兼營與混合銷售行為的稅收籌劃
在市場經(jīng)濟的激烈競爭中，企業(yè)的跨行業(yè)經(jīng)營現(xiàn)象已越來越普遍。兼營和混合銷售就是指納稅人在經(jīng)營活動中同時涉及了增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍。稅法對這兩種經(jīng)營行為及如何征稅都作了比較明確的界定，企業(yè)在其經(jīng)營決策時若能作出一些合理的稅收籌劃，可以獲得節(jié)稅利益。
一、兼營與混合銷售的籌劃原理
納稅人在進行籌劃時，主要是對比一下增值稅和營業(yè)稅稅負的高低，然后選擇低稅負的稅種。一般情況下，大家認為增值稅稅負肯定高于營業(yè)稅稅負，但實際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計稅原理是，應納稅額等于企業(yè)經(jīng)營的增值額乘以增值稅稅率，增值額和經(jīng)營收入的比率稱為增值率，所以應納增值稅稅額也等于經(jīng)營收入總額乘以增值率再乘以增值稅稅率；營業(yè)稅應納稅額等于經(jīng)營收入總額乘以營業(yè)稅稅率。為比較二者稅負高低，設經(jīng)營收入總額為Y，增值率為D，增值稅稅率為t1，營業(yè)稅稅率為t2，則有：
應納增值稅稅額＝Y×D×t1；
應納營業(yè)稅稅額＝Y×T2；
當二者稅負相等時有：Y×D×t1＝Y×t2，則D＝t2／t1.
由此可以得出結論：當實際的增值率大于D時，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；當實際增值率等于D時，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負完全一樣；當實際的增值率小于D時，繳納增值稅比較合算。
實際增值率計算公式如下：
納稅人實際增值率＝增值額÷經(jīng)營收入總額＝（經(jīng)營收入總額－允許扣除項目金額）÷經(jīng)營收入總額
上面分析了兼營和混合銷售稅收籌劃的原理，納稅人在實際運用時，還受到稅法對這兩種經(jīng)營行為征稅規(guī)定的限制，下面結合有關征稅規(guī)定，說明其原理的具體運用。
二、兼營的稅收籌劃
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務，同時還從事營業(yè)稅的應稅勞務，并且這兩項經(jīng)營活動間并無直接的聯(lián)系和從屬關系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應稅貨物或勞務不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對營業(yè)稅的應稅勞務，納稅人可以選擇是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
1.增值稅的納稅人為加強售后服務或擴大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應稅勞務；
2.營業(yè)稅的納稅人為增強獲利能力轉而也銷售增值稅的應稅商品或提供增值稅的應稅勞務。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應稅勞務時，可以得到的允許抵扣進項稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉而從事增值稅的貨物銷售或勞務提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應稅勞務的籌劃方法一樣。
例1：某計算機公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計算機硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉讓，某月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應作何種納稅籌劃？（硬件銷售的稅率為4%，轉讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5%）
不分開核算：應納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
分開核算：應納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元），應納營業(yè)稅＝20000×5%=10000（元），所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
三、混合銷售的稅收籌劃
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業(yè)稅的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，二者間是緊密相連的從屬關系?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應稅貨物和營業(yè)稅應稅勞務是合并定價，二者不可能分開核算。
對混合銷售的稅務處理辦法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其它單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務不到50％。
納稅人可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇繳納低稅負稅種的目的。因為在實際經(jīng)營活動中，納稅人的兼營和混合銷售往往同時進行，納稅人只要使應稅貨物的銷售額能占到總銷售額的50％以上，則繳納增值稅；反之若應稅勞務占到總銷售額的50％以上，則繳納營業(yè)稅。
例2：某建筑材料商店，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時，還兼營對外承接安裝、裝飾工程作業(yè)。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%.本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務，銷售建筑材料并代客戶安裝，這批建筑材料的購入價是100萬元，該商店以115萬元的價格銷售并代為安裝，該企業(yè)應如何進行稅收籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
企業(yè)實際增值率＝（115－100）／115×100%＝13.04%，而D＝3％÷17%×100%＝17.6%，企業(yè)實際增值率小于D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅0.9萬元115×3%－（115×17%-100×17%）。也就是企業(yè)應當設法使貨物的銷售額占到全部營業(yè)額的50%以上。
例3：某建筑公司主營建筑工程施工業(yè)務，同時也兼營建筑材料的批發(fā)。當年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價，工程總造價為1200萬元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場價折算為1000萬元，但該公司實際進價為800萬元，工程建筑施工費為200萬元。該公司應如何進行納稅籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
建筑材料銷售的實際增值率＝（1000-800）／1000×100％＝20％，D＝3％÷17％×100%＝17.6％，企業(yè)實際增值率大于D，應當籌劃繳納營業(yè)稅。即要使該公司當年總的營業(yè)額中應稅勞務占50％以上，這樣可以節(jié)稅32萬元（1200×17％－800×17％）－1200×3％.
