增值稅稅收籌劃――增值稅避稅籌劃案例
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅，增值稅是對商品生產和流通中各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加進行征稅，所以叫做“增值”稅?，F行的增值稅法已經作了重大變革，更趨于公平和規(guī)范，充分體現了主體稅制與市場機制協(xié)調性的原則。
我國現行增值稅具有普遍征收、價外計稅、使用專用發(fā)票等特點?，F行增值稅制充分體現了“道道課征、稅不重復”的基本特性，反映出公平、個性、透明、普遍、便利的原則精神，對于抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極有效的作用。然而，稅法中的多種選擇項目依然為納稅人進行避稅籌劃提供了可能性。
如何充分地利用這些可能性為我們企業(yè)的合理避稅服務呢？這里將針對納稅人的不同情況通過一個個具體的案例，結合不同的方法，如利用購進扣稅，利用增值稅的減免規(guī)定，利用分散優(yōu)勢，利用聯(lián)合經營，利用“”，利用混合銷售等等為讀者提供實際實踐的思路和具體操作的方法。一般納稅人的避稅籌劃案例、小規(guī)模納稅人的避稅籌劃案例、利用扣稅憑證避稅籌劃案例、進項稅額調整避稅籌劃案例、利用增值稅的減免規(guī)定避稅籌劃案例、利用“”避稅籌劃案例、利用“分散優(yōu)勢”避稅籌劃案例、利用“聯(lián)合經營”避稅籌劃案例、利用“混和銷售”避稅籌劃案例和購進扣稅籌劃案例。
一般納稅人的避稅籌劃案例
除特殊委托加工和進口貨物的納稅人外均為一般納稅人。一般納稅人應納稅額的基本公式如下：
應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
這樣，一般納稅人的避稅籌劃具體而言可以從兩方面入手。
利用當期銷項稅額避稅
銷項稅額指納稅人銷售貨物或應稅勞務，就銷售額依照規(guī)定的稅率計算所銷貨物或應稅勞務的稅額。銷項稅額在價外向購買方收取，其計算公式如下：
銷項稅額＝銷售額×稅率
利用銷項稅額避稅的關鍵在于：
第一，銷售額避稅；第二，稅率避稅。
一般來說，后者余地不大，利用銷售額避稅可能性較大。就銷售額而言存在下列避稅籌劃策略：
?。ㄒ唬崿F銷售收入時，采用特殊的結算方式，拖延入賬時間，延續(xù)稅款繳納；
?。ǘ╇S同貨物銷售的包裝物，單獨處理，不要匯入銷售收入；
（三）銷售貨物后加價收入或價外補貼收入，采取措施不要匯入銷售收入；
?。ㄋ模┰O法將銷售過程中的回扣沖減銷售收入；
?。ㄎ澹┎扇∧撤N合法合理的方式坐支，少匯銷售收入；
?。┥唐沸载浳镉糜诒酒髽I(yè)專項工程或福利設施，本應視同對外銷售，但采取低估價、次品折扣方式降低銷售額；
（七）采用用于本企業(yè)繼續(xù)生產加工的方式，避免作為對外銷售處理；
?。ò耍┮晕飺Q物；
?。ň牛槁毠じ愀＠虬l(fā)放獎勵性紀念品，低價出售，或私分商品性貨物；
（十）為公關將合格品降低為殘次品，降價銷售給對方或送給對方；
（十一）納稅人因銷貨退回或折讓而退還購買方的增值稅額，應從銷貨退回或者在發(fā)生的當期的銷項稅額中抵扣。
利用當期進項稅額避稅
進項稅額是指購進貨物或應稅勞務已納的增值稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于增值稅稅款抵扣憑證上注明的增值稅額和購進負稅農產品的價格中所含增值稅額，因此進項稅額避稅策略包括：
?。ㄒ唬┰趦r格同等的情況下，購買具有增值稅發(fā)票的貨物；
?。ǘ┘{稅人購買貨物或應稅勞務，不僅向對方索要專用的增值稅發(fā)票，而且向銷方取得增值稅款專用發(fā)票上說明的增值稅額；
（三）納稅人委托加工貨物時，不僅向委托方收取增值稅專用發(fā)票，而且要努力爭取使發(fā)票上注明的增值稅額盡可能地大；
（四）納稅人進口貨物時，向海關收取增值稅完稅憑證，并注明增值稅額；
?。ㄎ澹┵忂M免稅農業(yè)產品的價格中所含增值稅額，按購貨發(fā)票或經稅務機關認可的收購憑據上注明的價格，依照10％的扣除稅率，獲得10％的抵扣；
?。榱隧樌@得抵扣，避稅者應當特別注意下列情況，并防止它發(fā)生：第一，購進貨物，應稅勞務或委托加工貨物未按規(guī)定取得并保存扣稅憑證的；第二，購進免稅農業(yè)產品未有購貨發(fā)票或經稅務機關認可的收購憑證；第三，購進貨物，應稅勞務或委托加工貨物的扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項，或者所注稅額及其他有關事項不符合規(guī)定的；
?。ㄆ撸┰诓少徆潭ㄙY產時，將部分固定資產附屬件作為原材料購進，并獲得進項稅額抵扣；
?。ò耍⒎菓惡兔舛愴椖抠忂M的貨物和勞務與應稅項目購進的貨物與勞務混同購進，并獲得增值稅發(fā)票；
（九）采用兼營手段，縮小不得抵扣部分的比例。
以上兩大類策略，是從可供避稅籌劃的實際操作的角度著眼而提出的。從本質上說可歸納為：一是爭取縮小銷項稅額；二是爭取擴大進項稅額，其效果是從兩個方向壓縮應繳稅額。
小規(guī)模納稅人的避稅籌劃案例
對不符合一般納稅人條件的納稅人，由主管稅務機關認定為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和征收率6％計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。
增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行避稅籌劃提供了可能性。對于小規(guī)模納稅人而言，可以利用納稅人身份認定這一點進行避稅籌劃。
人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。但實際并非盡然。我們知道，納稅人進行避稅籌劃的目的，在于通過減少稅負支出，降低現金流出量。企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經營規(guī)模的前提下實現由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然要增加會計成本。例如，增加會計賬薄，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。
