稅收籌劃的概念、特征與意義——與稅收籌劃有關(guān)的概念（上）
一、避稅
（一）避稅的含義及由來(lái)
避稅（Tax Avoidance）自古有之。但如何定義，則眾說(shuō)不一：
（1）避稅“指以合法手段減少應(yīng)納稅額，通常含有貶義。例如，此詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)，通過(guò)精心安排，利用稅法的漏洞、特例或其他不足之處來(lái)鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏止各類(lèi)法律所不允許的避稅行為者，可以稱為‘反避稅條款’或‘對(duì)符合法避稅的條款’”。
?。?）“避稅則是對(duì)法律企圖包括但由于這種或那種理由而未能包括進(jìn)去的范圍加以利用”?！盀榱松倮U稅或完全避免承擔(dān)納稅義務(wù)，自然人或法人要相應(yīng)地選擇一種合法的經(jīng)營(yíng)方式，這種選擇行為或是選擇過(guò)程中有對(duì)納稅義務(wù)的疏漏可定義為避稅。
（3）“國(guó)際避稅就是指跨國(guó)納稅人或征稅對(duì)象通過(guò)合法方式跨越稅境，逃避相關(guān)國(guó)家稅收管轄權(quán)的管轄而進(jìn)行的一種減少稅收負(fù)擔(dān)的行為”。
（4）“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，采取變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開(kāi)的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為?！?br>
?。?）“國(guó)際避稅可以認(rèn)為是跨國(guó)納稅人采取合法手段，利用稅法上的漏洞或含糊之處進(jìn)行稅務(wù)安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的行為?！?br>
從上述可見(jiàn)，避稅定義固然各有不同，但或多或少都強(qiáng)調(diào)避稅的合法性。我們認(rèn)為，避稅應(yīng)是納稅人在熟知稅法及其規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，在不直接觸犯稅法的前提下，通過(guò)對(duì)籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等巧妙安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。
研究避稅最初產(chǎn)生的緣起，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)初納稅人是為抵制政府過(guò)重的稅收，維護(hù)自身利益而進(jìn)行各種偷稅、逃稅、抗稅等受到政府嚴(yán)厲的法律制裁后才為尋求更為有效的規(guī)避辦法的結(jié)果。納稅人常常會(huì)發(fā)現(xiàn)：有些逃避納稅義務(wù)的納稅人受到政府的嚴(yán)厲制裁，損失慘重；而有些納稅人則坦然、輕松地面對(duì)政府的各項(xiàng)稅收檢查，順利過(guò)關(guān)，不受任何損失或懲罰。究其原因，不外乎這些聰明的納稅人（包括法律顧問(wèn)）常常能夠卓有成效地利用稅法本身的紕漏和缺陷順利而又輕松地實(shí)現(xiàn)了規(guī)避納稅或少納稅而又未觸犯法律。這就使越多的納稅人對(duì)避稅趨之若鶩，大大加快了稅收制度的建設(shè)，使稅制不斷健全和不斷完善，有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步與發(fā)展。因此，避稅是一種高超的智力競(jìng)賽、有益的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和經(jīng)濟(jì)行為。
我國(guó)對(duì)避稅問(wèn)題尚未引起重視，更確切地說(shuō)尚未正視它，納稅人羞羞答答不愿談或不懂得避稅，政府也不愿給其“名分”。但避稅畢竟是歷史發(fā)展的趨勢(shì)，是早已存在的經(jīng)濟(jì)行為。
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從法律的角度分析，避稅行為分為順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅和逆法意識(shí)避稅兩種類(lèi)型。順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅活動(dòng)及產(chǎn)生的結(jié)果與稅法的法意識(shí)相一致，它不會(huì)影響或削弱稅法的法律地位，也不會(huì)影響或削弱稅收的職能作用，如納稅人利用稅收的起征點(diǎn)避稅等。逆法意識(shí)的避稅是與稅法的法意識(shí)相悖的，它是利用稅法的不足進(jìn)行反制約、反控制的行為，但并不影響或削弱稅法的法律地位。
