增值稅的合理籌劃（一）

　　增值稅納稅籌劃的基礎

　　增值稅一般被認為是中性稅種，比較規(guī)范?，F(xiàn)在國際上有60多個國家開征增值稅，以是否允許扣除購入固定資產(chǎn)的費用為標準，劃分為生產(chǎn)型、消費型、收入型三種類型，我國屬于生產(chǎn)型。今后我國將全面推行消費型增值稅。納稅人要針對增值稅進行稅收謀劃，須對增值稅的特點和優(yōu)惠政策有充分的了解，對癥下藥，才能收到預期的效果。增值稅有以下特點：

　?。?）普遍征收和道道征收。除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售不動產(chǎn)外，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)普遍征收，此外還延伸到服務業(yè)的提供加工、修理修配勞務。每經(jīng)過一個環(huán)節(jié)，只要有增值額就征稅，而且只對增值額征稅。這個特點決定了增值稅的籌劃可以涉及各個環(huán)節(jié)，能廣泛開展，而且易于同國際接軌。

　?。?）實行價外稅。以銷售額為計稅依據(jù)，銷售額不含增值稅金，在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和增值稅稅額。

　　（3）稅率檔次少，計稅方法簡便。一般納稅人的基本稅率為17％，此外還有13％和零稅率兩個檔次。13％的稅率適用于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食復制品、農(nóng)藥、煤炭等十八類；零稅率適用于納稅人出口貨物（原油、柴油、新聞紙、糖，援外貨物和國家禁止出口的貨物除外）。小規(guī)模納稅人按4％的簡易稅率計征。

　　在實際的經(jīng)營活動中，納稅人可以充分應用13％和零稅率這兩個檔次進行分析測算。同時，因為一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間稅負亦有區(qū)別，也是稅收籌劃的側(cè)重點。

　　增值稅稅收優(yōu)惠政策除以上稅率的區(qū)別外，稅收優(yōu)惠還有以下類型：

　　（1）免稅。如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食、農(nóng)膜、執(zhí)法部門和單位罰沒收入等十幾項免繳增值稅。

　?。?）減稅。如經(jīng)營舊貨單位銷售的舊貨，按4％的征收率計算應納稅額，并減半征收增值稅；為鼓勵高科技產(chǎn)業(yè)化，最近財政部、國家稅務總局發(fā)出通知，規(guī)定對企業(yè)自行開發(fā)生產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品按17％的法定稅率征收后，實際稅負超過6％的部分實行增值稅即征即退；對小規(guī)模納稅人生產(chǎn)銷售計算機軟件按6％征收增值稅；對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記的計算機軟件產(chǎn)品，在銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的，不征收增值稅。

　?。?）先征后退。財政部、國家稅務總局《關于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料免征增值稅政策的通知》[財稅（2001）113號]規(guī)定，對生產(chǎn)銷售的尿素統(tǒng)一征收增值稅，并在2001、2002年兩年內(nèi)實行增值稅先征后退的政策。2001年對征收的稅款全額退還，2002年退還50％，自2003年起停止退還政策。

　　增值稅具體退稅事宜，由財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處按財政部、國家稅務總局、中國人民銀行《關于稅制改革后對某些企業(yè)實行“先征后退”有關預算管理問題的暫行規(guī)定的通知》[（94）財預字第55號]的有關規(guī)定辦理。

　　從2001年1月1日起執(zhí)行對原征收增值稅的尿素生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)銷售的尿素，實行增值稅先征后退政策；對原免征增值稅的尿素生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)銷售的尿素，恢復征收增值稅和實行先征后退政策以及對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料免征增值稅政策，自2001年8月1日起執(zhí)行。

　　此外、稅法明確規(guī)定對民族貿(mào)易縣縣級國有民族貿(mào)易企業(yè)和供銷社企業(yè)銷售貨物；國有、集體商業(yè)企業(yè)批發(fā)肉、禽、蛋、水產(chǎn)品和蔬菜的業(yè)務；部分出版物等八項實行增值稅先征后退，退稅率有所不同。

　　從以上可以看出，增值稅的稅收優(yōu)惠劃分很細，政策界限很嚴。在進行稅收籌劃時，納稅人必須仔細研究，掌握政策，不能越線。同時，增值稅稅收籌劃涉及混合銷售、兼營、市場定價、購進抵扣等復雜問題，最好請專業(yè)人士幫助操作，制定最優(yōu)納稅方案。

　?。ㄒ唬┰鲋刀惣{稅籌劃的基礎

　　增值稅本身固有的特征和特性就是增值稅納稅籌劃的基礎，而增值稅的各項優(yōu)惠政策卻是增值稅納稅籌劃的溫床。現(xiàn)行增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅相比具有如下特點：

