國際稅收籌劃——國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（5）
?。?）其他個人勞務報酬
1）董事的報酬所得。
董事特別是跨國公司的董事，因其本身就是股東，雖然也領(lǐng)取薪金報酬，但不同于一般受雇的職員。他們一般處于公司的上層，有的只是負責公司的監(jiān)督工作，工作流動性大，不一定長時間停留在公司所在地。因此，要確定他們的服務提供地并非易事。他們的薪金待遇通常比較高，收入來源國也不會輕易地放棄征稅權(quán)。為此、兩個稅收協(xié)定范本都規(guī)定：“締約國一方居民，作為締約國另一方居民公司董事會成員取得的董事費和其他類似款項，可以在另一方征稅?！边@里有兩層含義：一層含義是收入來源國擁有征稅權(quán)，另一層含義是把公司所在國認定為收入來源國。我國對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定大都包含了與兩個協(xié)定范本一致的有關(guān)“董事費”條款。
2）藝術(shù)家（表演家）和運動員所得。
一般來說，締約國一方居民作為戲劇、電影、舞蹈、音樂、廣播或電視藝術(shù)家以及各種體育運動員，在締約國另一方從事個人的藝術(shù)和表演活動，一般停留時間都比較短，也不一定設(shè)有固定基地，但收入?yún)s相當高。就他們的活動狀況看，難以按獨立個人勞務的固定基地標準或183天標準來確定收入來源國的征稅權(quán)。為此，兩個國際范本部單列藝術(shù)家（表演家）和運動員條款，對征稅權(quán)作出如下規(guī)范：“締約國一方居民，作為表演家，如戲劇、電影、廣播或電視藝術(shù)家，或音樂家，或者作為運動員，在締約國另一方從事其個人活動取得的所得，可以在另一國征稅?！辈粌H如此，為了避免對表演家和運動員的國外活動征稅可能發(fā)生的實際困難，并且為了防止避稅，如果其報酬不是支付給本人，而是支付給所謂的電影公司、演出公司等，演出活動的所在國也有權(quán)對這筆所得征稅。至于對兩國政府同意的文化交流活動，可以制定特別的條款，對其所得，非居住國應予以免稅，以促進國家之間的文化交流活動?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》曾將協(xié)定范本英文本第十七條中“運動員”一語由“sportsmen”代替了“athletes”，并在注釋中闡述了藝術(shù)家和運動員的定義。該定義除了包括具有表演性質(zhì)活動的人，還包括除了攝影師、制片人、舞蹈家及其技術(shù)人員以外的人。如果藝術(shù)家和運動員以特許權(quán)使用費、贊助費、廣告費等形式接收除實際出場費以外的所得，如其直接與出場費有關(guān)，那么，這些額外的所得可適用于第十七條。此外，源于藝術(shù)家和運動員的活動所得如歸屬于另一個人，即使這個人是與藝術(shù)家或運動員無關(guān)的獨立第三者，也屬于第十七條的范圍。
3）退休金和政府職員所得。
目前，世界各國的社會保險制度不一致，個人退休金的支付方法大約有以下幾類情況：支付給政府服務人員的退休金，一般來自于政府的預算資金；支付給企業(yè)、事業(yè)和其他社會團體包括政府機關(guān)附屬的企業(yè)、事業(yè)在內(nèi)的工作人員的退休金，則一般多系來自這些企事業(yè)單位的資金。在有些國家，也有是根據(jù)其社會保險制度或公共福利計劃，來自政府專項基金所支付的。
鑒于退休金的資金來源不同，因此，兩個協(xié)定范本對跨國退休金所得征稅的規(guī)范也有所不同。其中，對跨國政府人員退休金所得征稅，除了退休者屬于支付退休金的政府所在國以外的國家居民和國民，可以由其居住國獨占行使居民管轄權(quán)以外，應該一律由支付退休金的政府所在國征稅。而在一個跨國的政府退休人員是政府所在國的非居民的條件下，只要他并不同時又是自己居住國的國民，那么，其退休金所得，依然應該認定是來源于支付退休金的政府所在國，由作為非居住國的這個政府所在國行使地域管轄權(quán)征稅。
