稅收籌劃需要警惕的幾個(gè)問題

　　近年來“稅收籌劃”一詞出現(xiàn)的頻率日漸走高，但其中也夾雜著某些陷阱和誤區(qū)，應(yīng)引起有關(guān)方面的警覺和注意。

　　某些個(gè)案的籌劃技法涉嫌“教唆”

　　某本關(guān)于稅收籌劃的書中寫道：“把已實(shí)現(xiàn)收入變?yōu)槲磳?shí)現(xiàn)收入的合法方法，是把已實(shí)現(xiàn)的收入用應(yīng)收款這一賬戶掛賬，如有可能甚至可以暫存在其他單位，并用此款項(xiàng)直接進(jìn)行再交易，如直接購買此單位的商品貨物等。這樣做一方面可以延遲繳納稅款，使個(gè)體工商業(yè)者相當(dāng)于無償?shù)亟栌昧硕惪?，另一方面可以把某一期（年度）可能進(jìn)入較高征稅級(jí)距的應(yīng)納稅所得額，人為地降到較低稅率的級(jí)距，從而避免被課以較重的稅額。”上例所述的稅收籌劃技法，其教唆性較為明顯。此外，也有相當(dāng)部分籌劃個(gè)案立意不高，籌劃技法大多屬于“鉆空子”、“打擦邊球”之類。例如，《企業(yè)分分合合，“兩免三減半”到手》這一籌劃個(gè)案，僅從字面上看，并未發(fā)現(xiàn)有何違反稅收法規(guī)的破綻，應(yīng)屬合法的稅收籌劃案例。然而細(xì)究起來，卻也有其欠缺之處。

　　首先是文章的標(biāo)題極具誘惑力，仿佛企業(yè)的分分合合可以隨心所欲，隨意擺弄，“兩免三減半”也可唾手可得。其實(shí)，企業(yè)的分立或合并，必須符合真實(shí)性和合法性原則，方才具備享受相關(guān)優(yōu)惠的前提，故不應(yīng)為了推銷某個(gè)籌劃案例而淡化對(duì)這方面的重視程度。如果一味為了獲取“兩免三減半”的優(yōu)惠而隨意分合，很可能因此而跌入偷稅的陷阱。

　　第二，嚴(yán)格意義的合法稅收籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。對(duì)照本稅收籌劃案例，雖然在字面上并未違反有關(guān)稅收法規(guī)，但還夠嚴(yán)密。細(xì)讀本案例全文，其籌劃的核心技巧是調(diào)整生產(chǎn)性經(jīng)營收入占全部業(yè)務(wù)收入的比重。按照規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，其兼營非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)的，如果當(dāng)年度其生產(chǎn)性經(jīng)營收入超過全部業(yè)務(wù)收入的50%，并且在減免稅期限內(nèi)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可享受當(dāng)年度的免稅或減稅待遇。這一優(yōu)惠政策，旨在引導(dǎo)外商擴(kuò)大生產(chǎn)性經(jīng)營的投入。可是，依照該籌劃方案操作，某企業(yè)全年業(yè)務(wù)收入9000萬元，其中生產(chǎn)性業(yè)務(wù)收入4000萬元，占全部業(yè)務(wù)收入的比例小于50%，本不應(yīng)享受減免稅優(yōu)惠，但經(jīng)過“斷其一指”，將1100萬元非生產(chǎn)性業(yè)務(wù)剝離出來，另成立一個(gè)“乙”公司，使得原企業(yè)生產(chǎn)性業(yè)務(wù)收入占全部業(yè)務(wù)收入的比重人為地上升到50%以上。結(jié)果就可套用減免稅的優(yōu)惠，而生產(chǎn)性業(yè)務(wù)投入總量并未增加，仍然是4000萬元。所以此方案并不符合稅收優(yōu)惠政策的原有意圖，故不能算是真正合法的稅收籌劃。符合稅收優(yōu)惠政策原有意圖的籌劃應(yīng)當(dāng)是，在總體上調(diào)整經(jīng)營結(jié)構(gòu)，以壓縮非生產(chǎn)性經(jīng)營，擴(kuò)大生產(chǎn)性經(jīng)營，這才是正道。

