稅收籌劃效應的實現(xiàn)方法——涉稅方面額外支出的原因與消除
一、涉稅方面額外支出的原因
消極性節(jié)稅是指納稅人盡量減少疏忽或錯誤，以避免因行為不符合稅法的規(guī)定而遭受處罰或繳納原可不必繳納的稅款。這一概念可概括出消極性節(jié)稅的基本特征，即消極性節(jié)稅并非會直接減少納稅人應該繳納的稅金，它不會也不能夠減輕納稅人的稅收負擔。然而，消極性節(jié)稅的實施，可以有效地避免納稅人涉稅方面的額外支出，使納稅人實際繳納的稅金等于或盡可能地接近于納稅人所發(fā)生的經(jīng)濟行為按照稅法規(guī)定應承擔的客觀的真實水平。
引發(fā)納稅人涉稅方面額外支出的原因有：
?。?）納稅人在申報納稅或自核自繳稅款時，由于錯劃稅目、借用稅率或因工作疏忽發(fā)生計算錯誤等原因而造成納稅人多繳稅款。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人多繳稅款被發(fā)現(xiàn)后，經(jīng)稅務機關核定后固然可以退還，但需及時向稅務機關報告，填寫稅款退還申請書，經(jīng)稅務機關審核批準后，納稅人憑填發(fā)的《收入退還書》辦理退稅手續(xù)。且退稅時間也有限制，即納稅人辦理申請退稅的期限，應自多繳稅款之日起3年內辦理。
超過3年提出申請的，稅務機關一般不予受理。加之手續(xù)復雜，需花費人力和時間，額外付出更多的納稅成本。
?。?）納稅人由于不了解、不熟悉有關稅法及財務制度規(guī)定，或者會計核算中發(fā)生差錯、或者工作上粗心大意，出現(xiàn)錯用稅率，錯報或漏報應稅項目，少計課稅對象、銷售金額、利潤等造成未繳納或少繳納稅款的行為。根據(jù)稅法規(guī)定，這種漏稅行為若納稅人能夠自己發(fā)現(xiàn)，主動補充申報，可以只補稅，不罰款，滯納金酌情處理；若經(jīng)稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)或被檢舉揭發(fā)，屬初犯并且認識改正好的，即要補稅，并加收滯納金，但不必罰款；對屢經(jīng)勸戒，仍繼續(xù)漏稅的，則應按稅法規(guī)定追補稅款，加收滯納金，并酌情處以罰款。顯然，這會引發(fā)納稅人涉稅方面的額外支出。
?。?）因納稅手續(xù)疏忽致使納稅人可享受的一些稅收利益因手續(xù)缺乏、條件不具備而無法享受，從而適用較高稅率或較大稅基計稅，使得企業(yè)多支出了稅收費用。例如：《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅，對非應稅勞務的銷售額（即營業(yè)額）按適用的稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。如果企業(yè)因手續(xù)不健全或會計核算程度低而滿足不了上述要求，則對非應稅勞務也要征收增值稅，而增值稅在同等條件下稅負肯定重于營業(yè)稅。
?。?）納稅人因行為不合法而遭受處罰。稅法對納稅人按規(guī)定應作為而不作為、或不應作為而作為都規(guī)定有一定的經(jīng)濟或其他性質的處罰，多以罰款形式存在。這種罰款并不依行為人是故意或過失為之而有所區(qū)別，只要有違反稅法相關規(guī)定的行為，則予以施行。這種罰款無疑也構成了企業(yè)涉稅方面的額外支出。
二、納稅人涉稅方面額外支出的消除
如上所述，納稅人盡量減少或避免涉稅方面的額外支出，無疑相當于得到了一筆稅收利益，因而納稅人要予以高度重視。然而，減少或消除納稅人涉稅方面額外支出，應從以下幾個方面入手：
?。ㄒ唬┌雌谡_足額繳納稅款