至于對跨國企業(yè)、事業(yè)和其他社會團體工作人員的退休金所得，考慮到此項所得一般是來自這些企事業(yè)單位的資金，因此，范本規(guī)定，應該一律由退休者本人所在的居住國獨占行使居民管轄權(quán)征稅，其中還包括由遺孀和孤兒領(lǐng)取的退休金和其他類似的款項，如因以前受雇而支付的年金。但是，如果此項退休金所得是根據(jù)一國的社會保險制度或公共福利計劃，由政府的專用基金支付，而不是由企事業(yè)單位支付，那么，應該一律由支付退休金的政府所在國征稅。在這種情況下，納稅人居住國即便是實行對境外所得給予稅收抵免的制度，也應給予免稅。我國同美國、新加坡、法國、馬來西亞、比利時、丹麥等國家的稅收協(xié)定也采用了這種方法。在這個企事業(yè)單位的退休人員是這個政府所在國的非居民的條件下，其退休金所得就應該由作為非居住國的這個政府所在國行使地域管轄權(quán)征稅。
關(guān)于跨國政府人員所獲取的退休金以外的所得，即跨國政府服務所得，鑒于此項所得完全是來自政府所在國的行政經(jīng)費支出，也就是說，認定政府所在國為這類所得的來源國是符合客觀實際的。因此，國際慣例只允許有下述這種特殊例外，即對于在政府所在國以外的國家為該政府提供服務的人員所取得的報酬所得，并且這個服務人員又是他提供服務所在國家的居民和國民；或者不是僅僅由于提供該項服務以致停留時間較長，而成為其服務所在國居民的。例如，一個乙國的居民和國民（或者雖非乙國國民，但他從來就是乙國的居民，而并非僅僅因提供服務而成為乙國居民），在乙國為甲國政府駐乙國的大使館提供服務所獲得的所得，可以由其提供服務所在的居住國或國籍國獨占行使居民（公民）管轄權(quán)征稅。除此以外，應該一律由支付服務所得的政府所在國征稅。
4）留學生和學徒所得。
為了有利于培養(yǎng)人才，并照顧到留學生和出國培訓學徒、實習生的收入以及生活的實際困難，兩個范本都提出，學生或企業(yè)學徒，或在直接前往締約國一方前曾是締約國另一方居民，僅由于接受教育或培訓的目的停留在締約國一方，其為維持生活、接受教育或培訓收到的來源于該國以外的款項，該國不應征稅。這里要注意的是，這一規(guī)范并沒有對來源于學習或培訓地的收入給予免稅的照顧。不過，從我國對外簽訂的稅收協(xié)定看，實際免稅的不僅限于境外所得。比如同日本的協(xié)定，不分收入來源，一律確定為，其為了維持生活、接受教育或培訓的目的收到的款項或所得，締約國一方應予以免稅。中法、中比、中加協(xié)定等也依此辦理。此外，我國同英、美、芬蘭等國簽訂的協(xié)定還規(guī)定了定額免稅或限定條件免稅的方法。比如中英協(xié)定規(guī)定以下三項予以免稅：第一，為了維持生活、接受教育或培訓的目的從國外取得的款項；第二，為了維持生活、接受教育或培訓的目的，從政府、慈善、科學、文化或教育機構(gòu)取得的獎金、贈款、補助金和獎金；第三，在締約國從事個人勞務所得，在任何征稅年度不超過1000英鎊或等值的中國人民幣。同美國、芬蘭、瑞典等協(xié)定分別規(guī)定了不同的限額，而且扣除各該國稅法規(guī)定的生計費用。中丹稅收協(xié)定沒有規(guī)定免稅限額，只規(guī)定任何征稅年度不超過為維持生活所必需的數(shù)額，但免稅期限不能超過5年。中挪稅收協(xié)定規(guī)定，為了維持生活、接受教育或培訓的目的從國外取得的款項；為了維持生活、接受教育或培訓的目的，從政府、慈善、科學、文化或教育機構(gòu)取得的獎學金、贈款、補助金和獎金等以上兩項免稅。此外，協(xié)定還規(guī)定學生、企業(yè)學徒或?qū)嵙暽捎谑芄腿〉玫膱蟪辏谄浣邮芙逃蚺嘤柶陂g應與其所停留國家的居民享受同樣的免稅、扣除或減稅待遇，其用意在于使國內(nèi)外學生享有同等的待遇。