應(yīng)當(dāng)指出，避稅是納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，即納稅人有權(quán)依據(jù)法律的“非不允許”及未規(guī)定、未明確的內(nèi)容進(jìn)行選擇與決策。國(guó)家針對(duì)避稅活動(dòng)暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調(diào)整舉措，也是國(guó)家擁有的基本權(quán)力，這正是國(guó)家對(duì)付避稅的惟一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會(huì)帶來(lái)不良的后果。因此，國(guó)家不能借助行政命令、政策、紀(jì)律、道德、輿論來(lái)反對(duì)削弱和責(zé)怪避稅。即使不承認(rèn)避稅是合法的，是受法律保護(hù)的經(jīng)濟(jì)行為，但它肯定應(yīng)是不違法、不能受法律制裁的經(jīng)濟(jì)行為。
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避稅籌劃作為納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過(guò)掌握相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)，在不違反稅法的前提下，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)與活動(dòng)做出巧妙的安排，這種安排手段處于合法與違法之間的灰色地帶，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的的行為。其特征有：（1）非違法性。逃稅是違法的，節(jié)稅是合法的，只有避稅處于逃稅與節(jié)稅之間，屬于“非違法”性質(zhì)。（2）策劃性。逃稅屬于低素質(zhì)納稅人的所為，而避稅者往往素質(zhì)較高，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，這就是所謂的策劃性。（3）權(quán)利性。避稅籌劃實(shí)質(zhì)上就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法賦予的權(quán)利保護(hù)既得利益的手段。避稅并沒(méi)有、也不會(huì)、也不能不履行法律規(guī)定的義務(wù)，避稅不是對(duì)法定義務(wù)的抵制和對(duì)抗。（4）規(guī)范性。避稅者的行為較為規(guī)范，往往是依據(jù)稅法的漏洞展開(kāi)的。
避稅作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特有現(xiàn)象，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。隨著各國(guó)法制建設(shè)的不斷完善，避稅將逐漸演變成一種高智商的經(jīng)濟(jì)技巧和經(jīng)營(yíng)藝術(shù)。
?。?）國(guó)內(nèi)避稅與國(guó)際避稅相互交織、相互促進(jìn)，使避稅實(shí)踐與避稅理論將有長(zhǎng)足發(fā)展。當(dāng)今避稅活動(dòng)已不是社會(huì)少數(shù)人的偶然經(jīng)濟(jì)行為，它已成為有理論依據(jù)、有操作方法的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
（2）因各種歷史的和現(xiàn)實(shí)的原因而產(chǎn)生的避稅港、低稅區(qū)的日益增多，被納稅人認(rèn)識(shí)和利用，從而使避稅具有國(guó)際普遍性特征。
（3）由于避稅活動(dòng)越來(lái)越普遍，又因各國(guó)政府的反避稅措施越來(lái)越有力，避稅不再只由納稅人自己來(lái)運(yùn)作，而是要借助社會(huì)專業(yè)力量，例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所都將成為市場(chǎng)法人主體避稅的主要依靠力量，越來(lái)越多的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員、法律工作者也加入這一隊(duì)伍，成為避稅專家，把為市場(chǎng)法人主體進(jìn)行避稅籌劃當(dāng)作一種職業(yè)。