如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。
除受企業(yè)會計成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負也并不總是高于一般納稅人。
以下的案例可以說明這一點。
假定某物資批發(fā)企業(yè)，年應納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為45.9萬元（300×17％－300×17％×10％）。如果將該企業(yè)分設兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，那么，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，就符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用6％征收率。在這種情況下，只要分別繳增值稅9.6萬元（160×6％）和8.4萬元（140×6％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負27. 9萬元。
利用扣稅憑證避稅籌劃案例
如前所述，一般納稅人的避稅籌劃可以從兩方面入手：縮小銷項稅額；擴大進項稅額。對于后者，應該注意合理利用扣稅憑證進行避稅籌劃。我們來看以下的案例。
某木材公司從東北某林業(yè)機構調進一批原木，受長期計劃體制的影響，該林業(yè)單位屬事業(yè)機構，為非增值稅一般納稅人，因此不得開具專用發(fā)票，而且長期以來，該林業(yè)機構調出木材只開具專用收據而無開具發(fā)票的習慣。
木材公司收到該收據后，無法按正常的程序扣稅，也不得按農產品收購憑證扣稅。
經與該林業(yè)機構協(xié)商，林業(yè)機構同意向當地稅務機關申領普通發(fā)票，并給木材公司開具了普通發(fā)票，林業(yè)機構由于其調出的原木屬自產自銷，因而無論開收據還是普通發(fā)票，均不需交納增值稅。而對于木材公司來說，根據現行政策，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進農副產品（原木屬農產品）可憑普通發(fā)票按10％抵扣進項稅金，解決了進項稅金的抵扣矛盾，合理降低了稅收負擔。
進項稅金調整避稅籌劃案例
一般納稅人在計算進項稅金時，應僅限于從三種進貨憑證進行：一是從增值稅專用發(fā)票，即按專用發(fā)票記載的增值稅金確定；二是從海關增值稅完稅憑證，即按完稅憑證記載的增值稅金確定；三是從免稅農業(yè)產品進貨發(fā)票進行計算。
一般納稅人在購入貨物時，如果能判斷出該貨物不符合進項稅金具備的前提和不符合規(guī)定的扣除項目，可以不進行進項稅金處理。但在許多情況下納稅人不能在貨物或勞務購入時就能判斷或者能準確判斷出是否有不予抵扣的情形（例如不能判斷今后一定會發(fā)生非常損失等等）。這樣，進項稅金處理一般采取先抵扣，后調整的方法。
因此，納稅人應掌握正確的調整方法。
進項稅金調整額針對不同情況按下列方法進行計算：
1.一般納稅人在購入貨物既用于實際征收增值稅項目又用于增值稅免稅項目或者非增值稅項目而無法準確劃分各項目進項稅金的情況下：
進項稅金調整額＝當月進項稅金×（免稅、非應稅項目合計／全部銷售額合計）
2.一般納稅人發(fā)生其他項目不予抵扣的情況下：
進項稅金調整額＝貨物或應稅勞務購進價格×稅率
3.非正常損失的在產品、產成品中的外購貨物或勞務的購進價格，需要納稅人結合成本有關資料還原計算。
例1.某增值稅一般納稅人，2月基本建設項目領用貨物成本為30000元，產成品因風災損失價值100000元，其中損失價值中購進貨物成本70000元，進項貨物稅率全部為17％，則
進項稅金調整額＝（30000十70000）×17％＝17000（元）
例2.某增值稅一般納稅人生產甲乙兩種產品，其中甲產品免征增值稅，2月份支付電費20000元，進項稅金3400元；支付熱電力費10000元，進項稅金1700元，本月購入其他貨物進項稅金為60000元。上述進項稅金的貨物全部共同用于甲、乙兩種產品生產。當月共取得銷售額為1500000元，其中甲產品為500000元，則進項稅金調整額為：
進項稅金調整額＝（3400十1700十600000）×（500000／1500000）＝21700（元）
利用增值稅的減免規(guī)定避稅籌劃案例
關于增值稅的減免規(guī)定有幾大類，我們將從以下二個方面進行講解，以說明如何利用增值稅的減免規(guī)定進行避稅籌劃。
對增值稅相關減免規(guī)定的說明
（一）免征增值稅的項目
1.農業(yè)生產者銷售的自產農業(yè)產品（包括種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)和水產業(yè)生產的各種初級產品），這里的農業(yè)生產者包括從事農業(yè)生產的單位和個人；
2.避孕藥品用具；
3.古舊圖書，指向社會收購的古書和舊書；
4.直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；
5.外國政府、國際組織無償援助的進口貨物和設備；
6.來料加工，來件裝配和補償貿易所需進口的設備；
7.由殘疾人組織直接進口供殘疾人的專用品；
8.個體經營者及其他個人銷售的自己使用過的物品。指游艇、摩托車及應征消費品以外的貨物。
?。ǘ╆P于兼營業(yè)務減稅、免稅的規(guī)定納稅人進行兼營，并且單獨核算免稅、減稅項目的銷售額，即可獲得免稅、減稅。
?。ㄈτ谄鹫鼽c的規(guī)定稅法規(guī)定，納稅人銷售額未達到財政部的增值稅起征點的，免征增值稅。增值稅起征點幅度如下：
1.銷售貨物的起征點為月銷售額600－2000元。
2.銷售應稅勞務的起征點為月銷售額200－800元。
3.按次納稅的起征點為每次（日）銷售額50－80元。
這里所說的銷售額是指從事貨物生產或提供應稅勞務，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，兼營貨物批發(fā)和零售的年應稅銷售額在100萬元以下的小規(guī)模納稅人。
減免稅的計算
