國(guó)際稅收籌劃——國(guó)際雙重征稅的基本類型
我們可以把當(dāng)今世界的經(jīng)濟(jì)生活國(guó)際化描繪成由成千上萬(wàn)條線路交織而成的龐大網(wǎng)絡(luò)，每條線路上都在晝夜不停地進(jìn)行著商品和勞務(wù)的交易、資本和人員的流動(dòng)、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的交流。正如第一個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本的創(chuàng)始人之一、美國(guó)的E.塞利格曼早在1928年就認(rèn)識(shí)到的：“今天，我們都直接或間接地成為世界經(jīng)濟(jì)的公民。”自80年代中期開(kāi)始，生產(chǎn)要素（如資本、勞動(dòng)力等）在國(guó)際間的流動(dòng)加劇。世界對(duì)外直接投資的增長(zhǎng)速度，一直高于國(guó)際貿(mào)易和世界GDP的增長(zhǎng)速度。國(guó)家間經(jīng)濟(jì)的相互依賴和相互影響，帶動(dòng)了稅收的國(guó)際化。其基本特征是，作為稅收要素的納稅人和課稅對(duì)象也出現(xiàn)了跨國(guó)現(xiàn)象。在這種條件下，當(dāng)所得和獲取這些所得的人在國(guó)際間迅速流動(dòng)時(shí)，國(guó)際雙重稅收的問(wèn)題也就突出地暴露出來(lái)了，這里可能是三重稅收，也可能是四重稅收，統(tǒng)稱為雙重征稅。這不僅影響到有關(guān)國(guó)家的財(cái)權(quán)利益，而且也涉及到跨國(guó)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益。除此之外，在生產(chǎn)國(guó)際化的背景下，國(guó)與國(guó)之間如何合理地劃分稅收權(quán)益，以及加強(qiáng)國(guó)與國(guó)之間的稅務(wù)協(xié)調(diào)和合作，以防范國(guó)際逃稅和避稅的行為，也成為迫切需要解決的問(wèn)題。于是，國(guó)與國(guó)之間簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，成為解決上述問(wèn)題的一個(gè)有效途徑。
就國(guó)際雙重征稅的由來(lái)而言，可追溯到18世紀(jì)末。隨著所得稅在世界各國(guó)的普遍開(kāi)征，國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題在某些資本輸出國(guó)（首先是英國(guó)，以后是美國(guó)）的跨國(guó)納稅人身上突出表現(xiàn)出來(lái)了。英國(guó)是世界上第一個(gè)首創(chuàng)所得稅的國(guó)家。當(dāng)時(shí)由于其他國(guó)家還沒(méi)有開(kāi)征所得稅，所以也不存在國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題。以后，到1860年印度也開(kāi)征所得稅后，情況發(fā)生了變化。英國(guó)居民在印度投資有了所得，既要向印度也要向英國(guó)繳納所得稅。1861年，有人呼吁英國(guó)國(guó)會(huì)制止對(duì)利潤(rùn)的雙重征稅，但一時(shí)拿不出解決的辦法。到了1916年，《英國(guó)財(cái)政法案》作出規(guī)定，允許在英國(guó)及其領(lǐng)地的所得稅中作小量的減征，以減緩雙重征稅對(duì)納稅人的負(fù)擔(dān)。在當(dāng)今世界的稅收制度中，雙重征稅幾乎普遍存在。當(dāng)同一個(gè)或兩個(gè)課稅權(quán)主體對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象同時(shí)征稅時(shí)，重復(fù)課稅就出現(xiàn)了。它不僅存在于國(guó)內(nèi)稅收領(lǐng)域，也存在于國(guó)際稅收領(lǐng)域之中。就國(guó)際稅收領(lǐng)域而言，國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的不同征稅權(quán)主體，對(duì)同一或不同跨國(guó)納稅人的同一跨國(guó)征稅對(duì)象所進(jìn)行的重復(fù)征稅。它可分為法律性國(guó)際雙重征稅和經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅兩種類型。
一、法律性國(guó)際雙重征稅