　　第三，該方案還有可能被不法分子惡意效仿，成為一種偷稅的手法。如某非生產(chǎn)性經(jīng)營外商企業(yè)為了套取減免稅優(yōu)惠，即可依樣畫葫蘆，找一家規(guī)模比自己略大的生產(chǎn)性經(jīng)營外商企業(yè)合謀，合并為一家公司，套得減免稅好處后兩家平分。這正是該籌劃方案有可能產(chǎn)生的另一個(gè)副作用。不得不引起警惕。

　　之所以會(huì)出現(xiàn)上述案例，是因?yàn)椤斑@種方式企業(yè)的操作余地大，透明度相對(duì)較低，在計(jì)算……稅時(shí)，可以為企業(yè)帶來一定的好處”。由此可見，某些稅收籌劃人士的稅收籌劃理念和職業(yè)道德水準(zhǔn)亟需提高。

　　多數(shù)個(gè)案的籌劃目標(biāo)不全面

　　《銷售對(duì)象不同，分開經(jīng)營可節(jié)稅》一文中的一段敘述：“兩個(gè)方案比較可以看出，方案二比方案一稅負(fù)率少0.38個(gè)百分點(diǎn)，方案二比方案一少繳增值稅3.32萬元，稅負(fù)輕?！边@是現(xiàn)今稅收籌劃案例中最具代表性的習(xí)慣用語，在有關(guān)稅收籌劃的書籍、報(bào)刊、雜志或網(wǎng)頁上，幾乎俯拾即是，說明大多數(shù)稅收籌劃專家和人士，皆以追求“稅負(fù)最低化”為稅收籌劃的單一目標(biāo)。

　　其實(shí)，稅收籌劃以“稅負(fù)最低化”為目標(biāo)是一個(gè)誤區(qū)。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一個(gè)復(fù)雜的過程，各種因素互相交織、影響，一切都要具體問題具體分析。以企業(yè)籌資方式的稅收籌劃為例：發(fā)行股票，企業(yè)支付的股息支出不能在計(jì)算所得稅前扣除，增加了企業(yè)的納稅成本；發(fā)行債券，企業(yè)支付的債券利息支出，其不高于金融機(jī)構(gòu)相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的部分，準(zhǔn)于在計(jì)算所得稅前扣除，降低了企業(yè)的納稅成本。假設(shè)籌資1億元，債券利率為5%，股息收益率為2.5%，金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率為4%，與籌資無關(guān)的應(yīng)納稅所得額為3000萬元，企業(yè)所得稅率為33%.根據(jù)上述條件，如果單一地從“稅負(fù)孰低”目標(biāo)考慮，應(yīng)選擇發(fā)行債券方式，這樣可少繳企業(yè)所得稅132萬元，但其凈收益只有1642萬元。而根據(jù)企業(yè)整體利益最大化目標(biāo)考慮，則應(yīng)理性地選擇發(fā)行股票方式，這樣雖然多繳企業(yè)所得稅132萬元，但其凈收益卻可以達(dá)到1760萬元，比發(fā)行債券方式多取得凈收益118萬元。

　　援引上例，旨在說明理性的稅收籌劃不應(yīng)拘泥于稅負(fù)最低這一目標(biāo)，而應(yīng)著眼于企業(yè)整體利益最大化目標(biāo)，將稅收籌劃與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)籌則、財(cái)務(wù)籌劃等有機(jī)結(jié)合起來。

　　稅收籌劃之所以出現(xiàn)目標(biāo)單一化問題，恐怕在很大程度上歸罪于對(duì)稅收籌劃的概念闡述不準(zhǔn)。2003年6月10日的《中國稅務(wù)報(bào)》上，“眾口評(píng)說”欄目里有篇文章說：“稅收籌劃，是指納稅人在財(cái)稅工作中對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的低位選擇行為，即納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營、投資，理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的精心謀劃和安排，以充分利用稅法所提供的優(yōu)惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為?！币陨详P(guān)于稅收籌劃定義的表述將稅收籌劃的概念狹隘化了。依筆者之見，稅收籌劃的定義可以表述為：“稅收籌劃，是指納稅人或其代理機(jī)構(gòu)在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，在合理規(guī)劃和安排納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的時(shí)空、規(guī)模、結(jié)構(gòu)、方式、核算形式、運(yùn)作方法等事項(xiàng)的過程中，綜合評(píng)估相關(guān)納稅方案，統(tǒng)籌篩選最適納稅方案，以實(shí)現(xiàn)納稅人總體利益最大化的一系列活動(dòng)。”以此定義為指導(dǎo)，稅收籌劃當(dāng)不會(huì)陷入單純追求稅負(fù)最低的誤區(qū)。然而，目前廣為流行的稅收籌劃定義卻明白無誤地告訴人們，稅收籌劃就是節(jié)稅。也就是說，稅收籌劃概念內(nèi)涵的狹隘化，導(dǎo)致了稅收籌劃目標(biāo)的單一化。

