國際稅收籌劃——免除國際雙重征稅的三種基本方法（2）
?。?）抵免限額的計算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)
在執(zhí)行抵免法的過程中，抵免限額的計算對跨國納稅人來說是十分重要的。因為抵免限額越大，可扣除的稅額就越多，對納稅人也就越有利。為此，下面就抵免限額的計算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)作一說明。
①累進(jìn)稅率下抵免限額的計算
抵免限額通常是依據(jù)納稅人的境外所得按居住國的所得稅稅率計算而出的。在比例稅率下，抵免限額的計算比較簡單，以國外所得乘以比例稅率即可。然而，在累進(jìn)稅率下，抵免限額的計算就顯得相對復(fù)雜得多了。因為如選擇不同的稅率，其計算方法不一樣，計算結(jié)果也相差甚多。在累進(jìn)稅率下，可供選擇的稅率一般為三種，即最低稅率、最高稅率和平均稅率。
A.最低稅率
最低稅率是指在確定國外所得所適用的稅率時，不考慮納稅人在其居住國（國籍國）所取得的收入，只按國外所得確定稅率。按此法確定的累進(jìn)稅率顯然是最低的，可以下例作一說明。
[案例1]
某國合資企業(yè)來自國內(nèi)的應(yīng)稅所得為80萬美元，來自國外分公司的應(yīng)稅所得為40萬美元，該企業(yè)居住國的累進(jìn)稅率100萬美元以下的為20％，100萬～150萬美元之間的為30％。
據(jù)此例，在最低稅率下，該企業(yè)國外已繳稅額可抵免的限額可由如下計算而得出：
40×20％＝8（萬美元）
B.最高稅率
最高稅率是指在確定國外所得所適用的稅率時，先按納稅人國內(nèi)外全部所得確定其總所得所適用的各種不同稅率，然后，對來自本國的收入適用其中的低稅率，對國外收入則適用其中的高稅率。以上例說明，這類抵免限額的計算是依如下步驟進(jìn)行的：
先計算國內(nèi)外全部收入的應(yīng)納所得稅額：
國內(nèi)收入80萬美元
國外收入40萬美元
總收入120萬美元
應(yīng)納所得稅額26萬美元
100×20％＝20（萬美元）
20×30％＝6（萬美元）
然后，計算排除該項國外所得后的收入所應(yīng)繳納的稅額（按低稅率計算）：
80×20％＝16（萬美元）
兩種應(yīng)納所得稅額之差為：
26－16＝10（萬美元）
這就是按最高稅率（也稱為邊際稅率）計算的國外所得已納稅額可以得以抵免的最高限額。
C.平均稅率
平均稅率下抵免限額的計算，是指先按國內(nèi)外全部收入計在居住國所應(yīng)繳納的所得稅，然后按國外所得占國內(nèi)外總所得的比例平均分?jǐn)?，其計算公式可表示為?br>
抵免限額＝國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×本國稅率×（國外應(yīng)稅所得／國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得）
仍以上例說明：
抵免限額＝26×（20／120）＝4.3（萬美元）
顯然，以上三種不同稅率的計算最終會產(chǎn)生不同的結(jié)果。在最高稅率下計算出的抵免限額最多，對納稅人最有利，當(dāng)然，在這種情況下，居住國（國籍國）政府是以犧牲較多權(quán)益來鼓勵本國納稅人的資本輸出；在最低稅率下計算出的抵免限額最少，對納稅人最不利；在平均稅率下計算出的抵免限額體現(xiàn)了居住國（國籍國）政府對本國納稅人對外投資的一種照顧。從目前情況看，大部分國家在實行抵免法中是采用平均稅率來計算抵免限額的，少數(shù)國家如巴西、英國等是按最高稅率來計算的，而最低稅率則一般只有在無其他稅收收入的情況下才被采用。
?、诜謬揞~法、綜合限額法與分項限額法
A.分國限額法（per-country limitation）和綜合限額法（overall limitation）
分國限額法和綜合限額法適用于同時有來源于兩個或兩個以上非居住國（非國籍國）所得的跨國納稅人。所謂的分國限額，就是對納稅人從每一個外國取得的所得或在每一個外國擁有的財產(chǎn)分別計算抵免限額，而在每一國所繳納的有關(guān)稅收只能在相應(yīng)的抵免限額內(nèi)抵免。所謂的綜合限額，是指對納稅人的全部境外所得或境外財產(chǎn)不加區(qū)分，統(tǒng)一計算抵免限額，全部已繳納的外國稅收可在該限額內(nèi)得以抵免。下面以平均稅率來表示分國限額和綜合限額的計算公式：
分國限額＝國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)）×本國稅率×（某一外國的所得（財產(chǎn)）／國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)））
綜合限額＝國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)）×本國稅率×（國外全部所得（財產(chǎn)）／國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)））