法律性國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)國(guó)家以上的具有稅收管轄權(quán)的征稅權(quán)主體以同一稅種對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象的重復(fù)征稅。通常，這是由于不同征稅權(quán)主體的稅收管轄權(quán)重疊和征稅原則的沖突所引起的。當(dāng)然，法律性國(guó)際雙重征稅也有可能發(fā)生在國(guó)內(nèi)。例如，當(dāng)一個(gè)聯(lián)邦國(guó)家內(nèi)具有同等地位的稅收管轄權(quán)主體（如共和國(guó)或州）都征收同一稅種的時(shí)候，就可能發(fā)生國(guó)內(nèi)的重復(fù)課稅。當(dāng)然，這類國(guó)內(nèi)的法律性國(guó)際雙重征稅問(wèn)題可由一國(guó)內(nèi)部通過(guò)有關(guān)法律協(xié)調(diào)程序加以解決。由兩個(gè)不同征稅權(quán)主體的稅收管轄權(quán)的沖突所引發(fā)的法律性國(guó)際雙重征稅有如下幾種情況：
1.不同稅收管轄權(quán)重疊所引起的重復(fù)征稅
由不同稅收管轄權(quán)重疊所引起的法律性國(guó)際雙重征稅有如下幾種情況：
第一種情況是居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊。如甲國(guó)居民A先生將100萬(wàn)美元投資于乙國(guó)的某一項(xiàng)目。甲國(guó)行使的是居民管轄權(quán)，這就意味著甲國(guó)對(duì)A先生的投資所得要征稅；而乙國(guó)行使的是地域管轄權(quán)，這意味著乙國(guó)要對(duì)A先生的投資所得也要征稅。A先生就必須同時(shí)向兩個(gè)政府繳納所得稅，于是形成了國(guó)際雙重征稅。這類雙重征稅較為普遍。
第二種情況是公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊。如甲國(guó)公民A先生將100萬(wàn)美元投資于乙國(guó)。甲國(guó)行使的是公民管轄權(quán)，這意味著甲國(guó)對(duì)A先生的投資所得要征稅；而乙國(guó)行使的是地域管轄權(quán)，這意味著乙國(guó)對(duì)A先生的投資所得也要征稅。這樣就發(fā)生了上述類似的國(guó)際雙重征稅。由于執(zhí)行公民管轄權(quán)的國(guó)家很少，這類情況較少出現(xiàn)。
第三種情況是公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。如A先生是甲國(guó)的公民，因長(zhǎng)期居住在乙國(guó)而被認(rèn)作為乙國(guó)的居民。甲國(guó)行使公民管轄權(quán)，對(duì)A先生在世界范圍內(nèi)的全部所得課征所得稅；乙國(guó)行使居民管轄權(quán)，對(duì)A先生在世界范圍內(nèi)的全部所得也要課征所得稅。這樣，就在A先生身上發(fā)生了國(guó)際雙重征稅。此類情況可見(jiàn)于執(zhí)行公民管轄權(quán)的國(guó)家。
2.同種稅收管轄權(quán)重疊所引起的重復(fù)征稅
從理論上分析，如果兩個(gè)國(guó)家執(zhí)行的是不同的稅收管轄權(quán)，是不會(huì)發(fā)生國(guó)際雙重征稅的。例如，甲國(guó)執(zhí)行的是居民管轄權(quán)，它只對(duì)自己國(guó)家的居民征稅；乙國(guó)執(zhí)行的也是居民管轄權(quán)，也只對(duì)自己國(guó)家的居民征稅。在這種情況下，是不會(huì)發(fā)生國(guó)際雙重征稅的。然而，稅收管轄權(quán)根源于國(guó)家的主權(quán)，它具有主權(quán)的特性。國(guó)家的稅收管轄權(quán)表現(xiàn)為一種完全獨(dú)立自主、不受外來(lái)意志干預(yù)的權(quán)力。目前，對(duì)稅收管轄權(quán)的內(nèi)涵尚未形成統(tǒng)一的國(guó)際規(guī)定。各國(guó)政府基本上是從本國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，以國(guó)內(nèi)立法的形式確定稅收管轄權(quán)中的判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此，現(xiàn)實(shí)情況是，不同國(guó)家對(duì)同一種稅收管轄權(quán)概念的理解和判斷標(biāo)準(zhǔn)不盡一致，從而引起同一種稅收管轄權(quán)在不同國(guó)家的重疊，導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅的出現(xiàn)。