依法按期正確足額地繳納稅款不僅是納稅人向國家履行納稅義務的應盡職責，而且是消除涉稅方面額外支出的根本方法。納稅人要想做到按期、正確、足額繳納，不發(fā)生錯納稅款、滯納稅款、拖欠稅款的現(xiàn)象，一要加強稅收法制觀念，提高對稅法嚴肅性的認識，擺正個人利益、企業(yè)利益、國家利益之間的關系，克服只顧本身的局部利益，忽視國家整體利益的片面觀點，要懂得依法納稅是納稅人的應盡義務，是憲法明確規(guī)定的。二要熟悉稅法，主動與稅務機關聯(lián)系，了解稅收法令和政策，認真聽取稅務人員有關稅收的宣傳和輔導。依據(jù)稅務機關核發(fā)的有關納稅文件，定期認真地逐項進行申報計算，防止因工作疏忽而少計納稅項目、錯用稅率、計算錯誤，造成錯、漏、滯納稅款現(xiàn)象的發(fā)生。三要密切注意企業(yè)生產經(jīng)營變化，加強經(jīng)濟核算，確實編制和執(zhí)行好財務計劃，科學調度、運籌資金，防止由于資金占用不合理而發(fā)生挪用、侵占當期應納稅款，影響財政收入。此外，納稅人在規(guī)定納稅期限內，一時不能準確計算出應納稅款時，要及時向稅務機關報告原因，經(jīng)批準后，可以先按照上期繳納的稅款或估算的稅額在規(guī)定的期限內繳納，但應及時計算出應納稅額，辦理結算手續(xù)。
（二）盡量減少手續(xù)上的疏忽
在稅法上常規(guī)定納稅人需辦理某些手續(xù)，納稅人如果疏忽未能依照規(guī)定辦理，常常會引發(fā)不利的后果。
（1）增值稅一般納稅人兼營不同稅率的貨物或勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售。如果納稅人不予分別核算，致使適用低稅率的貨物或應稅勞務卻要適用高稅率；
?。?）增值稅一般納稅人兼營非應稅勞務的應當分別核算貨物或者應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。如果納稅人不予分別核算，致使能按營業(yè)稅征稅的部分也要征收增值稅；
?。?）增值稅一般納稅人取得的進項憑證若不符合規(guī)定條件，其進項稅額則不準抵扣；
（4）銷貨退回或銷貨折讓未依照規(guī)定辦理而遭致不準認列；
（5）作廢發(fā)票未予收回保存而使得發(fā)票上金額被認定為銷售收入；
?。?）制造業(yè)未依照規(guī)定設置賬簿或未依照規(guī)定作成記錄，致使其超過通常水平耗用的原材料不準列支；
?。?）賬簿憑證未依照規(guī)定設置或未依照規(guī)定提供賬證而被按同業(yè)利潤率標準核定所得額；
?。?）未按規(guī)定取得發(fā)票或未取得規(guī)定的發(fā)票，致使一些正常支出不予認列；
?。?）一些應享受優(yōu)惠待遇的項目未按規(guī)定分別核算或未按規(guī)定取得相應證明材料而失去享受優(yōu)惠資格；
?。?0）延期申報不符合規(guī)定手續(xù)，致使遭受加收滯納金的處罰，等等。
加收滯納金是對納稅人、扣繳義務人未按法律和行政法規(guī)規(guī)定或稅務機關依照法律和行政法規(guī)而核定的納稅期限繳納稅款，從滯納稅款之日起，按滯納天數(shù)加收滯納稅款的一定比例的款項。滯納金的加收率要遠遠高于銀行貸款的利率。稅款滯納金不僅侵占了國家資金，影響了財政收入，而且也違反了稅收法規(guī)。因此，課征滯納金是稅務機關對不按規(guī)定而逾期繳納稅款的納稅人給予經(jīng)濟制裁的一種措施。
應該指出，在稅務機關批準的延期內，對納稅人滯納稅款不加收滯納金，以體現(xiàn)對納稅人的照顧。滯納金一般不能減免，但遇下列特殊情況，經(jīng)稅務機關批準，可酌情予以減免：（1）辦稅人員因故確實不能如期計算出應納稅款，而又在事前以書面形式向稅務機關報告情況的；（2）納稅企業(yè)因故（如發(fā)生盜票、意外災害等）不能如期計算出應納稅款，而又在事前向稅務機關報告情況的；（3）對一時資金周轉困難，而又不是經(jīng)常發(fā)生拖欠稅款的極特殊情況，在事前又想盡一切辦法也不能解決，并有書面申請，也可以適當考慮給予減免。
（三）努力避免可能招致的罰款
納稅人的稅務違章行為遭受罰款，加以滯納金等處理，情節(jié)嚴重的要依法向人民法院起訴，追究其刑事責任。納稅人要努力避免可能招致的罰款，必須先了解什么是稅務違章及其相應的處罰。所謂稅務違章是指納稅人或扣繳義務人違反稅收法規(guī)和稅務管理的行為，主要包括：違反稅務管理行為，違反納稅申報規(guī)定的行為，滯納稅款、偷稅、騙稅、欠稅、抗稅、拖繳稅款行為，違反發(fā)票管理行為，違反稅收管理權限行為等，納稅人只有詳細了解熟知這些可能招致處罰的行為，在實踐中有意識加以防范，才能做到未雨綢繆，盡量減少不必要的損失。