5）教師和研究人員的所得。
在兩個協(xié)定范本中，對教師和研究人員的所得，都沒有提出要給予特殊的待遇。
但是，為了有利于國際間科學技術(shù)和文化的交流，我國在對外簽訂稅收協(xié)定時，一直堅持要在協(xié)定中專列條款，對締約國一方居民個人到締約國另一方的大學、學院或其他公認的教育機構(gòu)或科研機構(gòu)從事教學、講學或研究取得的報酬，該締約國另一方應給予定期的免稅待遇。到1986年5月，在我國已同13個國家簽訂的協(xié)定中，除同加拿大的協(xié)定沒有列入對教師和研究人員的免稅條文以外，其余都明確給予3年為限期的免稅待遇，但具體規(guī)定有以下幾點不同：
第一，時間限制不同。同日本、英國、聯(lián)邦德國、芬蘭、馬來西亞5個國家的協(xié)定，限于停留期不超過3年的免稅；同美國、法國、比利時、挪威4個國家的協(xié)定，定為累計停留期不超過3年的免稅；同新加坡的協(xié)定明確給予3年免稅，即停留期超過3年的，只從超過3年之日起計算征稅。同英國的協(xié)定明確，“從其第一次到達該國之日起不超過3年”的含義，是免稅的條件，而不是免稅期。如果其停留期超過3年，即應從第一年起征稅，而且此項待遇每人只給一次。
第二，免稅的范圍不同。同日本、新加坡的協(xié)定，限于在院校和公認的教育機構(gòu)從事教學、講學和研究取得的報酬免稅；同英國、法國等十個國家的協(xié)定，除了院校和公認的教育機構(gòu)以外，還明確包括科研機構(gòu)。
第三，限定的條件不同。同德國、馬來西亞、挪威、丹麥、新加坡、瑞典6個國家的協(xié)定，都限于所從事的研究應當是服務于公共利益，如果主要是為了某個人或某些人的私利從事研究，對其取得的所得不給予免稅待遇；同日本、英國、比利時、美國、法國和芬蘭6個國家的協(xié)定，都未列上述限制；此外，同挪威的協(xié)定還規(guī)定，對從事教學、講學或研究取得的報酬給予免稅，要僅以對方國家對該項報酬征稅為限，也就是不能雙方都免稅。
1）董事的報酬所得。
董事特別是跨國公司的董事，因其本身就是股東，雖然也領(lǐng)取薪金報酬，但不同于一般受雇的職員。他們一般處于公司的上層，有的只是負責公司的監(jiān)督工作，工作流動性大，不一定長時間停留在公司所在地。因此，要確定他們的服務提供地并非易事。他們的薪金待遇通常比較高，收入來源國也不會輕易地放棄征稅權(quán)。為此、兩個稅收協(xié)定范本都規(guī)定：“締約國一方居民，作為締約國另一方居民公司董事會成員取得的董事費和其他類似款項，可以在另一方征稅?！边@里有兩層含義：一層含義是收入來源國擁有征稅權(quán)，另一層含義是把公司所在國認定為收入來源國。我國對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定大都包含了與兩個協(xié)定范本一致的有關(guān)“董事費”條款。
2）藝術(shù)家（表演家）和運動員所得。
一般來說，締約國一方居民作為戲劇、電影、舞蹈、音樂、廣播或電視藝術(shù)家以及各種體育運動員，在締約國另一方從事個人的藝術(shù)和表演活動，一般停留時間都比較短，也不一定設(shè)有固定基地，但收入?yún)s相當高。就他們的活動狀況看，難以按獨立個人勞務的固定基地標準或183天標準來確定收入來源國的征稅權(quán)。為此，兩個國際范本部單列藝術(shù)家（表演家）和運動員條款，對征稅權(quán)作出如下規(guī)范：“締約國一方居民，作為表演家，如戲劇、電影、廣播或電視藝術(shù)家，或音樂家，或者作為運動員，在締約國另一方從事其個人活動取得的所得，可以在另一國征稅?！辈粌H如此，為了避免對表演家和運動員的國外活動征稅可能發(fā)生的實際困難，并且為了防止避稅，如果其報酬不是支付給本人，而是支付給所謂的電影公司、演出公司等，演出活動的所在國也有權(quán)對這筆所得征稅。