第一種情況是居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。居民管轄權(quán)是以居民身份為連接因素的稅收管轄權(quán)，然而，各國(guó)對(duì)居民身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)也不一致。例如，A先生在甲國(guó)擁有永久性住所，同時(shí)在乙國(guó)居住了6個(gè)月以上的時(shí)間。甲國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法規(guī)定，因其在本國(guó)有永久性住所，判定他是甲國(guó)居民；而乙國(guó)因A先生在乙國(guó)的居住時(shí)間超過(guò)6個(gè)月，也據(jù)此判定他為乙國(guó)居民。這樣，A先生就具有雙重居民身份，對(duì)甲國(guó)和乙國(guó)都負(fù)有納稅義務(wù)，從而導(dǎo)致了國(guó)際雙重征稅。又如，甲國(guó)規(guī)定總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國(guó)的企業(yè)為居民企業(yè)，乙國(guó)規(guī)定實(shí)際管理和控制中心設(shè)在本國(guó)的企業(yè)為居民企業(yè)。那么，如果一個(gè)跨國(guó)企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在甲國(guó)，其董事會(huì)卻設(shè)在乙國(guó)，則這個(gè)跨國(guó)企業(yè)就有可能同時(shí)被判定為甲、乙兩國(guó)的居民企業(yè)，從而遭受到國(guó)際雙重征稅。
第二種情況是地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊。地域管轄權(quán)是以所得來(lái)源地為連接因素的稅收管轄權(quán)。由于目前行使單一地域管轄權(quán)的國(guó)家不多，所以這類地域管轄權(quán)的重疊所見(jiàn)不多。就現(xiàn)實(shí)情況而言，這類地域管轄權(quán)的重疊可能會(huì)出現(xiàn)在對(duì)非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)的課稅上。目前，各國(guó)對(duì)非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)盡管是執(zhí)行地域管轄權(quán)征稅，但還是比照本國(guó)居民企業(yè)的課稅方法來(lái)課稅的，即對(duì)與非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系的境內(nèi)、境外的全部所得均要征稅。我國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六條第一款就規(guī)定，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，是指外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有聯(lián)系的利潤(rùn)（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。這樣，當(dāng)一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的某項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)被另一個(gè)非居住國(guó)認(rèn)定為境內(nèi)所得或境內(nèi)財(cái)產(chǎn)時(shí)，就會(huì)發(fā)生兩個(gè)居住國(guó)的地域管轄權(quán)的重疊，從而導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅。
二、經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅
所謂經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅，是指由于經(jīng)濟(jì)制度所形成的對(duì)被同一稅源所聯(lián)系起來(lái)的不同納稅人的重復(fù)征稅。目前，理論界對(duì)經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅的概念尚存在著分歧意見(jiàn)。有些學(xué)者認(rèn)為，只有對(duì)同一納稅人的重復(fù)征稅才能稱為經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅。