消極性節(jié)稅是指納稅人盡量減少疏忽或錯誤，以避免因行為不符合稅法的規(guī)定而遭受處罰或繳納原可不必繳納的稅款。這一概念可概括出消極性節(jié)稅的基本特征，即消極性節(jié)稅并非會直接減少納稅人應該繳納的稅金，它不會也不能夠減輕納稅人的稅收負擔。然而，消極性節(jié)稅的實施，可以有效地避免納稅人涉稅方面的額外支出，使納稅人實際繳納的稅金等于或盡可能地接近于納稅人所發(fā)生的經(jīng)濟行為按照稅法規(guī)定應承擔的客觀的真實水平。
引發(fā)納稅人涉稅方面額外支出的原因有：
?。?）納稅人在申報納稅或自核自繳稅款時，由于錯劃稅目、借用稅率或因工作疏忽發(fā)生計算錯誤等原因而造成納稅人多繳稅款。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人多繳稅款被發(fā)現(xiàn)后，經(jīng)稅務機關核定后固然可以退還，但需及時向稅務機關報告，填寫稅款退還申請書，經(jīng)稅務機關審核批準后，納稅人憑填發(fā)的《收入退還書》辦理退稅手續(xù)。且退稅時間也有限制，即納稅人辦理申請退稅的期限，應自多繳稅款之日起3年內辦理。
超過3年提出申請的，稅務機關一般不予受理。加之手續(xù)復雜，需花費人力和時間，額外付出更多的納稅成本。
?。?）納稅人由于不了解、不熟悉有關稅法及財務制度規(guī)定，或者會計核算中發(fā)生差錯、或者工作上粗心大意，出現(xiàn)錯用稅率，錯報或漏報應稅項目，少計課稅對象、銷售金額、利潤等造成未繳納或少繳納稅款的行為。根據(jù)稅法規(guī)定，這種漏稅行為若納稅人能夠自己發(fā)現(xiàn)，主動補充申報，可以只補稅，不罰款，滯納金酌情處理；若經(jīng)稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)或被檢舉揭發(fā)，屬初犯并且認識改正好的，即要補稅，并加收滯納金，但不必罰款；對屢經(jīng)勸戒，仍繼續(xù)漏稅的，則應按稅法規(guī)定追補稅款，加收滯納金，并酌情處以罰款。顯然，這會引發(fā)納稅人涉稅方面的額外支出。
?。?）因納稅手續(xù)疏忽致使納稅人可享受的一些稅收利益因手續(xù)缺乏、條件不具備而無法享受，從而適用較高稅率或較大稅基計稅，使得企業(yè)多支出了稅收費用。例如：《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅，對非應稅勞務的銷售額（即營業(yè)額）按適用的稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。如果企業(yè)因手續(xù)不健全或會計核算程度低而滿足不了上述要求，則對非應稅勞務也要征收增值稅，而增值稅在同等條件下稅負肯定重于營業(yè)稅。
?。?）納稅人因行為不合法而遭受處罰。稅法對納稅人按規(guī)定應作為而不作為、或不應作為而作為都規(guī)定有一定的經(jīng)濟或其他性質的處罰，多以罰款形式存在。這種罰款并不依行為人是故意或過失為之而有所區(qū)別，只要有違反稅法相關規(guī)定的行為，則予以施行。這種罰款無疑也構成了企業(yè)涉稅方面的額外支出。
二、納稅人涉稅方面額外支出的消除
如上所述，納稅人盡量減少或避免涉稅方面的額外支出，無疑相當于得到了一筆稅收利益，因而納稅人要予以高度重視。然而，減少或消除納稅人涉稅方面額外支出，應從以下幾個方面入手：
?。ㄒ唬┌雌谡_足額繳納稅款
依法按期正確足額地繳納稅款不僅是納稅人向國家履行納稅義務的應盡職責，而且是消除涉稅方面額外支出的根本方法。納稅人要想做到按期、正確、足額繳納，不發(fā)生錯納稅款、滯納稅款、拖欠稅款的現(xiàn)象，一要加強稅收法制觀念，提高對稅法嚴肅性的認識，擺正個人利益、企業(yè)利益、國家利益之間的關系，克服只顧本身的局部利益，忽視國家整體利益的片面觀點，要懂得依法納稅是納稅人的應盡義務，是憲法明確規(guī)定的。二要熟悉稅法，主動與稅務機關聯(lián)系，了解稅收法令和政策，認真聽取稅務人員有關稅收的宣傳和輔導。