?。?）最初的避稅都是通過(guò)財(cái)務(wù)手段，但隨著避稅條件的不斷變化，稅法、稅收政策、稅收征收管理等方面避稅機(jī)會(huì)已日益被廣泛利用。因此，以財(cái)務(wù)手段的避稅已變成為財(cái)務(wù)手段與非財(cái)務(wù)手段并用，避稅日漸成為市場(chǎng)法人主體的一種經(jīng)營(yíng)行為。
從某種意義上說(shuō)，只要存在稅收，就會(huì)有避稅。稅收法規(guī)制度在不斷完善、不斷實(shí)現(xiàn)國(guó)際協(xié)調(diào)，避稅也在不斷發(fā)展和深入，也在既著眼于國(guó)內(nèi)，又著眼于國(guó)際。
二、節(jié)稅籌劃
稅收籌劃的目的是為了節(jié)約稅收支出，但稅收籌劃絕不能與節(jié)稅籌劃畫(huà)等號(hào)。所謂節(jié)稅籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，盡量少地支出稅金，以降低稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅有廣義與狹義之分。狹義的節(jié)稅又稱為積極性節(jié)稅，是指納稅人在進(jìn)行投資、生產(chǎn)、理財(cái)決策之前，把稅收作為一個(gè)重要影響因素予以考慮，從而選擇能獲得最大稅后利潤(rùn)的方案的經(jīng)營(yíng)籌劃行為。廣義的節(jié)稅包括積極性節(jié)稅、消極性節(jié)稅和稅收優(yōu)惠的充分運(yùn)用。
消極性節(jié)稅是指納稅人盡量減少疏忽或錯(cuò)誤，以避免因行為不合法而遭受處罰或繳納原可不必繳納的稅額。因此，消極性節(jié)稅與積極性節(jié)稅在性質(zhì)上似同差異，積極性節(jié)稅是原本應(yīng)繳納的稅款，經(jīng)過(guò)節(jié)稅策略的運(yùn)用，在多種方案中選擇了有利的一種而達(dá)到少繳或免繳稅款的目的的一種行為；而消極性節(jié)稅則是依稅法規(guī)定原本不必繳稅（或可以少繳稅）或不必受處罰、因納稅人疏忽或錯(cuò)誤而造成須多繳或須受處罰的結(jié)果。納稅人只要使疏忽或錯(cuò)誤減少，就可以使上述情況盡量少地發(fā)生。
稅收優(yōu)惠的運(yùn)用也是廣義節(jié)稅行為的一部分。因?yàn)槌浞掷枚惙ㄖ泄逃械钠鹫鼽c(diǎn)、減免稅等系列稅收優(yōu)惠能夠直接減少或免除納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，符合節(jié)稅的一般目標(biāo)。
然而，稅收優(yōu)惠的運(yùn)用并不完全符合積極性節(jié)稅的特征。積極性節(jié)稅的一個(gè)顯著特征，即達(dá)到節(jié)約稅收支出目標(biāo)時(shí)要經(jīng)過(guò)籌劃選擇。在稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定中，有部分涉及籌劃選擇問(wèn)題，如對(duì)兩種稅收優(yōu)惠規(guī)定的選用，或?qū)Χ愂諆?yōu)惠規(guī)定與非稅收優(yōu)惠規(guī)定如何選用等，屬于積極性節(jié)稅范疇選擇。只要弄清該項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定，且內(nèi)容符合該規(guī)定要求的條件就可享用，就能達(dá)到少繳或免繳稅款的目標(biāo)。因而經(jīng)選擇方能運(yùn)用的那部分稅收優(yōu)惠規(guī)定運(yùn)用歸入積極性節(jié)稅一類(lèi)。其余的稱作為一般性稅收優(yōu)惠運(yùn)用。
以上所表述的內(nèi)容可用表1加以說(shuō)明：
表１ 三者的區(qū)別
種 類(lèi) 特 點(diǎn)
積極性節(jié)稅 ①要經(jīng)過(guò)籌劃選擇才能達(dá)到目標(biāo)；
②使原應(yīng)繳的稅少繳或免繳。
消極性節(jié)稅 ①通過(guò)減少疏忽或錯(cuò)誤達(dá)到目標(biāo)；
②盡量避免稅款的額外支出。
一般性稅收優(yōu)惠運(yùn)用 ①不須經(jīng)過(guò)籌劃選擇就能達(dá)到目標(biāo)；
②使原應(yīng)繳的稅少繳或免繳。
綜上所述，我們不難看出，稅收籌劃并不等于節(jié)稅。稅收籌劃只與積極性節(jié)稅在內(nèi)涵與外延上是一致的，與廣義的節(jié)稅相比較，無(wú)論是內(nèi)涵還是外延都要小得多。