企業(yè)全部產品減免稅的計算如下：
1.免稅的計算。免稅指國家免征企業(yè)“應交稅金”。企業(yè)要照常計算應扣稅金、銷項稅金，進而算出應交稅金，該“應交稅金”即為免稅稅額。
2.減稅的計算。減稅包括減率征收和減額征收。凡減率征收的產品，仍照常計算應扣稅金，只是在結轉銷項稅金時，按減征的稅率計算銷項稅金。減率產品由于銷項稅金減少而使應交稅金相應減少，這部分減征稅金體現在企業(yè)的利潤中。減額征收，企業(yè)照常計算應扣稅金、銷項稅金和應交稅金，然后對應交稅金減征一定數額，如果企業(yè)既生產減免稅產品，同時又生產應稅產品，由于應扣稅金是按購進額計算的，難以按產品分開，因此，通常要按無稅生產成本對應扣稅金進行比例分攤。
利用“”避稅籌劃案例
國家往往會制定一些納稅優(yōu)惠政策，而許多企業(yè)并非生來具備享受優(yōu)惠政策的條件，這就需要企業(yè)為自身創(chuàng)造條件，來達到利用優(yōu)惠政策合理避稅的目的，這種方式稱為“”。下面的案例將對“”避稅籌劃進行詳細的說明。
例1.某鋼鐵生產企業(yè)，以鋼材為其主要產品，由于附近并無礦山，因而其生產原料主要為廢舊鋼鐵，而廢舊鋼鐵的主要來源除了外地廢舊物資經營單位外，主要從本地的“破爛王”（個體撿破爛的）處收購，從外地廢舊物資經營單位購進廢鋼，由于對方可開具增值稅專用發(fā)票，因而本企業(yè)可抵扣進項稅額，而按現行稅收政策，從個人（破爛王）處收購廢舊物資，除專門的廢舊物資經營單位可按收購額10％計提進項稅額外，工業(yè)企業(yè)是不能按此辦法處理的，因而該鋼鐵企業(yè)從“破爛王”處收購的廢鋼鐵無法抵扣進項稅額，給企業(yè)加重了負擔。
如何減輕這部分負擔？該鋼鐵企業(yè)決策層決定專門成立一個廢舊物資回收公司，獨立法人，獨立核算，并經工商機關和公安機關批準，執(zhí)有特種行業(yè)（廢舊物資經營）經營許可證，所有該鋼鐵企業(yè)從個人收購的廢舊鋼鐵均通過廢舊物資回收公司，廢舊物資回收公司再按市場價格將收購的廢鋼鐵銷售給鋼鐵企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票，稅率17％。
通過機構處理，鋼鐵企業(yè)購進的所有廢鋼鐵都可以正常的手續(xù)足額抵扣進項稅額，減輕了鋼鐵企業(yè)的稅收負擔，而廢舊物資經營單位雖然名義稅負很高，但依據現行財稅政策，在1995年內，廢舊物資經營單位可享受增值稅先征后返的稅收優(yōu)惠政策，由財政返還其應納稅額的70％，因而其實際稅負也并不高。
例2.某大型機械生產企業(yè)，生產的A類機械屬大型笨重商品，一般運費占產品銷售額的20％左右，以往做法，由該機械企業(yè)銷售機械并提供運輸服務，將運費包括在銷售額中，全額按17％計算銷項稅額，新稅制實施一段時間以來，該企業(yè)決策層經研究，決定專門成立一個運輸公司，獨立法人，獨立核算，銷售的A類機械，銷售額不再包括運費，運輸由運輸公司單獨開票結算，而運輸公司按3％的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅，使得這部分運費的稅收負擔從17％降到了3％，而一般購進大型機械均作為固定資產的管理，因而不涉及購貨方扣稅問題，所以將運費部分單獨核算不影響購貨方扣稅從而也不危及雙方購銷業(yè)務。
例3.某建材企業(yè)，生產的某類建材產品屬綜合利用產品，其原料中摻有25％的粉煤灰，增值稅實施以來，由于其原材料大多為泥土、砂石及工業(yè)企業(yè)的廢物如粉煤灰，在購進時大都取不到增值稅專用發(fā)票，因而無法抵扣進項稅金，稅負較高。
1995年以來，依據有關政策規(guī)定，對企業(yè)生產的原料中摻有不少于30％的粉煤灰、煤礦石、石煤、燒煤鍋爐的爐底渣（不包括高爐水渣）的建材產品，在19 95年底之前免征增值稅，該企業(yè)發(fā)動科技攻關，在配料比例中將粉煤灰的含量提高到30％以上，又不使該產品的性能受影響。
通過這種技術處理，企業(yè)一方面享受了稅收優(yōu)惠政策，另一方面，又提高了對廢棄資源粉煤灰的利用，利民也利己。
利用“分散優(yōu)勢”避稅籌劃案例
我們先看下面的案例。
某乳品廠隸屬于菜市商業(yè)局，由于計劃體制、行政體制的束縛，該企業(yè)一直實行大而全、小而全的組織形式，內部設有牧場和乳品加工分廠兩個分部，牧場生產的原奶經乳品加工分廠加工成花色奶后出售。
新稅制實施之初，該企業(yè)在原有的組織形式下稅負增加很大，因為依據新增值稅有關政策的規(guī)定，該廠為工業(yè)生產企業(yè)，不屬于農業(yè)生產者，其最終產品也非農產品，因而其加工出售的產品不享受農業(yè)生產者自產自銷的免稅待遇，而依據增值稅條例的規(guī)定，該企業(yè)可以抵扣的進項稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，包括草料及精飼料，而草料大部分為向農民收購或牧場自產，因而收購部分可經稅務機關批準后，接收購額的10％扣除進項稅額，精飼料由于前道環(huán)節(jié)（生產、經營飼料單位）按現行政策實行免稅，因而乳品廠購進精飼料無法取得進項稅額抵扣憑證——增值稅專用發(fā)票，所以，縱觀乳品廠的抵扣項目，僅為外購草料的10％以及一小部分輔助生產用品，但是該企業(yè)生產的產品花色奶，適用17％的基本稅率，全額按17％稅率計算銷項稅額，銷項減去進項稅額為該企業(yè)的應交稅金。該企業(yè)1994年稅負達到了川％以上，大大超過實施新稅制之前的稅收負擔，也影響了企業(yè)的正常生產經營。
1995年伊始，該企業(yè)及上級主管部門經研究，決定將牧場和乳品加工分廠分開獨立核算，分為兩個獨立法人，分別辦理工商登記和稅務登記，但在生產協(xié)作上仍按以前程序處理，即牧場生產的鮮奶仍供應給乳品加工廠加工銷售，但牧場和乳品加工廠之間按正常的企業(yè)間購銷關系結算，這樣處理，將產生以下效果：
作為牧場，由于其自產自銷未經加工的農產品（鮮牛奶），符合農業(yè)生產者自銷農業(yè)產品的條件，因而可享受免稅待遇，稅負為零，銷售給乳品加工廠的鮮牛奶價格按正常的成本利潤率核定。
作為乳品加工廠，其購進牧場的鮮牛奶，可作為農產品收購處理，可按收購額計提10％的進項稅額，這部分進項稅額已遠遠大于原來草料收購額的10％，銷售產品，仍按原辦法計算銷項稅額。