他們認(rèn)為，就法律而言，上述兩個(gè)不同納稅人之間并無(wú)聯(lián)系，而是兩個(gè)各按自己的所得依法納稅的納稅人。然而，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅所帶來(lái)的消極影響卻是客觀存在的。對(duì)不同納稅人的屬于同一稅源的不同所得不止一次地征稅所造成的稅負(fù)過(guò)重，不利于國(guó)際投資，妨礙了國(guó)際投資的積極性。盡管這類雙重征稅的現(xiàn)象在很多國(guó)家其中包括中國(guó)在內(nèi)，都尚未得到完全解決，但已受到各國(guó)的普遍重視，并且正在從各個(gè)方面謀求解決。目前，經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅主要指以下兩種情況：
1.不同國(guó)家征稅權(quán)主體對(duì)公司利潤(rùn)和股東股息的重復(fù)課稅
當(dāng)公司及其股東分別為兩個(gè)不同國(guó)家的納稅人時(shí)，公司的居住國(guó)對(duì)公司的利潤(rùn)課征所得稅，而股東的居住國(guó)對(duì)股息課征所得稅，從而導(dǎo)致了同一稅源、不同課稅對(duì)象的國(guó)際雙重征稅。在這里，對(duì)公司利潤(rùn)課征的所得稅和對(duì)股東股息課征的所得稅，稅源基礎(chǔ)是同一個(gè)。同樣，一方面對(duì)公司的凈值征稅，另一方面又對(duì)股東在公司中股份的價(jià)值向股東征稅，也屬此類。應(yīng)該看到，盡管公司和股東分屬兩個(gè)不同的課稅實(shí)體，并且公司所得稅在形式上似乎由公司負(fù)擔(dān)，但實(shí)際上其稅負(fù)仍是由投資者即股東所承擔(dān)。
2.不同國(guó)家在費(fèi)用的扣除程序和標(biāo)準(zhǔn)上的差異所引起的重復(fù)征稅
由于各國(guó)稅制不同，各國(guó)所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除項(xiàng)目往往存在著一定的差異，特別是許多國(guó)家對(duì)一些特殊費(fèi)用如利息等的扣除，有著嚴(yán)格的規(guī)定，有關(guān)納稅人之間收入與費(fèi)用的扣除項(xiàng)目并不總是具有對(duì)應(yīng)性的。這種情況導(dǎo)致了有關(guān)國(guó)家對(duì)不同納稅人的同一稅源的重復(fù)征稅。例如，一個(gè)A國(guó)公司向B國(guó)某公司提供一筆貸款，A國(guó)公司由此取得的利息須計(jì)入總所得，向A國(guó)政府納稅，但是，B國(guó)政府根據(jù)這筆貸款的性質(zhì)及稅法的有關(guān)規(guī)定，僅允許B國(guó)公司按照支付利息的一定比例作費(fèi)用扣除。這樣，未能扣除的利息部分便要遭受A、B兩國(guó)的雙重征稅。又如，當(dāng)一個(gè)國(guó)家在征稅時(shí)調(diào)低了一家居民子公司在其非居民母公司交易中支付購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目時(shí)使用的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，而該母公司的居住國(guó)在征稅時(shí)并沒(méi)有相應(yīng)調(diào)低這家母公司的收入時(shí)，對(duì)所調(diào)整的那部分轉(zhuǎn)讓價(jià)格就可能發(fā)生雙重征稅。
就國(guó)際雙重征稅的由來(lái)而言，可追溯到18世紀(jì)末。隨著所得稅在世界各國(guó)的普遍開(kāi)征，國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題在某些資本輸出國(guó)（首先是英國(guó)，以后是美國(guó)）的跨國(guó)納稅人身上突出表現(xiàn)出來(lái)了。英國(guó)是世界上第一個(gè)首創(chuàng)所得稅的國(guó)家。當(dāng)時(shí)由于其他國(guó)家還沒(méi)有開(kāi)征所得稅，所以也不存在國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題。以后，到1860年印度也開(kāi)征所得稅后，情況發(fā)生了變化。英國(guó)居民在印度投資有了所得，既要向印度也要向英國(guó)繳納所得稅。1861年，有人呼吁英國(guó)國(guó)會(huì)制止對(duì)利潤(rùn)的雙重征稅，但一時(shí)拿不出解決的辦法。到了1916年，《英國(guó)財(cái)政法案》作出規(guī)定，允許在英國(guó)及其領(lǐng)地的所得稅中作小量的減征，以減緩雙重征稅對(duì)納稅人的負(fù)擔(dān)。