節(jié)稅與避稅都屬稅收籌劃范疇。在實(shí)踐中，兩者往往緊密聯(lián)系在一起，很難分得清楚。因?yàn)檎驹诩{稅人的角度，只要能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，而且又不違反稅法，企業(yè)都是樂(lè)意為之的。然而，節(jié)稅與避稅盡管聯(lián)系密切，但在理論上兩者還是有區(qū)別的。節(jié)稅籌劃與避稅籌劃最大區(qū)別在于避稅是違背立法精神的，而節(jié)稅是順應(yīng)立法精神的。
也就是說(shuō)，順?lè)ㄒ庾R(shí)的節(jié)稅活動(dòng)及其后果與稅法的本意相一致，它不僅不會(huì)影響或削弱稅法的地位，反而會(huì)加強(qiáng)稅法的地位，并使政府利用稅法進(jìn)行宏觀調(diào)控更加有效，是值得提倡的行為。因此，可把節(jié)稅籌劃歸結(jié)為以下幾個(gè)特征：（1）合法性。避稅不能說(shuō)是合法的，只能說(shuō)是非違法的，逃稅則是違法的，而節(jié)稅是合法的，是在符合稅法的前提下，在稅法允許、甚至鼓勵(lì)的范圍內(nèi)進(jìn)行的納稅優(yōu)化選擇。（2）政策導(dǎo)向性。若納稅人通過(guò)節(jié)稅籌劃最大限度利用稅法中固有的稅收優(yōu)惠來(lái)享受其利益，其結(jié)果正是稅法中優(yōu)惠政策所要引導(dǎo)的，顯然，節(jié)稅本身正是優(yōu)惠政策借以實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控目的的載體。（3）策劃性。節(jié)稅與避稅一樣，需要納稅人充分了解現(xiàn)行稅法知識(shí)和財(cái)務(wù)知識(shí)，結(jié)合企業(yè)全方位的籌資、投資和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行合理合法的策劃。沒(méi)有策劃就沒(méi)有節(jié)稅。
總之，所有納稅人都希望減輕稅負(fù)，但有一條界限不可逾越。即不能違反稅法。
在合法、不違法與違法之間，納稅人如何減輕稅負(fù)，其相互關(guān)系可用表2說(shuō)明：
表２
納稅人行為 納稅人目的 與法律關(guān)系 與立法意圖關(guān)系 政府立場(chǎng)
逃 稅 減輕稅負(fù) 違反法律 違背立法意圖 取締處罰
避稅籌劃 減輕稅負(fù) 與法律不抵觸 違背立法意圖 反 對(duì)
節(jié)稅籌劃 減輕稅負(fù) 完全合法 符合立法意圖 鼓勵(lì)默許
（一）避稅的含義及由來(lái)
避稅（Tax Avoidance）自古有之。但如何定義，則眾說(shuō)不一：
（1）避稅“指以合法手段減少應(yīng)納稅額，通常含有貶義。例如，此詞常用以描述個(gè)人或企業(yè)，通過(guò)精心安排，利用稅法的漏洞、特例或其他不足之處來(lái)鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏止各類(lèi)法律所不允許的避稅行為者，可以稱為‘反避稅條款’或‘對(duì)符合法避稅的條款’”。
?。?）“避稅則是對(duì)法律企圖包括但由于這種或那種理由而未能包括進(jìn)去的范圍加以利用”?！盀榱松倮U稅或完全避免承擔(dān)納稅義務(wù)，自然人或法人要相應(yīng)地選擇一種合法的經(jīng)營(yíng)方式，這種選擇行為或是選擇過(guò)程中有對(duì)納稅義務(wù)的疏漏可定義為避稅。
（3）“國(guó)際避稅就是指跨國(guó)納稅人或征稅對(duì)象通過(guò)合法方式跨越稅境，逃避相關(guān)國(guó)家稅收管轄權(quán)的管轄而進(jìn)行的一種減少稅收負(fù)擔(dān)的行為”。
（4）“國(guó)際避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別，采取變更其經(jīng)營(yíng)方式或經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等種種公開(kāi)的合法手段以謀求最大限度減輕其國(guó)際納稅義務(wù)的行為?！?br>
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從上述可見(jiàn)，避稅定義固然各有不同，但或多或少都強(qiáng)調(diào)避稅的合法性。我們認(rèn)為，避稅應(yīng)是納稅人在熟知稅法及其規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，在不直接觸犯稅法的前提下，通過(guò)對(duì)籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等巧妙安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。