至于對兩國政府同意的文化交流活動，可以制定特別的條款，對其所得，非居住國應予以免稅，以促進國家之間的文化交流活動?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》曾將協(xié)定范本英文本第十七條中“運動員”一語由“sportsmen”代替了“athletes”，并在注釋中闡述了藝術(shù)家和運動員的定義。該定義除了包括具有表演性質(zhì)活動的人，還包括除了攝影師、制片人、舞蹈家及其技術(shù)人員以外的人。如果藝術(shù)家和運動員以特許權(quán)使用費、贊助費、廣告費等形式接收除實際出場費以外的所得，如其直接與出場費有關(guān)，那么，這些額外的所得可適用于第十七條。此外，源于藝術(shù)家和運動員的活動所得如歸屬于另一個人，即使這個人是與藝術(shù)家或運動員無關(guān)的獨立第三者，也屬于第十七條的范圍。
3）退休金和政府職員所得。
目前，世界各國的社會保險制度不一致，個人退休金的支付方法大約有以下幾類情況：支付給政府服務人員的退休金，一般來自于政府的預算資金；支付給企業(yè)、事業(yè)和其他社會團體包括政府機關(guān)附屬的企業(yè)、事業(yè)在內(nèi)的工作人員的退休金，則一般多系來自這些企事業(yè)單位的資金。在有些國家，也有是根據(jù)其社會保險制度或公共福利計劃，來自政府專項基金所支付的。
鑒于退休金的資金來源不同，因此，兩個協(xié)定范本對跨國退休金所得征稅的規(guī)范也有所不同。其中，對跨國政府人員退休金所得征稅，除了退休者屬于支付退休金的政府所在國以外的國家居民和國民，可以由其居住國獨占行使居民管轄權(quán)以外，應該一律由支付退休金的政府所在國征稅。而在一個跨國的政府退休人員是政府所在國的非居民的條件下，只要他并不同時又是自己居住國的國民，那么，其退休金所得，依然應該認定是來源于支付退休金的政府所在國，由作為非居住國的這個政府所在國行使地域管轄權(quán)征稅。
至于對跨國企業(yè)、事業(yè)和其他社會團體工作人員的退休金所得，考慮到此項所得一般是來自這些企事業(yè)單位的資金，因此，范本規(guī)定，應該一律由退休者本人所在的居住國獨占行使居民管轄權(quán)征稅，其中還包括由遺孀和孤兒領(lǐng)取的退休金和其他類似的款項，如因以前受雇而支付的年金。但是，如果此項退休金所得是根據(jù)一國的社會保險制度或公共福利計劃，由政府的專用基金支付，而不是由企事業(yè)單位支付，那么，應該一律由支付退休金的政府所在國征稅。在這種情況下，納稅人居住國即便是實行對境外所得給予稅收抵免的制度，也應給予免稅。我國同美國、新加坡、法國、馬來西亞、比利時、丹麥等國家的稅收協(xié)定也采用了這種方法。在這個企事業(yè)單位的退休人員是這個政府所在國的非居民的條件下，其退休金所得就應該由作為非居住國的這個政府所在國行使地域管轄權(quán)征稅。
關(guān)于跨國政府人員所獲取的退休金以外的所得，即跨國政府服務所得，鑒于此項所得完全是來自政府所在國的行政經(jīng)費支出，也就是說，認定政府所在國為這類所得的來源國是符合客觀實際的。因此，國際慣例只允許有下述這種特殊例外，即對于在政府所在國以外的國家為該政府提供服務的人員所取得的報酬所得，并且這個服務人員又是他提供服務所在國家的居民和國民；或者不是僅僅由于提供該項服務以致停留時間較長，而成為其服務所在國居民的。例如，一個乙國的居民和國民（或者雖非乙國國民，但他從來就是乙國的居民，而并非僅僅因提供服務而成為乙國居民），在乙國為甲國政府駐乙國的大使館提供服務所獲得的所得，可以由其提供服務所在的居住國或國籍國獨占行使居民（公民）管轄權(quán)征稅。除此以外，應該一律由支付服務所得的政府所在國征稅。
4）留學生和學徒所得。