各國可根據(jù)本國的財政經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)政策，自行確定在實行抵免時采納分國限額法還是綜合限額法。但這里需要注意的是，由于上述兩種方法的計算方法不同，其最終結(jié)果也不同，從而對納稅人的經(jīng)濟(jì)利益將產(chǎn)生不同的影響。
當(dāng)跨國納稅人在高稅率國家和低稅率國家均有投資時，如適用綜合抵免限額法，那么國外所納稅款基本上都能得到抵免，因為跨國納稅人在高稅國已納稅收的超限額部分可以通過在低稅國已納稅收的不足限額部分獲得部分或全部抵免；如適用分國抵免限額法，那么在高稅國已納稅收由于超過了抵免限額，其超額部分則不能得以抵免，而在低稅國已納稅收由于低于抵免限額，只能按實納稅額抵免?，F(xiàn)舉例說明。
[案例2]
甲國某跨國公司在乙國和丙國的盈利情況如表1所示：
表１ 甲國某跨國公司在乙國和丙國的盈利情況
國家 企業(yè) 應(yīng)稅所得 所在國稅率 已納外國稅額
甲國 總公司 ２０００萬美元 ３０%
乙國 分公司 ２００萬美元 ４０% ８０萬美元
丙國 分公司 ２００萬美元 ２０% ４０萬美元
甲國總公司在抵免前向甲國應(yīng)納稅額為：
?。?000＋200＋200）×30％＝720（萬美元）
按綜合抵免限額法計算：
綜合抵免限額＝2400×30％×（400／2400）=120（萬美元）
甲國總公司在抵免前向甲國應(yīng)納稅額720萬美元
乙國分公司和丙國分公司已納外國稅額（80＋40）=120萬美元
允許抵免額120萬美元
抵免后總公司向甲國應(yīng)納稅額（720－120）=600萬美元
按分國抵免限額法計算：
乙國抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
丙國抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
允許乙國抵免額60萬美元
允許丙國抵免額40萬美元
抵免后總公司向甲國應(yīng)納稅額（720－60－40）=620萬美元
上述計算表明，綜合抵免限額法顯然對納稅人是有利的。
與上述情況正好相反的是，當(dāng)跨國納稅人同時在幾個國家投資，出現(xiàn)既有盈利又有虧損的情況下，綜合抵免限額法卻對其不利。因為在綜合抵免限額法下，盈虧相抵后會減少抵免限額，而分國抵免限額法可以不因在某非居住國有虧損而減少在盈利國的抵免限額。這里也可舉例說明：
如上例中，丙國分公司虧損50萬美元，其他情況相同。
總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額為：
?。?000＋200－50）×30％＝645（萬美元）
按綜合抵免限額法計算：
綜合抵免限額＝645×［（200－50）／2150］＝45（萬美元）
總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額645萬美元
允許抵免的稅額45萬美元
總公司抵免后向甲國應(yīng)納稅額（645－45）=600萬美元
這里要注意的是，乙國分公司在乙國已納稅額是80萬美元，但按綜合抵免限額法只能抵免45萬美元。
按分國抵免限額法計算：
乙回抵免限額＝645×（200／2150）＝60（萬美元）
由于丙回分公司經(jīng)營虧損，不存在抵免限額。
總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額645萬美元
允許乙國抵免額60萬美元
總公司抵免后向甲國應(yīng)納稅額（645－60）=585萬美元
B.分項限額法（separate limitation）
分項限額法是指對納稅人各種類型的境外所得分別計算抵免限額，納稅人各類境外所得所納外國稅收只能在同項抵免限額內(nèi)抵免的方法。就各國實踐而言，一些實行分類所得稅制的國家會實行分項限額法，而大部分國家是把綜合限額法和分項限額法結(jié)合起來使用的。實行把這兩種限額法結(jié)合起來計算的目的，是避免在實行綜合限額法時，跨國納稅人利用兩個國家稅率的差額，互相彌補，以偷逃稅款。例如，有些國家在實行綜合限額法的同時，時于來自非居住國的某些低稅率項目，如利息、股息和特許權(quán)使用費等投資所得，以及某些高稅率或大宗收入的項目，如石油礦產(chǎn)資源開采所得，實行分項抵免限額法。例如，70年代，當(dāng)外國政府對石油和天然氣精煉活動征收的有效稅率上升到天文數(shù)字時，某些美國公司獲得的高額國外稅收抵免限額，足以消除它們的國外全部所得在國內(nèi)的納稅義務(wù)。對此，美國政府修訂了稅法，在實行綜合抵免限額法的同時，對國外的石油稅實行分項限額法，使石油和天然氣活動中使用的這種抵免限額被削減了，以致外國政府征收異乎尋常的高稅率時，不能為國外稅收抵免提供更高的基礎(chǔ)。其計算公式如下：
分項限額＝國內(nèi)外全部所得×本國稅率×（某專項境外所得／國內(nèi)外全部所得）
經(jīng)過上述計算后，綜合抵免限額的計算公式應(yīng)調(diào)整為：
其他項目綜合抵免限額＝國內(nèi)外全部所得×本國稅率×［（非居住國的全部應(yīng)稅所得－非居住國的專項所得）／國內(nèi)外全部所得］