研究避稅最初產(chǎn)生的緣起，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)初納稅人是為抵制政府過(guò)重的稅收，維護(hù)自身利益而進(jìn)行各種偷稅、逃稅、抗稅等受到政府嚴(yán)厲的法律制裁后才為尋求更為有效的規(guī)避辦法的結(jié)果。納稅人常常會(huì)發(fā)現(xiàn)：有些逃避納稅義務(wù)的納稅人受到政府的嚴(yán)厲制裁，損失慘重；而有些納稅人則坦然、輕松地面對(duì)政府的各項(xiàng)稅收檢查，順利過(guò)關(guān)，不受任何損失或懲罰。究其原因，不外乎這些聰明的納稅人（包括法律顧問(wèn)）常常能夠卓有成效地利用稅法本身的紕漏和缺陷順利而又輕松地實(shí)現(xiàn)了規(guī)避納稅或少納稅而又未觸犯法律。這就使越多的納稅人對(duì)避稅趨之若鶩，大大加快了稅收制度的建設(shè)，使稅制不斷健全和不斷完善，有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步與發(fā)展。因此，避稅是一種高超的智力競(jìng)賽、有益的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和經(jīng)濟(jì)行為。
我國(guó)對(duì)避稅問(wèn)題尚未引起重視，更確切地說(shuō)尚未正視它，納稅人羞羞答答不愿談或不懂得避稅，政府也不愿給其“名分”。但避稅畢竟是歷史發(fā)展的趨勢(shì)，是早已存在的經(jīng)濟(jì)行為。
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從法律的角度分析，避稅行為分為順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅和逆法意識(shí)避稅兩種類(lèi)型。順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅活動(dòng)及產(chǎn)生的結(jié)果與稅法的法意識(shí)相一致，它不會(huì)影響或削弱稅法的法律地位，也不會(huì)影響或削弱稅收的職能作用，如納稅人利用稅收的起征點(diǎn)避稅等。逆法意識(shí)的避稅是與稅法的法意識(shí)相悖的，它是利用稅法的不足進(jìn)行反制約、反控制的行為，但并不影響或削弱稅法的法律地位。
應(yīng)當(dāng)指出，避稅是納稅人應(yīng)該享有的權(quán)利，即納稅人有權(quán)依據(jù)法律的“非不允許”及未規(guī)定、未明確的內(nèi)容進(jìn)行選擇與決策。國(guó)家針對(duì)避稅活動(dòng)暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調(diào)整舉措，也是國(guó)家擁有的基本權(quán)力，這正是國(guó)家對(duì)付避稅的惟一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會(huì)帶來(lái)不良的后果。因此，國(guó)家不能借助行政命令、政策、紀(jì)律、道德、輿論來(lái)反對(duì)削弱和責(zé)怪避稅。即使不承認(rèn)避稅是合法的，是受法律保護(hù)的經(jīng)濟(jì)行為，但它肯定應(yīng)是不違法、不能受法律制裁的經(jīng)濟(jì)行為。
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避稅籌劃作為納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過(guò)掌握相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)，在不違反稅法的前提下，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)與活動(dòng)做出巧妙的安排，這種安排手段處于合法與違法之間的灰色地帶，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的的行為。其特征有：（1）非違法性。逃稅是違法的，節(jié)稅是合法的，只有避稅處于逃稅與節(jié)稅之間，屬于“非違法”性質(zhì)。（2）策劃性。逃稅屬于低素質(zhì)納稅人的所為，而避稅者往往素質(zhì)較高，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，這就是所謂的策劃性。（3）權(quán)利性。避稅籌劃實(shí)質(zhì)上就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法賦予的權(quán)利保護(hù)既得利益的手段。避稅并沒(méi)有、也不會(huì)、也不能不履行法律規(guī)定的義務(wù)，避稅不是對(duì)法定義務(wù)的抵制和對(duì)抗。（4）規(guī)范性。避稅者的行為較為規(guī)范，往往是依據(jù)稅法的漏洞展開(kāi)的。