為了有利于培養(yǎng)人才，并照顧到留學生和出國培訓學徒、實習生的收入以及生活的實際困難，兩個范本都提出，學生或企業(yè)學徒，或在直接前往締約國一方前曾是締約國另一方居民，僅由于接受教育或培訓的目的停留在締約國一方，其為維持生活、接受教育或培訓收到的來源于該國以外的款項，該國不應征稅。這里要注意的是，這一規(guī)范并沒有對來源于學習或培訓地的收入給予免稅的照顧。不過，從我國對外簽訂的稅收協(xié)定看，實際免稅的不僅限于境外所得。比如同日本的協(xié)定，不分收入來源，一律確定為，其為了維持生活、接受教育或培訓的目的收到的款項或所得，締約國一方應予以免稅。中法、中比、中加協(xié)定等也依此辦理。此外，我國同英、美、芬蘭等國簽訂的協(xié)定還規(guī)定了定額免稅或限定條件免稅的方法。比如中英協(xié)定規(guī)定以下三項予以免稅：第一，為了維持生活、接受教育或培訓的目的從國外取得的款項；第二，為了維持生活、接受教育或培訓的目的，從政府、慈善、科學、文化或教育機構(gòu)取得的獎金、贈款、補助金和獎金；第三，在締約國從事個人勞務所得，在任何征稅年度不超過1000英鎊或等值的中國人民幣。同美國、芬蘭、瑞典等協(xié)定分別規(guī)定了不同的限額，而且扣除各該國稅法規(guī)定的生計費用。中丹稅收協(xié)定沒有規(guī)定免稅限額，只規(guī)定任何征稅年度不超過為維持生活所必需的數(shù)額，但免稅期限不能超過5年。中挪稅收協(xié)定規(guī)定，為了維持生活、接受教育或培訓的目的從國外取得的款項；為了維持生活、接受教育或培訓的目的，從政府、慈善、科學、文化或教育機構(gòu)取得的獎學金、贈款、補助金和獎金等以上兩項免稅。此外，協(xié)定還規(guī)定學生、企業(yè)學徒或?qū)嵙暽捎谑芄腿〉玫膱蟪辏谄浣邮芙逃蚺嘤柶陂g應與其所停留國家的居民享受同樣的免稅、扣除或減稅待遇，其用意在于使國內(nèi)外學生享有同等的待遇。
5）教師和研究人員的所得。
在兩個協(xié)定范本中，對教師和研究人員的所得，都沒有提出要給予特殊的待遇。
但是，為了有利于國際間科學技術(shù)和文化的交流，我國在對外簽訂稅收協(xié)定時，一直堅持要在協(xié)定中專列條款，對締約國一方居民個人到締約國另一方的大學、學院或其他公認的教育機構(gòu)或科研機構(gòu)從事教學、講學或研究取得的報酬，該締約國另一方應給予定期的免稅待遇。到1986年5月，在我國已同13個國家簽訂的協(xié)定中，除同加拿大的協(xié)定沒有列入對教師和研究人員的免稅條文以外，其余都明確給予3年為限期的免稅待遇，但具體規(guī)定有以下幾點不同：
第一，時間限制不同。同日本、英國、聯(lián)邦德國、芬蘭、馬來西亞5個國家的協(xié)定，限于停留期不超過3年的免稅；同美國、法國、比利時、挪威4個國家的協(xié)定，定為累計停留期不超過3年的免稅；同新加坡的協(xié)定明確給予3年免稅，即停留期超過3年的，只從超過3年之日起計算征稅。同英國的協(xié)定明確，“從其第一次到達該國之日起不超過3年”的含義，是免稅的條件，而不是免稅期。如果其停留期超過3年，即應從第一年起征稅，而且此項待遇每人只給一次。
第二，免稅的范圍不同。同日本、新加坡的協(xié)定，限于在院校和公認的教育機構(gòu)從事教學、講學和研究取得的報酬免稅；同英國、法國等十個國家的協(xié)定，除了院校和公認的教育機構(gòu)以外，還明確包括科研機構(gòu)。
第三，限定的條件不同。同德國、馬來西亞、挪威、丹麥、新加坡、瑞典6個國家的協(xié)定，都限于所從事的研究應當是服務于公共利益，如果主要是為了某個人或某些人的私利從事研究，對其取得的所得不給予免稅待遇；同日本、英國、比利時、美國、法國和芬蘭6個國家的協(xié)定，都未列上述限制；此外，同挪威的協(xié)定還規(guī)定，對從事教學、講學或研究取得的報酬給予免稅，要僅以對方國家對該項報酬征稅為限，也就是不能雙方都免稅。
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