在當(dāng)今世界的稅收制度中，雙重征稅幾乎普遍存在。當(dāng)同一個(gè)或兩個(gè)課稅權(quán)主體對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象同時(shí)征稅時(shí)，重復(fù)課稅就出現(xiàn)了。它不僅存在于國(guó)內(nèi)稅收領(lǐng)域，也存在于國(guó)際稅收領(lǐng)域之中。就國(guó)際稅收領(lǐng)域而言，國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的不同征稅權(quán)主體，對(duì)同一或不同跨國(guó)納稅人的同一跨國(guó)征稅對(duì)象所進(jìn)行的重復(fù)征稅。它可分為法律性國(guó)際雙重征稅和經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅兩種類型。
一、法律性國(guó)際雙重征稅
法律性國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)國(guó)家以上的具有稅收管轄權(quán)的征稅權(quán)主體以同一稅種對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象的重復(fù)征稅。通常，這是由于不同征稅權(quán)主體的稅收管轄權(quán)重疊和征稅原則的沖突所引起的。當(dāng)然，法律性國(guó)際雙重征稅也有可能發(fā)生在國(guó)內(nèi)。例如，當(dāng)一個(gè)聯(lián)邦國(guó)家內(nèi)具有同等地位的稅收管轄權(quán)主體（如共和國(guó)或州）都征收同一稅種的時(shí)候，就可能發(fā)生國(guó)內(nèi)的重復(fù)課稅。當(dāng)然，這類國(guó)內(nèi)的法律性國(guó)際雙重征稅問(wèn)題可由一國(guó)內(nèi)部通過(guò)有關(guān)法律協(xié)調(diào)程序加以解決。由兩個(gè)不同征稅權(quán)主體的稅收管轄權(quán)的沖突所引發(fā)的法律性國(guó)際雙重征稅有如下幾種情況：
1.不同稅收管轄權(quán)重疊所引起的重復(fù)征稅
由不同稅收管轄權(quán)重疊所引起的法律性國(guó)際雙重征稅有如下幾種情況：
第一種情況是居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊。如甲國(guó)居民A先生將100萬(wàn)美元投資于乙國(guó)的某一項(xiàng)目。甲國(guó)行使的是居民管轄權(quán)，這就意味著甲國(guó)對(duì)A先生的投資所得要征稅；而乙國(guó)行使的是地域管轄權(quán)，這意味著乙國(guó)要對(duì)A先生的投資所得也要征稅。A先生就必須同時(shí)向兩個(gè)政府繳納所得稅，于是形成了國(guó)際雙重征稅。這類雙重征稅較為普遍。
第二種情況是公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊。如甲國(guó)公民A先生將100萬(wàn)美元投資于乙國(guó)。甲國(guó)行使的是公民管轄權(quán)，這意味著甲國(guó)對(duì)A先生的投資所得要征稅；而乙國(guó)行使的是地域管轄權(quán)，這意味著乙國(guó)對(duì)A先生的投資所得也要征稅。這樣就發(fā)生了上述類似的國(guó)際雙重征稅。由于執(zhí)行公民管轄權(quán)的國(guó)家很少，這類情況較少出現(xiàn)。
第三種情況是公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。如A先生是甲國(guó)的公民，因長(zhǎng)期居住在乙國(guó)而被認(rèn)作為乙國(guó)的居民。甲國(guó)行使公民管轄權(quán)，對(duì)A先生在世界范圍內(nèi)的全部所得課征所得稅；乙國(guó)行使居民管轄權(quán)，對(duì)A先生在世界范圍內(nèi)的全部所得也要課征所得稅。這樣，就在A先生身上發(fā)生了國(guó)際雙重征稅。此類情況可見(jiàn)于執(zhí)行公民管轄權(quán)的國(guó)家。
2.同種稅收管轄權(quán)重疊所引起的重復(fù)征稅