通常，各國在執(zhí)行稅收抵免制度時，是把上述分國限額、綜合限額和分項限額結(jié)合起來使用的，具體可能會有如下四種不同的限額，即分國分項限額、分國不分項限額、綜合分項限額、綜合不分項限額。
我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》對納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國不分項限額，即對在國外已納稅的經(jīng)營所得、利息、股息和特許權(quán)使用費等所得，分國匯總計算，在哪個國家繳納稅款，就以哪個國家取得的所得額按我國稅法的規(guī)定計算抵免限額，即指納稅人的境外所得，依照我國稅法及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計算的應(yīng)納稅額（一律以法定稅率33％計算），即抵免限額。我國的《個人所得稅》對納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國分項限額和匯總的方法來計算的。即納稅人的境外所得，區(qū)別不同國家（或地區(qū)）和不同的應(yīng)稅項目，依照我國稅法的規(guī)定逐項扣除費用，分別乘以其所適用的稅率，得出應(yīng)納稅額，以同一國家（或地區(qū)）不同應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅之和，為納稅人來源于該國所得的稅額抵免限額。
美國對本國納稅人境外稅款的抵免限額曾幾易標(biāo)準(zhǔn)。這里列舉其演變歷史，以便于讀者對其分析。
1913～1917年，尚未制定對境外稅款的抵免政策。
1918～1920年，開始實行對境外稅款的抵免政策，但沒有抵免限額。
1921～1931年，實行綜合抵免限額法。
1932～1953年，實行少量的綜合限額法或分國限額法。
1954～1960年，實行分國限額法，并對外國稅收抵免的超額部分采用結(jié)轉(zhuǎn)的方法。
1961～1975年，允許本國跨國公司在分國限額法與綜合限額法中選擇其一。同時對外國所得稅中稅率特低或持高的應(yīng)稅項目，如利息、股息、特許權(quán)使用費和石油開采所得等實行分項限額法。其中，1963～1975年，消極利息收益（通常指低稅率的外國稅收）；1972～1975年，設(shè)在國內(nèi)的國際銷售公司（DISC）的股息收益（通常指低稅率的外國稅收）；1975年，與石油有關(guān)的所得，限制外國石油開采所得稅可抵免的總量（通常指高稅率的外國稅收）。
1976～1986年，實行統(tǒng)一的綜合限額法，外國來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，對外國石油開采稅的總稅額實行限額抵免。盡管綜合限額法被認(rèn)作一般規(guī)定，但對外國稅收中那些應(yīng)稅項目稅率表現(xiàn)為特低或特高的稅，繼續(xù)實行分項限額。其中，1976～1982年，與石油有關(guān)的所得；1985～1986年，設(shè)在國外的銷售公司（FSC）的國外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得，從設(shè)在國外的銷售公司的國外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息收益以及附加費用中分得的盈余。
1987年美國稅制改革時，美國財政部又提議改回分國限額法，但該提議遭到美國跨國公司（尤其是制造業(yè)）的強烈反對，被國會所否決，仍保留綜合限額法。全部外國來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，繼續(xù)對外國石油開采所得稅的總稅額實行限額抵免。
分項限額法主要針對以下九項收入，即被征收高預(yù)提所得稅的利息收益、金融服務(wù)所得、船運所得、來自902家非受控公司的股息、消極所得、設(shè)在國內(nèi)的國際銷售公司的股息、設(shè)在國外的銷售公司的國外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得、從設(shè)在國外的銷售公司的國外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息和附加費用中分得的盈余、其他所得。
美國政府還規(guī)定，對在下列一些國家中的已納稅款不予抵免，即參與國際聯(lián)合抵制的國家，如敘利亞；美國政府不承認(rèn)的國家，如安哥拉；支持國際恐怖活動的國家，如利比亞。1988年，美國政府曾決定對在南非的已納稅款不予抵免。
加拿大是在分國限額的基礎(chǔ)上提供外國稅收抵免。加拿大對每個國家都要求分項計算營業(yè)所得稅和非營業(yè)所得稅，就財產(chǎn)（除不動產(chǎn)以外）所得超過15％的外國稅不得要求抵免，但可作為費用加以扣除。外國稅收抵免首先沖抵國稅；然后，任何超過30％國稅抵免限額的部分可用于抵免居住稅。作為一種替代方法，納稅人可以在繳納國家所得稅時將支付的外國稅額作為從毛所得中的扣除處理。
?、鄣置庀揞~的超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)計算
