增值稅稅收籌劃――增值稅納稅人身份認(rèn)定中的稅收籌劃

　　為嚴(yán)格增值稅的征收管理和對某些經(jīng)營規(guī)模小的納稅人簡化計(jì)稅辦法，我國《增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模（銷售額）及會計(jì)核算健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對一般納稅人實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對納稅人的會計(jì)核算水平要求較高，管理也較為嚴(yán)格；對小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收辦法，對納稅人的管理水平要求不高，但由于其不能使用增值稅專用發(fā)票，容易增加產(chǎn)品購買方的稅收負(fù)擔(dān)，產(chǎn)品銷售也可能因此而受到影響。《增值稅暫行條例》對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的這些差別待遇，為增值稅納稅人通過身份認(rèn)定進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。

　　一、增值率是納稅人身份選擇的重要指標(biāo)

    （一）產(chǎn)品增值率較高時(shí)，小規(guī)模納稅人更具有稅收籌劃效應(yīng)

    由于增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅，所以產(chǎn)品增值率是影響企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)的最根本因素。增值率可用如下公式進(jìn)行定義（其中銷售收入和購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值均為不含稅價(jià)值）：增值率＝（銷售收入－購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值）／購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值

    1.非商業(yè)企業(yè)的增值率指標(biāo)選擇

    假設(shè)某企業(yè)的產(chǎn)品全部適用17％的增值稅稅率，且其購進(jìn)項(xiàng)目全部可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，那么，當(dāng)該企業(yè)是一般納稅人時(shí)，其應(yīng)繳納的增值稅為：購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值×（1＋增值率）×17％－購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值×17％；當(dāng)該企業(yè)是小規(guī)模納稅人時(shí)，其應(yīng)繳納的增值稅為：購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值×（1＋增值率）×6％。經(jīng)計(jì)算可知，當(dāng)產(chǎn)品增值率為54.5％時(shí)，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)相等，當(dāng)增值率高于54.5％時(shí)，該企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)較低。也就是說，增值率較低時(shí)企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)較輕，增值率越高時(shí)企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的優(yōu)勢越顯著，其變換點(diǎn)是增值率為54.5％。

　　2.商業(yè)企業(yè)的增值率指標(biāo)選擇

    對于一個(gè)商業(yè)企業(yè)來說，如果其被認(rèn)定為一般納稅人，那么其應(yīng)繳納的增值稅為：

　　購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值×（1＋增值率）×17％－購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值×17％；但如果該商業(yè)企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，那么其應(yīng)按4％的征收率繳納增值稅，這時(shí)應(yīng)繳納的增值稅為：購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)值×（1＋增值率）×4％。經(jīng)計(jì)算可知，當(dāng)該商業(yè)企業(yè)的商品增值率為30.77％時(shí)，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)相等，當(dāng)增值率高于30.77％時(shí)，該商業(yè)企業(yè)作為小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)較低，當(dāng)增值率低于30.77％時(shí)，該企業(yè)作為一般納稅人增值稅負(fù)擔(dān)較低。

　　運(yùn)用這一方式進(jìn)行稅收籌劃時(shí)需要注意的是，我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位，以及從事貨物批發(fā)或零售為主，并兼營貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位，無論會計(jì)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為一般納稅人。因此對于商業(yè)企業(yè)而言，以上的稅收籌劃方法，只針對年應(yīng)稅銷售額在180萬元以上的企業(yè)可以直接應(yīng)用，對其他企業(yè)，則需要?jiǎng)?chuàng)造相應(yīng)的條件。

　　（二）產(chǎn)品增值率的其他衡量方式

    由于實(shí)踐中企業(yè)的購進(jìn)項(xiàng)目往往十分龐雜，其價(jià)值不易被準(zhǔn)確衡量，而且企業(yè)的購進(jìn)項(xiàng)目中有些并不允許抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅，因此上述根據(jù)產(chǎn)品增值率對增值稅納稅人身份進(jìn)行的選擇雖然有充分的理論依據(jù)，但很難進(jìn)行準(zhǔn)確應(yīng)用。實(shí)踐中，我們可以直接將企業(yè)的全部應(yīng)稅銷售收入與企業(yè)被允許抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的購進(jìn)項(xiàng)目金額進(jìn)行比較。由于企業(yè)的應(yīng)稅銷售收入與允許抵扣項(xiàng)目金額比較容易取得，因此，這一方法更具有可操作性。

　　考慮一般納稅人銷售產(chǎn)品的不含稅銷售價(jià)格及其不含進(jìn)項(xiàng)增值稅的可抵扣項(xiàng)目購進(jìn)金額，則有：一般納稅人應(yīng)納增值稅＝銷售收入×17％－可抵扣項(xiàng)目金額×17％；對于小規(guī)模納稅人來講，當(dāng)企業(yè)為非商業(yè)企業(yè)時(shí)，其應(yīng)繳納的增值稅為：銷售收入×6％。經(jīng)計(jì)算可知，當(dāng)企業(yè)不含稅的可抵扣項(xiàng)目金額占銷售收入的比例為64.7％時(shí)，企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)相等。與增值率指標(biāo)不同的是，這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)越輕。同樣道理，當(dāng)企業(yè)為商業(yè)企業(yè)時(shí)，如果其作為小規(guī)模納稅人應(yīng)按照4％的征收率繳納增值稅。這時(shí)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)均衡點(diǎn)為可抵扣項(xiàng)目金額占銷售收入的74.5％，而且這一比例越高，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)越輕。