　　大量個(gè)案的判別標(biāo)準(zhǔn)欠準(zhǔn)確

　　稅收籌劃目標(biāo)單一化傾向，表現(xiàn)在對(duì)稅收籌劃方案優(yōu)劣的判別上，使判別標(biāo)準(zhǔn)普遍欠準(zhǔn)確。瀏覽各種稅收籌劃案例，判別方案優(yōu)劣的指標(biāo)基本上分為三類：稅款節(jié)約額、稅收負(fù)擔(dān)率降低值、凈利潤增加額。這三類指標(biāo)均不具備或不完全具備綜合性，如若單以這些指標(biāo)來衡量稅收籌劃方案的優(yōu)劣，并不能得出完全正確的結(jié)論。

　　例如，“稅款節(jié)約額”指標(biāo)就不可單獨(dú)使用。首先是稅種不同，節(jié)約稅款的絕對(duì)額之間缺乏可比性；其次是節(jié)約稅款的絕對(duì)額與經(jīng)營規(guī)模不掛鉤，也難以此準(zhǔn)確辨別方案的優(yōu)劣；第三，節(jié)約稅款的絕對(duì)額與納稅人的總體收益并非正相關(guān)。在通常情況下，稅負(fù)下降反映為企業(yè)利益增加，但在某些情況下，結(jié)果可能相反。前述的發(fā)行債券和發(fā)行股票兩種籌資方式的稅收籌劃舉例即可說明問題，納稅多的方案比納稅少的方案獲利多。由此可見，“稅款節(jié)約額”指標(biāo)雖然非常直觀，但運(yùn)用效果較差。

　　再如，“稅收負(fù)擔(dān)率降低值”指標(biāo)，雖比“稅款節(jié)約額”指標(biāo)有所進(jìn)步，考慮了不同稅種之間和規(guī)模大小之間的可比性，但同樣因?yàn)樵撝笜?biāo)與納稅人的總體收益并非正相關(guān)，故不能單獨(dú)以此來判別何種籌劃方案能給納稅人帶來總體利益的最大化。不過，如能改變一下“稅收負(fù)擔(dān)率”的計(jì)算方法。則“稅收負(fù)擔(dān)率降低值”將會(huì)成為一個(gè)不錯(cuò)的指標(biāo)。根據(jù)馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)典公式，W＝C＋V＋M.筆者認(rèn)為，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收（不論是何稅種）在本質(zhì)上體現(xiàn)為對(duì)社會(huì)剩余產(chǎn)品M的分配，稅收是M的一部分，M＝稅＋利。因此，完全意義上的稅收負(fù)擔(dān)率，應(yīng)是指納稅人負(fù)擔(dān)的稅收占納稅人所取得的M的比率，即占稅利合計(jì)的比率，亦即：稅收負(fù)擔(dān)率＝稅額÷M.或者改寫為：綜合稅收負(fù)擔(dān)率＝總稅額÷（總稅額＋總凈利）。如此，“稅收負(fù)擔(dān)率降低值”指標(biāo)與納稅人總體收益的相關(guān)系數(shù)將會(huì)大大提高，從而也會(huì)大大提高它的應(yīng)用價(jià)值。