所謂的抵免限額，是指跨國納稅人在境外已納所得稅或財產(chǎn)稅稅額可在本國獲得抵免的最高限額，而超限額部分在當(dāng)年度不能得以抵免。那么，對于不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充，從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免，會直接影響到納稅人的利益。對此，各國稅法的規(guī)定不盡一致。
美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定，納稅人在某一納稅年度已納外國稅收如超過當(dāng)年抵免限額，其超限額部分可向前轉(zhuǎn)2年、向后轉(zhuǎn)5年，在同類抵免限額內(nèi)抵免。例如，美國某公司設(shè)在國外的分公司1990年已在當(dāng)?shù)乩U納外國政府所得稅額25000美元，國內(nèi)抵免限額僅為15000美元，當(dāng)年超限額不能抵免的部分為10000美元。如該公司1989年曾出現(xiàn)不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)前結(jié)轉(zhuǎn)后公司可退還1989年因不足限額而補征的10000美元；如該公司在以后的1994年出現(xiàn)了不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后可少補征10000美元。
日本所得稅法也規(guī)定，跨國納稅人當(dāng)年已納外國稅收的超限額部分可向后轉(zhuǎn)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，在同一外國抵免限額內(nèi)抵免。
也有很多國家規(guī)定，抵免限額的有效期限不得超過一個納稅年度，納稅人當(dāng)年已納外國稅收只能在本年度內(nèi)計算的抵免限額內(nèi)抵免，超限額部分不得向其他稅收年度結(jié)轉(zhuǎn)。其解釋是，抵免法主要是解決國際雙重征稅的問題，而超限額部分本身不存在雙重稅收問題，從而也不存在任何需要抵免的問題。
我國稅法對抵免方法中超限額結(jié)轉(zhuǎn)計算的規(guī)定曾有過一些變化：
財政部1981年6月2日（81）財稅字第185號文曾對我國個人所得稅納稅義務(wù)人在外國繳納稅收后的抵免作出規(guī)定：“如果在外國繳納的所得稅額超過抵免限額的，不得給予抵免，也不能結(jié)轉(zhuǎn)計算。”但上述規(guī)定在以后又被重新修訂。1994年1月28日，國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定，居民個人來源于中國境外某一國（或地區(qū)）的所得已在該國（或地區(qū)）繳納的個人所得稅稅額，如果超過來源于該國（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額有余額時補扣，期限不得超過5年。
[案例3]
某居民個人來源于中國境外A國的年工資、薪金收入折合人民幣120000元，已在A國繳納了所得稅，折合人民幣10000元?，F(xiàn)按照我國個人所得稅法計算其稅額抵免限額如下：
境外工資、薪金應(yīng)納稅額＝[（120000＋12－4000）×20％－37 5]×12＝9900（元）
從上述公式的計算可知，來源于A國所得的稅額抵免限額為9900元。
從上例中可以看出，該納稅人在A國實際繳納的所得稅，超過了可以在中國抵免的限額，其差額為100元，不得抵免。如果第二年情況發(fā)生了變化，該居民個人來源于A國的所得實際繳納的所得稅折合人民幣9000元，而在中國依照規(guī)定計算出的稅額抵免限額為人民幣9200元，除了可以抵免本年度在A國繳納的稅額9000元以外，還可以補抵扣上年度沒有得到抵免的100元。補扣之后，仍有低于限額的差額100元，即9200－（9000＋100）＝100元，該差額即為應(yīng)在中國繳納的個人所得稅稅額。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第四十一條和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第八十五條都有同樣的規(guī)定，即納稅人就來源于境外的所得，在境外實際繳納的所得稅稅款超過抵扣限額的，其超過部分不得作為稅額扣除。此項末得到扣除的稅額，也不得列為費用支出，但可以用以后年度的稅額扣除不超過限額的余額補扣，補扣期最長不得超過5年。根據(jù)上述規(guī)定，可以認(rèn)為我國上述稅法條款的立法意圖是鼓勵我國納稅人走出國門赴海外投資，拓寬經(jīng)營領(lǐng)域。
綜上所述，各國在本國的涉外稅法中都單方面為避免國際雙重征稅制定了特別的條款，從而為國際經(jīng)濟(jì)合作、跨國納稅人的跨國經(jīng)營活動創(chuàng)造了良好的稅務(wù)環(huán)境。然而，我們也看到，世界各國的稅制千差萬別，國家與國家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系錯綜復(fù)雜，這就需要建立一個規(guī)范的國際協(xié)調(diào)機制來協(xié)調(diào)各國的稅收分配和稅務(wù)合作關(guān)系。于是，國際稅收協(xié)定就成為國際經(jīng)濟(jì)生活中一個不可或缺的組成部分。