由于目前牛奶制品受國家宏觀調控計劃的影響，屬微利產品，在牧場環(huán)節(jié)按正常的成本利潤率核算后，乳品加工環(huán)節(jié)的增值額已很少，因而乳品加工廠的稅負也很低。
經過以上的機構分設，解決了原來企業(yè)稅負畸重的矛盾，而且也不違背現行稅收政策的規(guī)定。
利用“聯(lián)合經營”避稅籌劃案例
避稅籌劃可以利用分散優(yōu)勢，同樣可以利用聯(lián)合經營達到目的。
某電子器材公司，最近組織到一批國外先進的尋呼通信機，在國內銷售預計利潤率將很高，該公司領導層經過研究，決定改變目前的經營形式，主動與郵電局某三產企業(yè)聯(lián)營，成立一個專門尋呼臺，由三產企業(yè)和該公司共同投資設立。三產企業(yè)以尋呼網絡投資，而電子公司則以該批尋呼機作為投資，該尋呼臺經過電信管理部門批準正式開始營運，銷售該批尋呼機并提供尋呼服務，按照現行稅收政策規(guī)定，經過電信管理部門批準設立的機構，既銷售尋呼器材，又為客戶提供有關的電信勞務服務的，不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅。而單獨銷售尋呼器材，不提供有關的電信勞務服務的應繳納增值稅。這樣，經過聯(lián)合，電子器材公司銷售該批尋呼器材，僅按3％的營業(yè)稅稅率繳稅，稅負大大低于預計的繳納增值稅的稅負；郵電局下屬三產企業(yè)通過與電子公司聯(lián)合，開辟了新的就業(yè)渠道，為下崗人員提供了就業(yè)機會，雙方相輔相成，各有所得。
利用“混合銷售”避稅籌劃案例
一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，稱為混合銷售行為。需要解釋的是：出現混合銷售行為，涉及到的貨物和非應稅勞務是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關系。它與一般既從事這個稅的應稅項目，又從事那個稅的應稅項目，兩者之間都沒有直接從屬關系的兼營行為，是完全不同的。這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。
稅法對混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務營業(yè)額不到50％。
發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應看自己是否屬于從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果不是，則只繳納營業(yè)稅。
1.某大專院校于1996年11月轉讓一項新技術，取得轉讓收入80萬元。
其中：技術資料收入50萬元，樣機收入30萬元。
因為該項技術轉讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)單位。該院校取得的8 0萬元混合銷售收入，只需按5％的稅率繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅。
如果發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)或企業(yè)性單位同時兼營非應稅勞務，應看非應稅勞務年銷售額是否超過總銷售額的50％，如果非應稅勞務年銷售額大于總銷售額的5 0％時，則該混合銷售行為不納增值稅，如果年銷售額小于總銷售額的50％時，則該混合銷售行為應納增值稅。
例2.某木制品廠生產銷售木制地板磚，并代為用戶施工。1996年10月，該廠承包了飛天歌舞廳的地板工程，工程總造價為10萬元。其中：本廠提供的木制地板磚為4萬元，施工費為6萬元。工程完工后，該廠給飛天歌舞廳開具普通發(fā)票，并收回了貨款（含施工費）。假如該廠1996年施工收入60萬元，地板磚銷售為50萬元，則該混合銷售行為不納增值稅。如果施工收入為50萬元，地板磚銷售收入為60萬元，則一并繳納增值稅。
那么，該行為應納增值稅額如下：
10／（1十17％）×17％＝1.45（萬元）
從事兼營業(yè)務又發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)或企事業(yè)單位，如果當年混合銷售行為較多，金額較大，企業(yè)有必要增加非應稅勞務銷售額，并超過年銷售額的50％，就可以降低混合銷售行為的稅負，不納增值稅，從而增加企業(yè)現金流量。
從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位發(fā)生混合銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅。
例3.立新化工廠為增值稅一般納稅人，1月1日銷售貨物4萬元，并利用自己的車隊為購買方送去貨物，運費為800元，此項業(yè)務應納增值稅如下：
?。?0000十800）／（1十17％）×17％＝5928.2l（元）
購進扣稅避稅籌劃案例
購進扣稅法即工業(yè)生產購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應稅產品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。
例：某工業(yè)企業(yè)1月份購進增值稅應稅商品1000件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款100萬元，進項稅額17萬元。該商品經生產加工后銷售單價1200元（不含增值稅），實際月銷售量100件（增值稅稅率17％）。則各月銷項稅額均為2.04萬元。但由于進項稅額采用購進扣稅法，1－8月份因銷項稅額16.3 2萬元（2.04×8），不足抵扣進項稅額17萬元，在此期間不納增值稅。9、10兩個月分別繳納1.36萬元和2.04萬元，共計3.4萬元（2.04×1 0－17）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率2％，通貨膨脹率3％，則3.4萬元的稅款折合為1月初的金額如下：
1.36÷（1十2％）9×（1十3％）9+2.04÷（1十2％）10×（1十3％）10＝2.1174（萬元）
顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。
我國現行增值稅具有普遍征收、價外計稅、使用專用發(fā)票等特點?，F行增值稅制充分體現了“道道課征、稅不重復”的基本特性，反映出公平、個性、透明、普遍、便利的原則精神，對于抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極有效的作用。然而，稅法中的多種選擇項目依然為納稅人進行避稅籌劃提供了可能性。
如何充分地利用這些可能性為我們企業(yè)的合理避稅服務呢？這里將針對納稅人的不同情況通過一個個具體的案例，結合不同的方法，如利用購進扣稅，利用增值稅的減免規(guī)定，利用分散優(yōu)勢，利用聯(lián)合經營，利用“”，利用混合銷售等等為讀者提供實際實踐的思路和具體操作的方法。一般納稅人的避稅籌劃案例、小規(guī)模納稅人的避稅籌劃案例、利用扣稅憑證避稅籌劃案例、進項稅額調整避稅籌劃案例、利用增值稅的減免規(guī)定避稅籌劃案例、利用“”避稅籌劃案例、利用“分散優(yōu)勢”避稅籌劃案例、利用“聯(lián)合經營”避稅籌劃案例、利用“混和銷售”避稅籌劃案例和購進扣稅籌劃案例。
一般納稅人的避稅籌劃案例
除特殊委托加工和進口貨物的納稅人外均為一般納稅人。一般納稅人應納稅額的基本公式如下：
應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
這樣，一般納稅人的避稅籌劃具體而言可以從兩方面入手。
利用當期銷項稅額避稅
銷項稅額指納稅人銷售貨物或應稅勞務，就銷售額依照規(guī)定的稅率計算所銷貨物或應稅勞務的稅額。銷項稅額在價外向購買方收取，其計算公式如下：
銷項稅額＝銷售額×稅率
利用銷項稅額避稅的關鍵在于：
第一，銷售額避稅；第二，稅率避稅。
一般來說，后者余地不大，利用銷售額避稅可能性較大。就銷售額而言存在下列避稅籌劃策略：
?。ㄒ唬崿F銷售收入時，采用特殊的結算方式，拖延入賬時間，延續(xù)稅款繳納；
?。ǘ╇S同貨物銷售的包裝物，單獨處理，不要匯入銷售收入；
（三）銷售貨物后加價收入或價外補貼收入，采取措施不要匯入銷售收入；
?。ㄋ模┰O法將銷售過程中的回扣沖減銷售收入；
?。ㄎ澹┎扇∧撤N合法合理的方式坐支，少匯銷售收入；
?。┥唐沸载浳镉糜诒酒髽I(yè)專項工程或福利設施，本應視同對外銷售，但采取低估價、次品折扣方式降低銷售額；
（七）采用用于本企業(yè)繼續(xù)生產加工的方式，避免作為對外銷售處理；
?。ò耍┮晕飺Q物；
?。ň牛槁毠じ愀＠虬l(fā)放獎勵性紀念品，低價出售，或私分商品性貨物；
（十）為公關將合格品降低為殘次品，降價銷售給對方或送給對方；
（十一）納稅人因銷貨退回或折讓而退還購買方的增值稅額，應從銷貨退回或者在發(fā)生的當期的銷項稅額中抵扣。
利用當期進項稅額避稅
進項稅額是指購進貨物或應稅勞務已納的增值稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于增值稅稅款抵扣憑證上注明的增值稅額和購進負稅農產品的價格中所含增值稅額，因此進項稅額避稅策略包括：
?。ㄒ唬┰趦r格同等的情況下，購買具有增值稅發(fā)票的貨物；
?。ǘ┘{稅人購買貨物或應稅勞務，不僅向對方索要專用的增值稅發(fā)票，而且向銷方取得增值稅款專用發(fā)票上說明的增值稅額；
（三）納稅人委托加工貨物時，不僅向委托方收取增值稅專用發(fā)票，而且要努力爭取使發(fā)票上注明的增值稅額盡可能地大；
（四）納稅人進口貨物時，向海關收取增值稅完稅憑證，并注明增值稅額；
?。ㄎ澹┵忂M免稅農業(yè)產品的價格中所含增值稅額，按購貨發(fā)票或經稅務機關認可的收購憑據上注明的價格，依照10％的扣除稅率，獲得10％的抵扣；
?。榱隧樌@得抵扣，避稅者應當特別注意下列情況，并防止它發(fā)生：第一，購進貨物，應稅勞務或委托加工貨物未按規(guī)定取得并保存扣稅憑證的；第二，購進免稅農業(yè)產品未有購貨發(fā)票或經稅務機關認可的收購憑證；第三，購進貨物，應稅勞務或委托加工貨物的扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項，或者所注稅額及其他有關事項不符合規(guī)定的；
?。ㄆ撸┰诓少徆潭ㄙY產時，將部分固定資產附屬件作為原材料購進，并獲得進項稅額抵扣；
?。ò耍⒎菓惡兔舛愴椖抠忂M的貨物和勞務與應稅項目購進的貨物與勞務混同購進，并獲得增值稅發(fā)票；
（九）采用兼營手段，縮小不得抵扣部分的比例。
以上兩大類策略，是從可供避稅籌劃的實際操作的角度著眼而提出的。從本質上說可歸納為：一是爭取縮小銷項稅額；二是爭取擴大進項稅額，其效果是從兩個方向壓縮應繳稅額。
小規(guī)模納稅人的避稅籌劃案例
對不符合一般納稅人條件的納稅人，由主管稅務機關認定為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和征收率6％計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。
增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行避稅籌劃提供了可能性。對于小規(guī)模納稅人而言，可以利用納稅人身份認定這一點進行避稅籌劃。
人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。但實際并非盡然。我們知道，納稅人進行避稅籌劃的目的，在于通過減少稅負支出，降低現金流出量。企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經營規(guī)模的前提下實現由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然要增加會計成本。例如，增加會計賬薄，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。
如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。
除受企業(yè)會計成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負也并不總是高于一般納稅人。