從理論上分析，如果兩個(gè)國(guó)家執(zhí)行的是不同的稅收管轄權(quán)，是不會(huì)發(fā)生國(guó)際雙重征稅的。例如，甲國(guó)執(zhí)行的是居民管轄權(quán)，它只對(duì)自己國(guó)家的居民征稅；乙國(guó)執(zhí)行的也是居民管轄權(quán)，也只對(duì)自己國(guó)家的居民征稅。在這種情況下，是不會(huì)發(fā)生國(guó)際雙重征稅的。然而，稅收管轄權(quán)根源于國(guó)家的主權(quán)，它具有主權(quán)的特性。國(guó)家的稅收管轄權(quán)表現(xiàn)為一種完全獨(dú)立自主、不受外來(lái)意志干預(yù)的權(quán)力。目前，對(duì)稅收管轄權(quán)的內(nèi)涵尚未形成統(tǒng)一的國(guó)際規(guī)定。各國(guó)政府基本上是從本國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，以國(guó)內(nèi)立法的形式確定稅收管轄權(quán)中的判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此，現(xiàn)實(shí)情況是，不同國(guó)家對(duì)同一種稅收管轄權(quán)概念的理解和判斷標(biāo)準(zhǔn)不盡一致，從而引起同一種稅收管轄權(quán)在不同國(guó)家的重疊，導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅的出現(xiàn)。
第一種情況是居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。居民管轄權(quán)是以居民身份為連接因素的稅收管轄權(quán)，然而，各國(guó)對(duì)居民身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)也不一致。例如，A先生在甲國(guó)擁有永久性住所，同時(shí)在乙國(guó)居住了6個(gè)月以上的時(shí)間。甲國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法規(guī)定，因其在本國(guó)有永久性住所，判定他是甲國(guó)居民；而乙國(guó)因A先生在乙國(guó)的居住時(shí)間超過(guò)6個(gè)月，也據(jù)此判定他為乙國(guó)居民。這樣，A先生就具有雙重居民身份，對(duì)甲國(guó)和乙國(guó)都負(fù)有納稅義務(wù)，從而導(dǎo)致了國(guó)際雙重征稅。又如，甲國(guó)規(guī)定總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國(guó)的企業(yè)為居民企業(yè)，乙國(guó)規(guī)定實(shí)際管理和控制中心設(shè)在本國(guó)的企業(yè)為居民企業(yè)。那么，如果一個(gè)跨國(guó)企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在甲國(guó)，其董事會(huì)卻設(shè)在乙國(guó)，則這個(gè)跨國(guó)企業(yè)就有可能同時(shí)被判定為甲、乙兩國(guó)的居民企業(yè)，從而遭受到國(guó)際雙重征稅。
第二種情況是地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊。地域管轄權(quán)是以所得來(lái)源地為連接因素的稅收管轄權(quán)。由于目前行使單一地域管轄權(quán)的國(guó)家不多，所以這類地域管轄權(quán)的重疊所見(jiàn)不多。就現(xiàn)實(shí)情況而言，這類地域管轄權(quán)的重疊可能會(huì)出現(xiàn)在對(duì)非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)的課稅上。目前，各國(guó)對(duì)非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)盡管是執(zhí)行地域管轄權(quán)征稅，但還是比照本國(guó)居民企業(yè)的課稅方法來(lái)課稅的，即對(duì)與非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系的境內(nèi)、境外的全部所得均要征稅。我國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六條第一款就規(guī)定，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，是指外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有聯(lián)系的利潤(rùn)（股息）、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得。這樣，當(dāng)一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的某項(xiàng)所得或財(cái)產(chǎn)被另一個(gè)非居住國(guó)認(rèn)定為境內(nèi)所得或境內(nèi)財(cái)產(chǎn)時(shí)，就會(huì)發(fā)生兩個(gè)居住國(guó)的地域管轄權(quán)的重疊，從而導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅。