在執(zhí)行抵免法的過程中，抵免限額的計算對跨國納稅人來說是十分重要的。因為抵免限額越大，可扣除的稅額就越多，對納稅人也就越有利。為此，下面就抵免限額的計算、調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)作一說明。
①累進(jìn)稅率下抵免限額的計算
抵免限額通常是依據(jù)納稅人的境外所得按居住國的所得稅稅率計算而出的。在比例稅率下，抵免限額的計算比較簡單，以國外所得乘以比例稅率即可。然而，在累進(jìn)稅率下，抵免限額的計算就顯得相對復(fù)雜得多了。因為如選擇不同的稅率，其計算方法不一樣，計算結(jié)果也相差甚多。在累進(jìn)稅率下，可供選擇的稅率一般為三種，即最低稅率、最高稅率和平均稅率。
A.最低稅率
最低稅率是指在確定國外所得所適用的稅率時，不考慮納稅人在其居住國（國籍國）所取得的收入，只按國外所得確定稅率。按此法確定的累進(jìn)稅率顯然是最低的，可以下例作一說明。
[案例1]
某國合資企業(yè)來自國內(nèi)的應(yīng)稅所得為80萬美元，來自國外分公司的應(yīng)稅所得為40萬美元，該企業(yè)居住國的累進(jìn)稅率100萬美元以下的為20％，100萬～150萬美元之間的為30％。
據(jù)此例，在最低稅率下，該企業(yè)國外已繳稅額可抵免的限額可由如下計算而得出：
40×20％＝8（萬美元）
B.最高稅率
最高稅率是指在確定國外所得所適用的稅率時，先按納稅人國內(nèi)外全部所得確定其總所得所適用的各種不同稅率，然后，對來自本國的收入適用其中的低稅率，對國外收入則適用其中的高稅率。以上例說明，這類抵免限額的計算是依如下步驟進(jìn)行的：
先計算國內(nèi)外全部收入的應(yīng)納所得稅額：
國內(nèi)收入80萬美元
國外收入40萬美元
總收入120萬美元
應(yīng)納所得稅額26萬美元
100×20％＝20（萬美元）
20×30％＝6（萬美元）
然后，計算排除該項國外所得后的收入所應(yīng)繳納的稅額（按低稅率計算）：
80×20％＝16（萬美元）
兩種應(yīng)納所得稅額之差為：
26－16＝10（萬美元）
這就是按最高稅率（也稱為邊際稅率）計算的國外所得已納稅額可以得以抵免的最高限額。
C.平均稅率
平均稅率下抵免限額的計算，是指先按國內(nèi)外全部收入計在居住國所應(yīng)繳納的所得稅，然后按國外所得占國內(nèi)外總所得的比例平均分?jǐn)?，其計算公式可表示為?br>
抵免限額＝國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得×本國稅率×（國外應(yīng)稅所得／國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得）
仍以上例說明：
抵免限額＝26×（20／120）＝4.3（萬美元）
顯然，以上三種不同稅率的計算最終會產(chǎn)生不同的結(jié)果。在最高稅率下計算出的抵免限額最多，對納稅人最有利，當(dāng)然，在這種情況下，居住國（國籍國）政府是以犧牲較多權(quán)益來鼓勵本國納稅人的資本輸出；在最低稅率下計算出的抵免限額最少，對納稅人最不利；在平均稅率下計算出的抵免限額體現(xiàn)了居住國（國籍國）政府對本國納稅人對外投資的一種照顧。從目前情況看，大部分國家在實行抵免法中是采用平均稅率來計算抵免限額的，少數(shù)國家如巴西、英國等是按最高稅率來計算的，而最低稅率則一般只有在無其他稅收收入的情況下才被采用。
?、诜謬揞~法、綜合限額法與分項限額法
A.分國限額法（per-country limitation）和綜合限額法（overall limitation）
分國限額法和綜合限額法適用于同時有來源于兩個或兩個以上非居住國（非國籍國）所得的跨國納稅人。所謂的分國限額，就是對納稅人從每一個外國取得的所得或在每一個外國擁有的財產(chǎn)分別計算抵免限額，而在每一國所繳納的有關(guān)稅收只能在相應(yīng)的抵免限額內(nèi)抵免。所謂的綜合限額，是指對納稅人的全部境外所得或境外財產(chǎn)不加區(qū)分，統(tǒng)一計算抵免限額，全部已繳納的外國稅收可在該限額內(nèi)得以抵免。下面以平均稅率來表示分國限額和綜合限額的計算公式：
分國限額＝國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)）×本國稅率×（某一外國的所得（財產(chǎn)）／國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)））
綜合限額＝國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)）×本國稅率×（國外全部所得（財產(chǎn)）／國內(nèi)外全部所得（財產(chǎn)））