以下的案例可以說明這一點。
假定某物資批發(fā)企業(yè)，年應納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為45.9萬元（300×17％－300×17％×10％）。如果將該企業(yè)分設兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，那么，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，就符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用6％征收率。在這種情況下，只要分別繳增值稅9.6萬元（160×6％）和8.4萬元（140×6％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負27. 9萬元。
利用扣稅憑證避稅籌劃案例
如前所述，一般納稅人的避稅籌劃可以從兩方面入手：縮小銷項稅額；擴大進項稅額。對于后者，應該注意合理利用扣稅憑證進行避稅籌劃。我們來看以下的案例。
某木材公司從東北某林業(yè)機構調進一批原木，受長期計劃體制的影響，該林業(yè)單位屬事業(yè)機構，為非增值稅一般納稅人，因此不得開具專用發(fā)票，而且長期以來，該林業(yè)機構調出木材只開具專用收據而無開具發(fā)票的習慣。
木材公司收到該收據后，無法按正常的程序扣稅，也不得按農產品收購憑證扣稅。
經與該林業(yè)機構協(xié)商，林業(yè)機構同意向當地稅務機關申領普通發(fā)票，并給木材公司開具了普通發(fā)票，林業(yè)機構由于其調出的原木屬自產自銷，因而無論開收據還是普通發(fā)票，均不需交納增值稅。而對于木材公司來說，根據現行政策，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購進農副產品（原木屬農產品）可憑普通發(fā)票按10％抵扣進項稅金，解決了進項稅金的抵扣矛盾，合理降低了稅收負擔。
進項稅金調整避稅籌劃案例
一般納稅人在計算進項稅金時，應僅限于從三種進貨憑證進行：一是從增值稅專用發(fā)票，即按專用發(fā)票記載的增值稅金確定；二是從海關增值稅完稅憑證，即按完稅憑證記載的增值稅金確定；三是從免稅農業(yè)產品進貨發(fā)票進行計算。
一般納稅人在購入貨物時，如果能判斷出該貨物不符合進項稅金具備的前提和不符合規(guī)定的扣除項目，可以不進行進項稅金處理。但在許多情況下納稅人不能在貨物或勞務購入時就能判斷或者能準確判斷出是否有不予抵扣的情形（例如不能判斷今后一定會發(fā)生非常損失等等）。這樣，進項稅金處理一般采取先抵扣，后調整的方法。
因此，納稅人應掌握正確的調整方法。
進項稅金調整額針對不同情況按下列方法進行計算：
1.一般納稅人在購入貨物既用于實際征收增值稅項目又用于增值稅免稅項目或者非增值稅項目而無法準確劃分各項目進項稅金的情況下：
進項稅金調整額＝當月進項稅金×（免稅、非應稅項目合計／全部銷售額合計）
2.一般納稅人發(fā)生其他項目不予抵扣的情況下：
進項稅金調整額＝貨物或應稅勞務購進價格×稅率
3.非正常損失的在產品、產成品中的外購貨物或勞務的購進價格，需要納稅人結合成本有關資料還原計算。
例1.某增值稅一般納稅人，2月基本建設項目領用貨物成本為30000元，產成品因風災損失價值100000元，其中損失價值中購進貨物成本70000元，進項貨物稅率全部為17％，則
進項稅金調整額＝（30000十70000）×17％＝17000（元）
例2.某增值稅一般納稅人生產甲乙兩種產品，其中甲產品免征增值稅，2月份支付電費20000元，進項稅金3400元；支付熱電力費10000元，進項稅金1700元，本月購入其他貨物進項稅金為60000元。上述進項稅金的貨物全部共同用于甲、乙兩種產品生產。當月共取得銷售額為1500000元，其中甲產品為500000元，則進項稅金調整額為：
進項稅金調整額＝（3400十1700十600000）×（500000／1500000）＝21700（元）
利用增值稅的減免規(guī)定避稅籌劃案例
關于增值稅的減免規(guī)定有幾大類，我們將從以下二個方面進行講解，以說明如何利用增值稅的減免規(guī)定進行避稅籌劃。
對增值稅相關減免規(guī)定的說明
（一）免征增值稅的項目
1.農業(yè)生產者銷售的自產農業(yè)產品（包括種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)和水產業(yè)生產的各種初級產品），這里的農業(yè)生產者包括從事農業(yè)生產的單位和個人；
2.避孕藥品用具；
3.古舊圖書，指向社會收購的古書和舊書；
4.直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；
5.外國政府、國際組織無償援助的進口貨物和設備；
6.來料加工，來件裝配和補償貿易所需進口的設備；
7.由殘疾人組織直接進口供殘疾人的專用品；
8.個體經營者及其他個人銷售的自己使用過的物品。指游艇、摩托車及應征消費品以外的貨物。
?。ǘ╆P于兼營業(yè)務減稅、免稅的規(guī)定納稅人進行兼營，并且單獨核算免稅、減稅項目的銷售額，即可獲得免稅、減稅。
?。ㄈτ谄鹫鼽c的規(guī)定稅法規(guī)定，納稅人銷售額未達到財政部的增值稅起征點的，免征增值稅。增值稅起征點幅度如下：
1.銷售貨物的起征點為月銷售額600－2000元。
2.銷售應稅勞務的起征點為月銷售額200－800元。
3.按次納稅的起征點為每次（日）銷售額50－80元。
這里所說的銷售額是指從事貨物生產或提供應稅勞務，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，兼營貨物批發(fā)和零售的年應稅銷售額在100萬元以下的小規(guī)模納稅人。
減免稅的計算
企業(yè)全部產品減免稅的計算如下：
1.免稅的計算。免稅指國家免征企業(yè)“應交稅金”。企業(yè)要照常計算應扣稅金、銷項稅金，進而算出應交稅金，該“應交稅金”即為免稅稅額。