避稅作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特有現(xiàn)象，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。隨著各國(guó)法制建設(shè)的不斷完善，避稅將逐漸演變成一種高智商的經(jīng)濟(jì)技巧和經(jīng)營(yíng)藝術(shù)。
?。?）國(guó)內(nèi)避稅與國(guó)際避稅相互交織、相互促進(jìn)，使避稅實(shí)踐與避稅理論將有長(zhǎng)足發(fā)展。當(dāng)今避稅活動(dòng)已不是社會(huì)少數(shù)人的偶然經(jīng)濟(jì)行為，它已成為有理論依據(jù)、有操作方法的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
（2）因各種歷史的和現(xiàn)實(shí)的原因而產(chǎn)生的避稅港、低稅區(qū)的日益增多，被納稅人認(rèn)識(shí)和利用，從而使避稅具有國(guó)際普遍性特征。
（3）由于避稅活動(dòng)越來(lái)越普遍，又因各國(guó)政府的反避稅措施越來(lái)越有力，避稅不再只由納稅人自己來(lái)運(yùn)作，而是要借助社會(huì)專業(yè)力量，例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所都將成為市場(chǎng)法人主體避稅的主要依靠力量，越來(lái)越多的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員、法律工作者也加入這一隊(duì)伍，成為避稅專家，把為市場(chǎng)法人主體進(jìn)行避稅籌劃當(dāng)作一種職業(yè)。
?。?）最初的避稅都是通過(guò)財(cái)務(wù)手段，但隨著避稅條件的不斷變化，稅法、稅收政策、稅收征收管理等方面避稅機(jī)會(huì)已日益被廣泛利用。因此，以財(cái)務(wù)手段的避稅已變成為財(cái)務(wù)手段與非財(cái)務(wù)手段并用，避稅日漸成為市場(chǎng)法人主體的一種經(jīng)營(yíng)行為。
從某種意義上說(shuō)，只要存在稅收，就會(huì)有避稅。稅收法規(guī)制度在不斷完善、不斷實(shí)現(xiàn)國(guó)際協(xié)調(diào)，避稅也在不斷發(fā)展和深入，也在既著眼于國(guó)內(nèi)，又著眼于國(guó)際。
二、節(jié)稅籌劃
稅收籌劃的目的是為了節(jié)約稅收支出，但稅收籌劃絕不能與節(jié)稅籌劃畫(huà)等號(hào)。所謂節(jié)稅籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，盡量少地支出稅金，以降低稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅有廣義與狹義之分。狹義的節(jié)稅又稱為積極性節(jié)稅，是指納稅人在進(jìn)行投資、生產(chǎn)、理財(cái)決策之前，把稅收作為一個(gè)重要影響因素予以考慮，從而選擇能獲得最大稅后利潤(rùn)的方案的經(jīng)營(yíng)籌劃行為。廣義的節(jié)稅包括積極性節(jié)稅、消極性節(jié)稅和稅收優(yōu)惠的充分運(yùn)用。
消極性節(jié)稅是指納稅人盡量減少疏忽或錯(cuò)誤，以避免因行為不合法而遭受處罰或繳納原可不必繳納的稅額。因此，消極性節(jié)稅與積極性節(jié)稅在性質(zhì)上似同差異，積極性節(jié)稅是原本應(yīng)繳納的稅款，經(jīng)過(guò)節(jié)稅策略的運(yùn)用，在多種方案中選擇了有利的一種而達(dá)到少繳或免繳稅款的目的的一種行為；而消極性節(jié)稅則是依稅法規(guī)定原本不必繳稅（或可以少繳稅）或不必受處罰、因納稅人疏忽或錯(cuò)誤而造成須多繳或須受處罰的結(jié)果。納稅人只要使疏忽或錯(cuò)誤減少，就可以使上述情況盡量少地發(fā)生。