各國可根據(jù)本國的財政經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)政策，自行確定在實行抵免時采納分國限額法還是綜合限額法。但這里需要注意的是，由于上述兩種方法的計算方法不同，其最終結(jié)果也不同，從而對納稅人的經(jīng)濟(jì)利益將產(chǎn)生不同的影響。
當(dāng)跨國納稅人在高稅率國家和低稅率國家均有投資時，如適用綜合抵免限額法，那么國外所納稅款基本上都能得到抵免，因為跨國納稅人在高稅國已納稅收的超限額部分可以通過在低稅國已納稅收的不足限額部分獲得部分或全部抵免；如適用分國抵免限額法，那么在高稅國已納稅收由于超過了抵免限額，其超額部分則不能得以抵免，而在低稅國已納稅收由于低于抵免限額，只能按實納稅額抵免?，F(xiàn)舉例說明。
[案例2]
甲國某跨國公司在乙國和丙國的盈利情況如表1所示：
表１ 甲國某跨國公司在乙國和丙國的盈利情況
國家 企業(yè) 應(yīng)稅所得 所在國稅率 已納外國稅額
甲國 總公司 ２０００萬美元 ３０%
乙國 分公司 ２００萬美元 ４０% ８０萬美元
丙國 分公司 ２００萬美元 ２０% ４０萬美元
甲國總公司在抵免前向甲國應(yīng)納稅額為：
?。?000＋200＋200）×30％＝720（萬美元）
按綜合抵免限額法計算：
綜合抵免限額＝2400×30％×（400／2400）=120（萬美元）
甲國總公司在抵免前向甲國應(yīng)納稅額720萬美元
乙國分公司和丙國分公司已納外國稅額（80＋40）=120萬美元
允許抵免額120萬美元
抵免后總公司向甲國應(yīng)納稅額（720－120）=600萬美元
按分國抵免限額法計算：
乙國抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
丙國抵免限額＝2400×30％×（200／2400）＝60（萬美元）
允許乙國抵免額60萬美元
允許丙國抵免額40萬美元
抵免后總公司向甲國應(yīng)納稅額（720－60－40）=620萬美元
上述計算表明，綜合抵免限額法顯然對納稅人是有利的。
與上述情況正好相反的是，當(dāng)跨國納稅人同時在幾個國家投資，出現(xiàn)既有盈利又有虧損的情況下，綜合抵免限額法卻對其不利。因為在綜合抵免限額法下，盈虧相抵后會減少抵免限額，而分國抵免限額法可以不因在某非居住國有虧損而減少在盈利國的抵免限額。這里也可舉例說明：
如上例中，丙國分公司虧損50萬美元，其他情況相同。
總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額為：
?。?000＋200－50）×30％＝645（萬美元）
按綜合抵免限額法計算：
綜合抵免限額＝645×［（200－50）／2150］＝45（萬美元）
總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額645萬美元
允許抵免的稅額45萬美元
總公司抵免后向甲國應(yīng)納稅額（645－45）=600萬美元
這里要注意的是，乙國分公司在乙國已納稅額是80萬美元，但按綜合抵免限額法只能抵免45萬美元。
按分國抵免限額法計算：
乙回抵免限額＝645×（200／2150）＝60（萬美元）
由于丙回分公司經(jīng)營虧損，不存在抵免限額。
總公司抵免前向甲國應(yīng)納稅額645萬美元
允許乙國抵免額60萬美元
總公司抵免后向甲國應(yīng)納稅額（645－60）=585萬美元
B.分項限額法（separate limitation）
分項限額法是指對納稅人各種類型的境外所得分別計算抵免限額，納稅人各類境外所得所納外國稅收只能在同項抵免限額內(nèi)抵免的方法。就各國實踐而言，一些實行分類所得稅制的國家會實行分項限額法，而大部分國家是把綜合限額法和分項限額法結(jié)合起來使用的。實行把這兩種限額法結(jié)合起來計算的目的，是避免在實行綜合限額法時，跨國納稅人利用兩個國家稅率的差額，互相彌補，以偷逃稅款。例如，有些國家在實行綜合限額法的同時，時于來自非居住國的某些低稅率項目，如利息、股息和特許權(quán)使用費等投資所得，以及某些高稅率或大宗收入的項目，如石油礦產(chǎn)資源開采所得，實行分項抵免限額法。例如，70年代，當(dāng)外國政府對石油和天然氣精煉活動征收的有效稅率上升到天文數(shù)字時，某些美國公司獲得的高額國外稅收抵免限額，足以消除它們的國外全部所得在國內(nèi)的納稅義務(wù)。對此，美國政府修訂了稅法，在實行綜合抵免限額法的同時，對國外的石油稅實行分項限額法，使石油和天然氣活動中使用的這種抵免限額被削減了，以致外國政府征收異乎尋常的高稅率時，不能為國外稅收抵免提供更高的基礎(chǔ)。其計算公式如下：
分項限額＝國內(nèi)外全部所得×本國稅率×（某專項境外所得／國內(nèi)外全部所得）
經(jīng)過上述計算后，綜合抵免限額的計算公式應(yīng)調(diào)整為：
其他項目綜合抵免限額＝國內(nèi)外全部所得×本國稅率×［（非居住國的全部應(yīng)稅所得－非居住國的專項所得）／國內(nèi)外全部所得］
通常，各國在執(zhí)行稅收抵免制度時，是把上述分國限額、綜合限額和分項限額結(jié)合起來使用的，具體可能會有如下四種不同的限額，即分國分項限額、分國不分項限額、綜合分項限額、綜合不分項限額。