二、經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅
所謂經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅，是指由于經(jīng)濟(jì)制度所形成的對(duì)被同一稅源所聯(lián)系起來(lái)的不同納稅人的重復(fù)征稅。目前，理論界對(duì)經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅的概念尚存在著分歧意見(jiàn)。有些學(xué)者認(rèn)為，只有對(duì)同一納稅人的重復(fù)征稅才能稱為經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅。
他們認(rèn)為，就法律而言，上述兩個(gè)不同納稅人之間并無(wú)聯(lián)系，而是兩個(gè)各按自己的所得依法納稅的納稅人。然而，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅所帶來(lái)的消極影響卻是客觀存在的。對(duì)不同納稅人的屬于同一稅源的不同所得不止一次地征稅所造成的稅負(fù)過(guò)重，不利于國(guó)際投資，妨礙了國(guó)際投資的積極性。盡管這類雙重征稅的現(xiàn)象在很多國(guó)家其中包括中國(guó)在內(nèi)，都尚未得到完全解決，但已受到各國(guó)的普遍重視，并且正在從各個(gè)方面謀求解決。目前，經(jīng)濟(jì)性國(guó)際雙重征稅主要指以下兩種情況：
1.不同國(guó)家征稅權(quán)主體對(duì)公司利潤(rùn)和股東股息的重復(fù)課稅
當(dāng)公司及其股東分別為兩個(gè)不同國(guó)家的納稅人時(shí)，公司的居住國(guó)對(duì)公司的利潤(rùn)課征所得稅，而股東的居住國(guó)對(duì)股息課征所得稅，從而導(dǎo)致了同一稅源、不同課稅對(duì)象的國(guó)際雙重征稅。在這里，對(duì)公司利潤(rùn)課征的所得稅和對(duì)股東股息課征的所得稅，稅源基礎(chǔ)是同一個(gè)。同樣，一方面對(duì)公司的凈值征稅，另一方面又對(duì)股東在公司中股份的價(jià)值向股東征稅，也屬此類。應(yīng)該看到，盡管公司和股東分屬兩個(gè)不同的課稅實(shí)體，并且公司所得稅在形式上似乎由公司負(fù)擔(dān)，但實(shí)際上其稅負(fù)仍是由投資者即股東所承擔(dān)。
2.不同國(guó)家在費(fèi)用的扣除程序和標(biāo)準(zhǔn)上的差異所引起的重復(fù)征稅
由于各國(guó)稅制不同，各國(guó)所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除項(xiàng)目往往存在著一定的差異，特別是許多國(guó)家對(duì)一些特殊費(fèi)用如利息等的扣除，有著嚴(yán)格的規(guī)定，有關(guān)納稅人之間收入與費(fèi)用的扣除項(xiàng)目并不總是具有對(duì)應(yīng)性的。這種情況導(dǎo)致了有關(guān)國(guó)家對(duì)不同納稅人的同一稅源的重復(fù)征稅。例如，一個(gè)A國(guó)公司向B國(guó)某公司提供一筆貸款，A國(guó)公司由此取得的利息須計(jì)入總所得，向A國(guó)政府納稅，但是，B國(guó)政府根據(jù)這筆貸款的性質(zhì)及稅法的有關(guān)規(guī)定，僅允許B國(guó)公司按照支付利息的一定比例作費(fèi)用扣除。這樣，未能扣除的利息部分便要遭受A、B兩國(guó)的雙重征稅。又如，當(dāng)一個(gè)國(guó)家在征稅時(shí)調(diào)低了一家居民子公司在其非居民母公司交易中支付購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目時(shí)使用的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，而該母公司的居住國(guó)在征稅時(shí)并沒(méi)有相應(yīng)調(diào)低這家母公司的收入時(shí)，對(duì)所調(diào)整的那部分轉(zhuǎn)讓價(jià)格就可能發(fā)生雙重征稅。
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