2.減稅的計算。減稅包括減率征收和減額征收。凡減率征收的產品，仍照常計算應扣稅金，只是在結轉銷項稅金時，按減征的稅率計算銷項稅金。減率產品由于銷項稅金減少而使應交稅金相應減少，這部分減征稅金體現在企業(yè)的利潤中。減額征收，企業(yè)照常計算應扣稅金、銷項稅金和應交稅金，然后對應交稅金減征一定數額，如果企業(yè)既生產減免稅產品，同時又生產應稅產品，由于應扣稅金是按購進額計算的，難以按產品分開，因此，通常要按無稅生產成本對應扣稅金進行比例分攤。
利用“”避稅籌劃案例
國家往往會制定一些納稅優(yōu)惠政策，而許多企業(yè)并非生來具備享受優(yōu)惠政策的條件，這就需要企業(yè)為自身創(chuàng)造條件，來達到利用優(yōu)惠政策合理避稅的目的，這種方式稱為“”。下面的案例將對“”避稅籌劃進行詳細的說明。
例1.某鋼鐵生產企業(yè)，以鋼材為其主要產品，由于附近并無礦山，因而其生產原料主要為廢舊鋼鐵，而廢舊鋼鐵的主要來源除了外地廢舊物資經營單位外，主要從本地的“破爛王”（個體撿破爛的）處收購，從外地廢舊物資經營單位購進廢鋼，由于對方可開具增值稅專用發(fā)票，因而本企業(yè)可抵扣進項稅額，而按現行稅收政策，從個人（破爛王）處收購廢舊物資，除專門的廢舊物資經營單位可按收購額10％計提進項稅額外，工業(yè)企業(yè)是不能按此辦法處理的，因而該鋼鐵企業(yè)從“破爛王”處收購的廢鋼鐵無法抵扣進項稅額，給企業(yè)加重了負擔。
如何減輕這部分負擔？該鋼鐵企業(yè)決策層決定專門成立一個廢舊物資回收公司，獨立法人，獨立核算，并經工商機關和公安機關批準，執(zhí)有特種行業(yè)（廢舊物資經營）經營許可證，所有該鋼鐵企業(yè)從個人收購的廢舊鋼鐵均通過廢舊物資回收公司，廢舊物資回收公司再按市場價格將收購的廢鋼鐵銷售給鋼鐵企業(yè)，并開具增值稅專用發(fā)票，稅率17％。
通過機構處理，鋼鐵企業(yè)購進的所有廢鋼鐵都可以正常的手續(xù)足額抵扣進項稅額，減輕了鋼鐵企業(yè)的稅收負擔，而廢舊物資經營單位雖然名義稅負很高，但依據現行財稅政策，在1995年內，廢舊物資經營單位可享受增值稅先征后返的稅收優(yōu)惠政策，由財政返還其應納稅額的70％，因而其實際稅負也并不高。
例2.某大型機械生產企業(yè)，生產的A類機械屬大型笨重商品，一般運費占產品銷售額的20％左右，以往做法，由該機械企業(yè)銷售機械并提供運輸服務，將運費包括在銷售額中，全額按17％計算銷項稅額，新稅制實施一段時間以來，該企業(yè)決策層經研究，決定專門成立一個運輸公司，獨立法人，獨立核算，銷售的A類機械，銷售額不再包括運費，運輸由運輸公司單獨開票結算，而運輸公司按3％的營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅，使得這部分運費的稅收負擔從17％降到了3％，而一般購進大型機械均作為固定資產的管理，因而不涉及購貨方扣稅問題，所以將運費部分單獨核算不影響購貨方扣稅從而也不危及雙方購銷業(yè)務。
例3.某建材企業(yè)，生產的某類建材產品屬綜合利用產品，其原料中摻有25％的粉煤灰，增值稅實施以來，由于其原材料大多為泥土、砂石及工業(yè)企業(yè)的廢物如粉煤灰，在購進時大都取不到增值稅專用發(fā)票，因而無法抵扣進項稅金，稅負較高。
1995年以來，依據有關政策規(guī)定，對企業(yè)生產的原料中摻有不少于30％的粉煤灰、煤礦石、石煤、燒煤鍋爐的爐底渣（不包括高爐水渣）的建材產品，在19 95年底之前免征增值稅，該企業(yè)發(fā)動科技攻關，在配料比例中將粉煤灰的含量提高到30％以上，又不使該產品的性能受影響。
通過這種技術處理，企業(yè)一方面享受了稅收優(yōu)惠政策，另一方面，又提高了對廢棄資源粉煤灰的利用，利民也利己。
利用“分散優(yōu)勢”避稅籌劃案例
我們先看下面的案例。
某乳品廠隸屬于菜市商業(yè)局，由于計劃體制、行政體制的束縛，該企業(yè)一直實行大而全、小而全的組織形式，內部設有牧場和乳品加工分廠兩個分部，牧場生產的原奶經乳品加工分廠加工成花色奶后出售。
新稅制實施之初，該企業(yè)在原有的組織形式下稅負增加很大，因為依據新增值稅有關政策的規(guī)定，該廠為工業(yè)生產企業(yè)，不屬于農業(yè)生產者，其最終產品也非農產品，因而其加工出售的產品不享受農業(yè)生產者自產自銷的免稅待遇，而依據增值稅條例的規(guī)定，該企業(yè)可以抵扣的進項稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，包括草料及精飼料，而草料大部分為向農民收購或牧場自產，因而收購部分可經稅務機關批準后，接收購額的10％扣除進項稅額，精飼料由于前道環(huán)節(jié)（生產、經營飼料單位）按現行政策實行免稅，因而乳品廠購進精飼料無法取得進項稅額抵扣憑證——增值稅專用發(fā)票，所以，縱觀乳品廠的抵扣項目，僅為外購草料的10％以及一小部分輔助生產用品，但是該企業(yè)生產的產品花色奶，適用17％的基本稅率，全額按17％稅率計算銷項稅額，銷項減去進項稅額為該企業(yè)的應交稅金。該企業(yè)1994年稅負達到了川％以上，大大超過實施新稅制之前的稅收負擔，也影響了企業(yè)的正常生產經營。
1995年伊始，該企業(yè)及上級主管部門經研究，決定將牧場和乳品加工分廠分開獨立核算，分為兩個獨立法人，分別辦理工商登記和稅務登記，但在生產協(xié)作上仍按以前程序處理，即牧場生產的鮮奶仍供應給乳品加工廠加工銷售，但牧場和乳品加工廠之間按正常的企業(yè)間購銷關系結算，這樣處理，將產生以下效果：
作為牧場，由于其自產自銷未經加工的農產品（鮮牛奶），符合農業(yè)生產者自銷農業(yè)產品的條件，因而可享受免稅待遇，稅負為零，銷售給乳品加工廠的鮮牛奶價格按正常的成本利潤率核定。
作為乳品加工廠，其購進牧場的鮮牛奶，可作為農產品收購處理，可按收購額計提10％的進項稅額，這部分進項稅額已遠遠大于原來草料收購額的10％，銷售產品，仍按原辦法計算銷項稅額。
由于目前牛奶制品受國家宏觀調控計劃的影響，屬微利產品，在牧場環(huán)節(jié)按正常的成本利潤率核算后，乳品加工環(huán)節(jié)的增值額已很少，因而乳品加工廠的稅負也很低。
經過以上的機構分設，解決了原來企業(yè)稅負畸重的矛盾，而且也不違背現行稅收政策的規(guī)定。
利用“聯(lián)合經營”避稅籌劃案例