我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》對納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國不分項限額，即對在國外已納稅的經(jīng)營所得、利息、股息和特許權(quán)使用費等所得，分國匯總計算，在哪個國家繳納稅款，就以哪個國家取得的所得額按我國稅法的規(guī)定計算抵免限額，即指納稅人的境外所得，依照我國稅法及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額，據(jù)以計算的應(yīng)納稅額（一律以法定稅率33％計算），即抵免限額。我國的《個人所得稅》對納稅人境外已納稅款的抵免，其抵免限額是采取分國分項限額和匯總的方法來計算的。即納稅人的境外所得，區(qū)別不同國家（或地區(qū)）和不同的應(yīng)稅項目，依照我國稅法的規(guī)定逐項扣除費用，分別乘以其所適用的稅率，得出應(yīng)納稅額，以同一國家（或地區(qū)）不同應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅之和，為納稅人來源于該國所得的稅額抵免限額。
美國對本國納稅人境外稅款的抵免限額曾幾易標(biāo)準(zhǔn)。這里列舉其演變歷史，以便于讀者對其分析。
1913～1917年，尚未制定對境外稅款的抵免政策。
1918～1920年，開始實行對境外稅款的抵免政策，但沒有抵免限額。
1921～1931年，實行綜合抵免限額法。
1932～1953年，實行少量的綜合限額法或分國限額法。
1954～1960年，實行分國限額法，并對外國稅收抵免的超額部分采用結(jié)轉(zhuǎn)的方法。
1961～1975年，允許本國跨國公司在分國限額法與綜合限額法中選擇其一。同時對外國所得稅中稅率特低或持高的應(yīng)稅項目，如利息、股息、特許權(quán)使用費和石油開采所得等實行分項限額法。其中，1963～1975年，消極利息收益（通常指低稅率的外國稅收）；1972～1975年，設(shè)在國內(nèi)的國際銷售公司（DISC）的股息收益（通常指低稅率的外國稅收）；1975年，與石油有關(guān)的所得，限制外國石油開采所得稅可抵免的總量（通常指高稅率的外國稅收）。
1976～1986年，實行統(tǒng)一的綜合限額法，外國來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，對外國石油開采稅的總稅額實行限額抵免。盡管綜合限額法被認(rèn)作一般規(guī)定，但對外國稅收中那些應(yīng)稅項目稅率表現(xiàn)為特低或特高的稅，繼續(xù)實行分項限額。其中，1976～1982年，與石油有關(guān)的所得；1985～1986年，設(shè)在國外的銷售公司（FSC）的國外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得，從設(shè)在國外的銷售公司的國外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息收益以及附加費用中分得的盈余。
1987年美國稅制改革時，美國財政部又提議改回分國限額法，但該提議遭到美國跨國公司（尤其是制造業(yè)）的強烈反對，被國會所否決，仍保留綜合限額法。全部外國來源的虧損可予以結(jié)轉(zhuǎn)，繼續(xù)對外國石油開采所得稅的總稅額實行限額抵免。
分項限額法主要針對以下九項收入，即被征收高預(yù)提所得稅的利息收益、金融服務(wù)所得、船運所得、來自902家非受控公司的股息、消極所得、設(shè)在國內(nèi)的國際銷售公司的股息、設(shè)在國外的銷售公司的國外貿(mào)易所得中的應(yīng)稅所得、從設(shè)在國外的銷售公司的國外貿(mào)易所得或符合標(biāo)準(zhǔn)的利息和附加費用中分得的盈余、其他所得。
美國政府還規(guī)定，對在下列一些國家中的已納稅款不予抵免，即參與國際聯(lián)合抵制的國家，如敘利亞；美國政府不承認(rèn)的國家，如安哥拉；支持國際恐怖活動的國家，如利比亞。1988年，美國政府曾決定對在南非的已納稅款不予抵免。
加拿大是在分國限額的基礎(chǔ)上提供外國稅收抵免。加拿大對每個國家都要求分項計算營業(yè)所得稅和非營業(yè)所得稅，就財產(chǎn)（除不動產(chǎn)以外）所得超過15％的外國稅不得要求抵免，但可作為費用加以扣除。外國稅收抵免首先沖抵國稅；然后，任何超過30％國稅抵免限額的部分可用于抵免居住稅。作為一種替代方法，納稅人可以在繳納國家所得稅時將支付的外國稅額作為從毛所得中的扣除處理。
?、鄣置庀揞~的超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)計算
所謂的抵免限額，是指跨國納稅人在境外已納所得稅或財產(chǎn)稅稅額可在本國獲得抵免的最高限額，而超限額部分在當(dāng)年度不能得以抵免。那么，對于不同納稅年度之間超限額與不足限額是否可以相互抵充，從而使超限額部分在其他年度中也能得以抵免，會直接影響到納稅人的利益。對此，各國稅法的規(guī)定不盡一致。