　　二、企業(yè)的原材料種類及其采購?fù)緩?，也是決定企業(yè)納稅人身份的重要因素在上述的分析中，我們有一個(gè)重要的假設(shè)，就是當(dāng)企業(yè)作為一般納稅人時(shí)，其全部購進(jìn)項(xiàng)目金額或可抵扣項(xiàng)目金額都可以按照17％的比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)增值稅，但實(shí)際中這幾乎是不對能的。比如，企業(yè)從小規(guī)模納稅人處購入的原材料，即使能夠取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，也只能按照含稅價(jià)格的6％計(jì)算進(jìn)項(xiàng)增值稅。類似的情況還有：企業(yè)向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)產(chǎn)品、企業(yè)的運(yùn)費(fèi)分別只能按照含稅價(jià)格的13％和7％計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅；企業(yè)購入的自來水、天然氣、糧食、食用植物油等多種商品也只能按購入不含稅價(jià)的13％計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅。

　　假設(shè)某糕點(diǎn)廠主要購進(jìn)項(xiàng)目的增值稅率為13％，而其產(chǎn)品適用17％的增值稅率。

　　當(dāng)該企業(yè)作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人時(shí)，其應(yīng)繳納的增值稅分別為：一般納稅人應(yīng)納增值稅＝銷售收入×17％－可抵扣項(xiàng)目金額×13％；小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅＝銷售收入×6％。經(jīng)計(jì)算可知，當(dāng)可抵扣項(xiàng)目金額占企業(yè)銷售收入的84.6％時(shí)，該企業(yè)作為一般納稅人與小規(guī)模納稅人增值稅負(fù)擔(dān)相等，這一比例越高，該企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)越輕。顯然與前文中的64.7％相比，這一比例有較大幅度的提高，這說明可抵扣項(xiàng)目適用的稅率或征收率越低，企業(yè)作為一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就越重。

　　企業(yè)購入的可抵扣項(xiàng)目適用其他稅率或征收率的情況，這里不再一一計(jì)算，讀者可以根據(jù)實(shí)際情況，比照前面的方法進(jìn)行具體選擇。我們的結(jié)論是，企業(yè)的低稅率（征收率）購入項(xiàng)目越多，其稅率（征收率）越低，企業(yè)作為一般納稅人的稅收優(yōu)勢就越小，甚至當(dāng)企業(yè)的主要購進(jìn)項(xiàng)目全部從小規(guī)模納稅人處購入時(shí)，無論可否取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)均應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人方式，才可實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的最小化。

　　三、創(chuàng)造條件通過納稅人身份認(rèn)定進(jìn)行稅收籌劃的可行性選擇

    通過上述分析后，企業(yè)可以基本確定自己在增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的選擇。但隨之而來的問題是，有些企業(yè)明明作為小規(guī)模納稅人負(fù)擔(dān)較輕，但按規(guī)定只能被認(rèn)定為一般納稅人，而有的企業(yè)如果被認(rèn)定為一般納稅人將減輕稅負(fù)，但實(shí)際上卻被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。這就需要納稅人進(jìn)行更深入的稅收籌劃。

　　假設(shè)某商業(yè)批發(fā)企業(yè)主要從小規(guī)模納稅人處購入服裝進(jìn)行批發(fā)，年銷售額300萬元，其中可抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的購入項(xiàng)目金額約200萬元，由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票上載明的增值稅為12萬元。按照一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，該企業(yè)年銷售額超過180萬元，應(yīng)被認(rèn)定為一般納稅人，并繳納39萬元（300×17％－12）的增值稅。但我們知道，如果該企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，只需要繳納12萬元（300×4％）的增值稅。因此，該企業(yè)可以將原企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，年銷售額均控制在180萬元以下，這樣當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年檢時(shí)，兩個(gè)企業(yè)將分別被重新認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，并按照4％的征收率計(jì)算繳納增值稅。通過企業(yè)分立，該企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收籌劃27萬元，占原應(yīng)交稅金的近70％（27／39）。同時(shí)，采用此種分立，還可能降低兩企業(yè)的應(yīng)稅所得額，而適用27％和18％兩檔照顧稅率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅的稅收籌劃。與此相類似，當(dāng)企業(yè)作為一般納稅人增值稅負(fù)擔(dān)較輕時(shí)，企業(yè)也可以創(chuàng)造條件進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮喜ⅲ黾悠髽I(yè)銷售額，以符合一般納稅人的認(rèn)定條件。如果企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人后某年度預(yù)計(jì)銷售額不足180萬元，企業(yè)可以通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)間平價(jià)銷售等于段人為增加企業(yè)銷售額。當(dāng)然采用此種稅收籌劃方法時(shí)，要注意符合獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的標(biāo)準(zhǔn)，避免被按照獨(dú)立企業(yè)之間的交易價(jià)格進(jìn)行納稅調(diào)整。