依據(jù)稅務機關核發(fā)的有關納稅文件，定期認真地逐項進行申報計算，防止因工作疏忽而少計納稅項目、錯用稅率、計算錯誤，造成錯、漏、滯納稅款現(xiàn)象的發(fā)生。三要密切注意企業(yè)生產經(jīng)營變化，加強經(jīng)濟核算，確實編制和執(zhí)行好財務計劃，科學調度、運籌資金，防止由于資金占用不合理而發(fā)生挪用、侵占當期應納稅款，影響財政收入。此外，納稅人在規(guī)定納稅期限內，一時不能準確計算出應納稅款時，要及時向稅務機關報告原因，經(jīng)批準后，可以先按照上期繳納的稅款或估算的稅額在規(guī)定的期限內繳納，但應及時計算出應納稅額，辦理結算手續(xù)。
（二）盡量減少手續(xù)上的疏忽
在稅法上常規(guī)定納稅人需辦理某些手續(xù)，納稅人如果疏忽未能依照規(guī)定辦理，常常會引發(fā)不利的后果。
（1）增值稅一般納稅人兼營不同稅率的貨物或勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售。如果納稅人不予分別核算，致使適用低稅率的貨物或應稅勞務卻要適用高稅率；
?。?）增值稅一般納稅人兼營非應稅勞務的應當分別核算貨物或者應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。如果納稅人不予分別核算，致使能按營業(yè)稅征稅的部分也要征收增值稅；
?。?）增值稅一般納稅人取得的進項憑證若不符合規(guī)定條件，其進項稅額則不準抵扣；
（4）銷貨退回或銷貨折讓未依照規(guī)定辦理而遭致不準認列；
（5）作廢發(fā)票未予收回保存而使得發(fā)票上金額被認定為銷售收入；
?。?）制造業(yè)未依照規(guī)定設置賬簿或未依照規(guī)定作成記錄，致使其超過通常水平耗用的原材料不準列支；
?。?）賬簿憑證未依照規(guī)定設置或未依照規(guī)定提供賬證而被按同業(yè)利潤率標準核定所得額；
?。?）未按規(guī)定取得發(fā)票或未取得規(guī)定的發(fā)票，致使一些正常支出不予認列；
?。?）一些應享受優(yōu)惠待遇的項目未按規(guī)定分別核算或未按規(guī)定取得相應證明材料而失去享受優(yōu)惠資格；
?。?0）延期申報不符合規(guī)定手續(xù)，致使遭受加收滯納金的處罰，等等。
加收滯納金是對納稅人、扣繳義務人未按法律和行政法規(guī)規(guī)定或稅務機關依照法律和行政法規(guī)而核定的納稅期限繳納稅款，從滯納稅款之日起，按滯納天數(shù)加收滯納稅款的一定比例的款項。滯納金的加收率要遠遠高于銀行貸款的利率。稅款滯納金不僅侵占了國家資金，影響了財政收入，而且也違反了稅收法規(guī)。因此，課征滯納金是稅務機關對不按規(guī)定而逾期繳納稅款的納稅人給予經(jīng)濟制裁的一種措施。
應該指出，在稅務機關批準的延期內，對納稅人滯納稅款不加收滯納金，以體現(xiàn)對納稅人的照顧。滯納金一般不能減免，但遇下列特殊情況，經(jīng)稅務機關批準，可酌情予以減免：（1）辦稅人員因故確實不能如期計算出應納稅款，而又在事前以書面形式向稅務機關報告情況的；（2）納稅企業(yè)因故（如發(fā)生盜票、意外災害等）不能如期計算出應納稅款，而又在事前向稅務機關報告情況的；（3）對一時資金周轉困難，而又不是經(jīng)常發(fā)生拖欠稅款的極特殊情況，在事前又想盡一切辦法也不能解決，并有書面申請，也可以適當考慮給予減免。
（三）努力避免可能招致的罰款
納稅人的稅務違章行為遭受罰款，加以滯納金等處理，情節(jié)嚴重的要依法向人民法院起訴，追究其刑事責任。納稅人要努力避免可能招致的罰款，必須先了解什么是稅務違章及其相應的處罰。所謂稅務違章是指納稅人或扣繳義務人違反稅收法規(guī)和稅務管理的行為，主要包括：違反稅務管理行為，違反納稅申報規(guī)定的行為，滯納稅款、偷稅、騙稅、欠稅、抗稅、拖繳稅款行為，違反發(fā)票管理行為，違反稅收管理權限行為等，納稅人只有詳細了解熟知這些可能招致處罰的行為，在實踐中有意識加以防范，才能做到未雨綢繆，盡量減少不必要的損失。
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