避稅籌劃可以利用分散優(yōu)勢，同樣可以利用聯(lián)合經營達到目的。
某電子器材公司，最近組織到一批國外先進的尋呼通信機，在國內銷售預計利潤率將很高，該公司領導層經過研究，決定改變目前的經營形式，主動與郵電局某三產企業(yè)聯(lián)營，成立一個專門尋呼臺，由三產企業(yè)和該公司共同投資設立。三產企業(yè)以尋呼網絡投資，而電子公司則以該批尋呼機作為投資，該尋呼臺經過電信管理部門批準正式開始營運，銷售該批尋呼機并提供尋呼服務，按照現行稅收政策規(guī)定，經過電信管理部門批準設立的機構，既銷售尋呼器材，又為客戶提供有關的電信勞務服務的，不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅。而單獨銷售尋呼器材，不提供有關的電信勞務服務的應繳納增值稅。這樣，經過聯(lián)合，電子器材公司銷售該批尋呼器材，僅按3％的營業(yè)稅稅率繳稅，稅負大大低于預計的繳納增值稅的稅負；郵電局下屬三產企業(yè)通過與電子公司聯(lián)合，開辟了新的就業(yè)渠道，為下崗人員提供了就業(yè)機會，雙方相輔相成，各有所得。
利用“混合銷售”避稅籌劃案例
一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，稱為混合銷售行為。需要解釋的是：出現混合銷售行為，涉及到的貨物和非應稅勞務是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關系。它與一般既從事這個稅的應稅項目，又從事那個稅的應稅項目，兩者之間都沒有直接從屬關系的兼營行為，是完全不同的。這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。
稅法對混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。“以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務營業(yè)額不到50％。
發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應看自己是否屬于從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果不是，則只繳納營業(yè)稅。
1.某大專院校于1996年11月轉讓一項新技術，取得轉讓收入80萬元。
其中：技術資料收入50萬元，樣機收入30萬元。
因為該項技術轉讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)單位。該院校取得的8 0萬元混合銷售收入，只需按5％的稅率繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅。
如果發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)或企業(yè)性單位同時兼營非應稅勞務，應看非應稅勞務年銷售額是否超過總銷售額的50％，如果非應稅勞務年銷售額大于總銷售額的5 0％時，則該混合銷售行為不納增值稅，如果年銷售額小于總銷售額的50％時，則該混合銷售行為應納增值稅。
例2.某木制品廠生產銷售木制地板磚，并代為用戶施工。1996年10月，該廠承包了飛天歌舞廳的地板工程，工程總造價為10萬元。其中：本廠提供的木制地板磚為4萬元，施工費為6萬元。工程完工后，該廠給飛天歌舞廳開具普通發(fā)票，并收回了貨款（含施工費）。假如該廠1996年施工收入60萬元，地板磚銷售為50萬元，則該混合銷售行為不納增值稅。如果施工收入為50萬元，地板磚銷售收入為60萬元，則一并繳納增值稅。
那么，該行為應納增值稅額如下：
10／（1十17％）×17％＝1.45（萬元）
從事兼營業(yè)務又發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)或企事業(yè)單位，如果當年混合銷售行為較多，金額較大，企業(yè)有必要增加非應稅勞務銷售額，并超過年銷售額的50％，就可以降低混合銷售行為的稅負，不納增值稅，從而增加企業(yè)現金流量。
從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位發(fā)生混合銷售行為，視同銷售貨物，征收增值稅。
例3.立新化工廠為增值稅一般納稅人，1月1日銷售貨物4萬元，并利用自己的車隊為購買方送去貨物，運費為800元，此項業(yè)務應納增值稅如下：
?。?0000十800）／（1十17％）×17％＝5928.2l（元）
購進扣稅避稅籌劃案例
購進扣稅法即工業(yè)生產購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結轉到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應稅產品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。
例：某工業(yè)企業(yè)1月份購進增值稅應稅商品1000件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款100萬元，進項稅額17萬元。該商品經生產加工后銷售單價1200元（不含增值稅），實際月銷售量100件（增值稅稅率17％）。則各月銷項稅額均為2.04萬元。但由于進項稅額采用購進扣稅法，1－8月份因銷項稅額16.3 2萬元（2.04×8），不足抵扣進項稅額17萬元，在此期間不納增值稅。9、10兩個月分別繳納1.36萬元和2.04萬元，共計3.4萬元（2.04×1 0－17）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率2％，通貨膨脹率3％，則3.4萬元的稅款折合為1月初的金額如下：
1.36÷（1十2％）9×（1十3％）9+2.04÷（1十2％）10×（1十3％）10＝2.1174（萬元）
顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。
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