　　第三，“凈利潤增加額”指標(biāo)不僅直觀性較強(qiáng)，而且也涵蓋了稅負(fù)和盈利等諸因案的變化結(jié)果，故具有一定的合理性，在許多情況下，該指標(biāo)可以單獨(dú)使用。不過，該指標(biāo)尚不能全面反映投入產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效益情況，因而也存在一定的局限性。例如《來料加工、進(jìn)料加工如何選擇》的稅收籌劃案例，其大意是：某公司從事對(duì)外加工業(yè)務(wù)以及國內(nèi)銷售業(yè)務(wù)，對(duì)外加工出口A產(chǎn)品，A產(chǎn)品國內(nèi)成本構(gòu)成總計(jì)為：國內(nèi)材料成本1000萬元，國內(nèi)其他成本4000萬元（工資、折舊等無進(jìn)項(xiàng)稅金）。（1）該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式時(shí)，A產(chǎn)品當(dāng)年出口銷售收入17000萬元，加工A產(chǎn)品進(jìn)口材料成本（海關(guān)核銷免稅組成計(jì)稅價(jià)格）10000萬元。當(dāng)年應(yīng)退稅額150萬元。適用“免、抵、退”出口退稅政策，進(jìn)料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費(fèi)附加，A產(chǎn)品征稅率17%，出口退稅率13%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加費(fèi)率3%.（2）該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式時(shí)，加工費(fèi)免征增值稅，出口貨物耗用國內(nèi)材料進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣計(jì)入成本，A產(chǎn)品當(dāng)年加工費(fèi)6500萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算，進(jìn)料加工利潤為1796萬元，來料加工利潤為1330萬元，進(jìn)料加工比來料加工多獲利潤466萬元，因而該公司應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式。上述案例的籌劃方向和取舍標(biāo)準(zhǔn)基本是正確的。可惜忽略了一個(gè)非常重要的因素——資金投入。進(jìn)料加工方式雖然獲利較多。不過要以投入數(shù)額較大的流動(dòng)資金為代價(jià)。仍依前例，加工A產(chǎn)品進(jìn)口材料成本10000萬元，按流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)2次／年計(jì)算，約需配備5000萬元流動(dòng)資金。那么，該公司有這筆資金嗎？如果有，是否有資金收益率更高的項(xiàng)目可投？總之，還有許多變數(shù)。于是，前例稅收籌劃方案的建議就未必正確了。

　　為了解決稅收籌劃中評(píng)判指標(biāo)欠準(zhǔn)確的問題，可以引進(jìn)“資金利潤率”指標(biāo)。例如，按照前例，假設(shè)皆按年周轉(zhuǎn)2次、以成本來匡算流動(dòng)資金需求量。采取來料加工方式時(shí)，約需流動(dòng)資金5170÷2＝2585（萬元），資金利潤率=1330÷2585×100%＝51.45%；采取進(jìn)料加工方式時(shí)，約需流動(dòng)資金15280÷2＝7640（萬元），資金利潤率＝1796÷7640×100%＝23.51%.因此，根據(jù)資金利潤率指標(biāo)提示，前述稅收籌劃方案的取舍建議不可取，因?yàn)椴扇砹霞庸し绞奖炔扇∵M(jìn)科加工方式可獲得更高的資金收益率。于是，新的決策建議是：（1）如果公司的資金不足，則毫不猶豫地選擇來料加工方式；（2）如果公司的資金富余，且能擴(kuò)大來料加工經(jīng)營規(guī)模，則仍應(yīng)首選來料加工方式；（3）如果公司的資金富余，但不能擴(kuò)大來料加工經(jīng)營規(guī)模，而富余資金可投向資金利潤率大于23.51%的新項(xiàng)目，則仍應(yīng)選擇來料加工方式；（4）如果公司的資金富余，既不能擴(kuò)大來料加工經(jīng)營規(guī)模，也無資金利潤率大于23.51%的新項(xiàng)目可投，則應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式。

　　稅收籌劃作為我國改革開放、發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它的歷史并不長，出現(xiàn)某些缺陷或問題也在所難免。本文以上所羅列的問題，只是其中的一部分。這些問題，有的屬于理念上的痼疾和偏差，有的屬于方法上的不足。這些問題不解決，稅收籌劃就會(huì)陷入誤區(qū)。因此，有必要吁請(qǐng)有關(guān)專家、學(xué)者和實(shí)際工作者們，從理論和實(shí)踐的結(jié)合上，關(guān)注、研究和解決稅收籌劃中已經(jīng)出現(xiàn)和將會(huì)出現(xiàn)的各類問題，以促進(jìn)我國稅收籌劃活動(dòng)沿著正確的軌道健康發(fā)展。