美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定，納稅人在某一納稅年度已納外國稅收如超過當(dāng)年抵免限額，其超限額部分可向前轉(zhuǎn)2年、向后轉(zhuǎn)5年，在同類抵免限額內(nèi)抵免。例如，美國某公司設(shè)在國外的分公司1990年已在當(dāng)?shù)乩U納外國政府所得稅額25000美元，國內(nèi)抵免限額僅為15000美元，當(dāng)年超限額不能抵免的部分為10000美元。如該公司1989年曾出現(xiàn)不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)前結(jié)轉(zhuǎn)后公司可退還1989年因不足限額而補征的10000美元；如該公司在以后的1994年出現(xiàn)了不足限額10000美元，1990年的超限額部分經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后可少補征10000美元。
日本所得稅法也規(guī)定，跨國納稅人當(dāng)年已納外國稅收的超限額部分可向后轉(zhuǎn)5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，在同一外國抵免限額內(nèi)抵免。
也有很多國家規(guī)定，抵免限額的有效期限不得超過一個納稅年度，納稅人當(dāng)年已納外國稅收只能在本年度內(nèi)計算的抵免限額內(nèi)抵免，超限額部分不得向其他稅收年度結(jié)轉(zhuǎn)。其解釋是，抵免法主要是解決國際雙重征稅的問題，而超限額部分本身不存在雙重稅收問題，從而也不存在任何需要抵免的問題。
我國稅法對抵免方法中超限額結(jié)轉(zhuǎn)計算的規(guī)定曾有過一些變化：
財政部1981年6月2日（81）財稅字第185號文曾對我國個人所得稅納稅義務(wù)人在外國繳納稅收后的抵免作出規(guī)定：“如果在外國繳納的所得稅額超過抵免限額的，不得給予抵免，也不能結(jié)轉(zhuǎn)計算。”但上述規(guī)定在以后又被重新修訂。1994年1月28日，國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定，居民個人來源于中國境外某一國（或地區(qū)）的所得已在該國（或地區(qū)）繳納的個人所得稅稅額，如果超過來源于該國（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但是可以在以后納稅年度來源于該國（或地區(qū)）所得的稅額抵免限額有余額時補扣，期限不得超過5年。
[案例3]
某居民個人來源于中國境外A國的年工資、薪金收入折合人民幣120000元，已在A國繳納了所得稅，折合人民幣10000元?，F(xiàn)按照我國個人所得稅法計算其稅額抵免限額如下：
境外工資、薪金應(yīng)納稅額＝[（120000＋12－4000）×20％－37 5]×12＝9900（元）
從上述公式的計算可知，來源于A國所得的稅額抵免限額為9900元。
從上例中可以看出，該納稅人在A國實際繳納的所得稅，超過了可以在中國抵免的限額，其差額為100元，不得抵免。如果第二年情況發(fā)生了變化，該居民個人來源于A國的所得實際繳納的所得稅折合人民幣9000元，而在中國依照規(guī)定計算出的稅額抵免限額為人民幣9200元，除了可以抵免本年度在A國繳納的稅額9000元以外，還可以補抵扣上年度沒有得到抵免的100元。補扣之后，仍有低于限額的差額100元，即9200－（9000＋100）＝100元，該差額即為應(yīng)在中國繳納的個人所得稅稅額。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第四十一條和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第八十五條都有同樣的規(guī)定，即納稅人就來源于境外的所得，在境外實際繳納的所得稅稅款超過抵扣限額的，其超過部分不得作為稅額扣除。此項末得到扣除的稅額，也不得列為費用支出，但可以用以后年度的稅額扣除不超過限額的余額補扣，補扣期最長不得超過5年。根據(jù)上述規(guī)定，可以認(rèn)為我國上述稅法條款的立法意圖是鼓勵我國納稅人走出國門赴海外投資，拓寬經(jīng)營領(lǐng)域。
綜上所述，各國在本國的涉外稅法中都單方面為避免國際雙重征稅制定了特別的條款，從而為國際經(jīng)濟(jì)合作、跨國納稅人的跨國經(jīng)營活動創(chuàng)造了良好的稅務(wù)環(huán)境。然而，我們也看到，世界各國的稅制千差萬別，國家與國家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系錯綜復(fù)雜，這就需要建立一個規(guī)范的國際協(xié)調(diào)機制來協(xié)調(diào)各國的稅收分配和稅務(wù)合作關(guān)系。于是，國際稅收協(xié)定就成為國際經(jīng)濟(jì)生活中一個不可或缺的組成部分。
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