稅收優(yōu)惠的運(yùn)用也是廣義節(jié)稅行為的一部分。因?yàn)槌浞掷枚惙ㄖ泄逃械钠鹫鼽c(diǎn)、減免稅等系列稅收優(yōu)惠能夠直接減少或免除納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，符合節(jié)稅的一般目標(biāo)。
然而，稅收優(yōu)惠的運(yùn)用并不完全符合積極性節(jié)稅的特征。積極性節(jié)稅的一個(gè)顯著特征，即達(dá)到節(jié)約稅收支出目標(biāo)時(shí)要經(jīng)過(guò)籌劃選擇。在稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定中，有部分涉及籌劃選擇問(wèn)題，如對(duì)兩種稅收優(yōu)惠規(guī)定的選用，或?qū)Χ愂諆?yōu)惠規(guī)定與非稅收優(yōu)惠規(guī)定如何選用等，屬于積極性節(jié)稅范疇選擇。只要弄清該項(xiàng)稅收優(yōu)惠規(guī)定，且內(nèi)容符合該規(guī)定要求的條件就可享用，就能達(dá)到少繳或免繳稅款的目標(biāo)。因而經(jīng)選擇方能運(yùn)用的那部分稅收優(yōu)惠規(guī)定運(yùn)用歸入積極性節(jié)稅一類(lèi)。其余的稱作為一般性稅收優(yōu)惠運(yùn)用。
以上所表述的內(nèi)容可用表1加以說(shuō)明：
表１ 三者的區(qū)別
種 類(lèi) 特 點(diǎn)
積極性節(jié)稅 ①要經(jīng)過(guò)籌劃選擇才能達(dá)到目標(biāo)；
②使原應(yīng)繳的稅少繳或免繳。
消極性節(jié)稅 ①通過(guò)減少疏忽或錯(cuò)誤達(dá)到目標(biāo)；
②盡量避免稅款的額外支出。
一般性稅收優(yōu)惠運(yùn)用 ①不須經(jīng)過(guò)籌劃選擇就能達(dá)到目標(biāo)；
②使原應(yīng)繳的稅少繳或免繳。
綜上所述，我們不難看出，稅收籌劃并不等于節(jié)稅。稅收籌劃只與積極性節(jié)稅在內(nèi)涵與外延上是一致的，與廣義的節(jié)稅相比較，無(wú)論是內(nèi)涵還是外延都要小得多。
節(jié)稅與避稅都屬稅收籌劃范疇。在實(shí)踐中，兩者往往緊密聯(lián)系在一起，很難分得清楚。因?yàn)檎驹诩{稅人的角度，只要能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，而且又不違反稅法，企業(yè)都是樂(lè)意為之的。然而，節(jié)稅與避稅盡管聯(lián)系密切，但在理論上兩者還是有區(qū)別的。節(jié)稅籌劃與避稅籌劃最大區(qū)別在于避稅是違背立法精神的，而節(jié)稅是順應(yīng)立法精神的。
也就是說(shuō)，順?lè)ㄒ庾R(shí)的節(jié)稅活動(dòng)及其后果與稅法的本意相一致，它不僅不會(huì)影響或削弱稅法的地位，反而會(huì)加強(qiáng)稅法的地位，并使政府利用稅法進(jìn)行宏觀調(diào)控更加有效，是值得提倡的行為。因此，可把節(jié)稅籌劃歸結(jié)為以下幾個(gè)特征：（1）合法性。避稅不能說(shuō)是合法的，只能說(shuō)是非違法的，逃稅則是違法的，而節(jié)稅是合法的，是在符合稅法的前提下，在稅法允許、甚至鼓勵(lì)的范圍內(nèi)進(jìn)行的納稅優(yōu)化選擇。（2）政策導(dǎo)向性。若納稅人通過(guò)節(jié)稅籌劃最大限度利用稅法中固有的稅收優(yōu)惠來(lái)享受其利益，其結(jié)果正是稅法中優(yōu)惠政策所要引導(dǎo)的，顯然，節(jié)稅本身正是優(yōu)惠政策借以實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控目的的載體。（3）策劃性。節(jié)稅與避稅一樣，需要納稅人充分了解現(xiàn)行稅法知識(shí)和財(cái)務(wù)知識(shí)，結(jié)合企業(yè)全方位的籌資、投資和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行合理合法的策劃。沒(méi)有策劃就沒(méi)有節(jié)稅。
總之，所有納稅人都希望減輕稅負(fù)，但有一條界限不可逾越。即不能違反稅法。
在合法、不違法與違法之間，納稅人如何減輕稅負(fù)，其相互關(guān)系可用表2說(shuō)明：
表２
納稅人行為 納稅人目的 與法律關(guān)系 與立法意圖關(guān)系 政府立場(chǎng)
逃 稅 減輕稅負(fù) 違反法律 違背立法意圖 取締處罰
避稅籌劃 減輕稅負(fù) 與法律不抵觸 違背立法意圖 反 對(duì)
節(jié)稅籌劃 減輕稅負(fù) 完全合法 符合立法意圖 鼓勵(lì)默許
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