū)或者保稅物流園重起爐灶又談何容易�？梢韵胂蟮氖�，原有的保稅區(qū)將來(lái)的走向只有兩種可能：一是純潔成現(xiàn)在的出口加工區(qū)或者保稅物流園，一是拆掉圍網(wǎng)，重新投入開(kāi)發(fā)區(qū)的懷抱。
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