一、兼營與混合銷售的籌劃原理
納稅人在進行籌劃時，主要是對比一下增值稅和營業(yè)稅稅負的高低，然后選擇低稅負的稅種。一般情況下，大家認為增值稅稅負肯定高于營業(yè)稅稅負，但實際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計稅原理是，應納稅額等于企業(yè)經(jīng)營的增值額乘以增值稅稅率，增值額和經(jīng)營收入的比率稱為增值率，所以應納增值稅稅額也等于經(jīng)營收入總額乘以增值率再乘以增值稅稅率；營業(yè)稅應納稅額等于經(jīng)營收入總額乘以營業(yè)稅稅率。為比較二者稅負高低，設經(jīng)營收入總額為Y，增值率為D，增值稅稅率為t1，營業(yè)稅稅率為t2，則有：
應納增值稅稅額＝Y×D×t1；
應納營業(yè)稅稅額＝Y×T2；
當二者稅負相等時有：Y×D×t1＝Y×t2，則D＝t2／t1.
由此可以得出結論：當實際的增值率大于D時，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；當實際增值率等于D時，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負完全一樣；當實際的增值率小于D時，繳納增值稅比較合算。
實際增值率計算公式如下：
納稅人實際增值率＝增值額÷經(jīng)營收入總額＝（經(jīng)營收入總額－允許扣除項目金額）÷經(jīng)營收入總額
上面分析了兼營和混合銷售稅收籌劃的原理，納稅人在實際運用時，還受到稅法對這兩種經(jīng)營行為征稅規(guī)定的限制，下面結合有關征稅規(guī)定，說明其原理的具體運用。
二、兼營的稅收籌劃
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務，同時還從事營業(yè)稅的應稅勞務，并且這兩項經(jīng)營活動間并無直接的聯(lián)系和從屬關系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應稅貨物或勞務不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對營業(yè)稅的應稅勞務，納稅人可以選擇是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
1.增值稅的納稅人為加強售后服務或擴大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應稅勞務；
2.營業(yè)稅的納稅人為增強獲利能力轉而也銷售增值稅的應稅商品或提供增值稅的應稅勞務。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應稅勞務時，可以得到的允許抵扣進項稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉而從事增值稅的貨物銷售或勞務提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應稅勞務的籌劃方法一樣。
例1：某計算機公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計算機硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉讓，某月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應作何種納稅籌劃？（硬件銷售的稅率為4%，轉讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5%）
不分開核算：應納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
分開核算：應納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元），應納營業(yè)稅＝20000×5%=10000（元），所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
三、混合銷售的稅收籌劃
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業(yè)稅的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，二者間是緊密相連的從屬關系?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應稅貨物和營業(yè)稅應稅勞務是合并定價，二者不可能分開核算。
對混合銷售的稅務處理辦法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其它單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務不到50％。
納稅人可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇繳納低稅負稅種的目的。因為在實際經(jīng)營活動中，納稅人的兼營和混合銷售往往同時進行，納稅人只要使應稅貨物的銷售額能占到總銷售額的50％以上，則繳納增值稅；反之若應稅勞務占到總銷售額的50％以上，則繳納營業(yè)稅。
例2：某建筑材料商店，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時，還兼營對外承接安裝、裝飾工程作業(yè)。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%.本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務，銷售建筑材料并代客戶安裝，這批建筑材料的購入價是100萬元，該商店以115萬元的價格銷售并代為安裝，該企業(yè)應如何進行稅收籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
企業(yè)實際增值率＝（115－100）／115×100%＝13.04%，而D＝3％÷17%×100%＝17.6%，企業(yè)實際增值率小于D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅0.9萬元115×3%－（115×17%-100×17%）。也就是企業(yè)應當設法使貨物的銷售額占到全部營業(yè)額的50%以上。
例3：某建筑公司主營建筑工程施工業(yè)務，同時也兼營建筑材料的批發(fā)。當年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價，工程總造價為1200萬元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場價折算為1000萬元，但該公司實際進價為800萬元，工程建筑施工費為200萬元。該公司應如何進行納稅籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
建筑材料銷售的實際增值率＝（1000-800）／1000×100％＝20％，D＝3％÷17％×100%＝17.6％，企業(yè)實際增值率大于D，應當籌劃繳納營業(yè)稅。即要使該公司當年總的營業(yè)額中應稅勞務占50％以上，這樣可以節(jié)稅32萬元（1200×17％－800×17％）－1200×3％.
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