　　1.實行價外稅，使增值稅的間接稅性質(zhì)更為明顯。

　　規(guī)范化的增值稅均屬于由生產(chǎn)經(jīng)營者或銷售者繳納，而由購買者或消費者負擔，稅款可能轉(zhuǎn)嫁的間接稅。采用價外稅辦法，即稅金不包含在銷售價格內(nèi)，將稅款和價款明確劃開，好處是更鮮明地體現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)，明確企業(yè)只是稅款的繳納者，消費者稅款的最終負擔者，增強國家和企業(yè)之間分配關系的透明度。另外，在零售環(huán)節(jié)出售商品和對消費者提供勞務時，價格和稅金不分開標明，這符合我國群眾的消費心理，但并未改變增值稅實行價外計稅的間接稅性質(zhì)。

　　2.統(tǒng)一實行規(guī)范化和購進扣稅法，即憑發(fā)票注明稅款進行抵扣的辦法。

　　實行憑發(fā)票注明稅款進行扣稅的辦法，銷貨企業(yè)在開出的專用發(fā)票上，不僅要注明價款，還不要注明稅款。這樣，對進貨企業(yè)來講，進項稅額是發(fā)票上注明的，而非自己計算的，從而大大減輕了納稅人計算進項稅金的工作量，而且使抵扣稅金更加準確。也體現(xiàn)了增值稅在征收上的普遍性和連續(xù)性。

　　3.采用“生產(chǎn)型”增值稅，對企業(yè)外購的原材料、燃料、動力、包裝物和低值易耗品等進項稅款都有準予抵扣，對固定資產(chǎn)的稅金不予抵扣。

　　4.對不同經(jīng)營規(guī)模的納稅人，采取不同的計稅方法。

　　增值稅按照銷售額大小和會計核算健全，將納稅人劃分為兩類：一類為一般納稅人，采用購進扣稅法計稅；另一類是小規(guī)模納稅人，采用征收率的特殊辦法征收。這樣，既有利于增值稅制度的推行，又有利于簡化征收，強化征管，尤其是使基層稅務機關能夠集中較多的力量加強對大中型企業(yè)納稅人的管理，抓好收入重點。

　　依據(jù)增值稅上述特征，增值稅的納稅籌劃主要可以從以下幾個方面入手：

　?。?）納稅人身份認定上的稅收籌劃

　　增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。

　　但實際并非盡然。我們知道，納稅人進行稅務籌劃的目的，在于通過減少稅負支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換必然要增加會計成本。例如，增設會計賬簿，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。除受企業(yè)會計成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負也并不總是高于一般納稅人。

　　[案例]廣寧華德物資批發(fā)有限公司，2002年應納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為：

　　300×17％－300×17％×10％＝45.9萬元。

　　[要求籌劃]廣寧華德物資批發(fā)有限公司的納稅籌劃方案及籌劃結(jié)果。

　　[法律依據(jù)]《中華人民共和國公司法》

　　[籌劃思路]廣寧華德物資批發(fā)有限公司依據(jù)《中華人民共和國公司法》分設廣寧華豐物資批發(fā)有限公司、廣寧德勤物資批發(fā)有限公司兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，那末，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，就符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％征收率。

　　[籌劃結(jié)果]經(jīng)過納稅籌劃以后，在這種情況下，廣寧華豐物資批發(fā)有限公司和廣寧德勤物資批發(fā)有限公司兩個批發(fā)企業(yè)分別繳增值稅為：

　　廣寧華豐物資批發(fā)有限公司應繳增值稅＝160×4％＝6.4萬元

　　廣寧德勤物資批發(fā)有限公司應繳增值稅＝140×4％＝5.6萬元。

　　顯然，劃小單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負為：

　　45.9－6.4－5.6＝33.9萬元。

　　（2）增值稅實行購進扣稅法，為企業(yè)遞延納稅創(chuàng)造了條件。

　　購進扣稅法即工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時間價值因素相對減輕稅負，創(chuàng)造了條件。

　　（3）利用市場定價自主權(quán)進行的納稅籌劃

　　增值稅的有關法規(guī)對企業(yè)市場定價的幅度沒有具體限定，即企業(yè)擁有《企業(yè)法》所賦于的充分的市場定價自主權(quán)。這就為企業(yè)在利益統(tǒng)一體的關聯(lián)企業(yè)之間，通過轉(zhuǎn)移價格及利潤的方式進行納稅籌劃活動提供了條件。

　　（4）針對固定資產(chǎn)的納稅籌劃

　?、俨坏玫挚圪徣氲墓潭ㄙY產(chǎn)不包括建筑物等不動產(chǎn)；

　?、诠潭ㄙY產(chǎn)能夠自制的盡量不外購；

　?、蹤C器、設備發(fā)生的修理費的進項稅額可以抵扣；

　　④銷售使用過的固定資產(chǎn)暫免征收增值稅（對單位和個體經(jīng)營者銷售自己使用過的，除游艇、摩托車、汽車以外的固定資產(chǎn)暫免增值稅。這里所說的固定資產(chǎn)有具體的限定條件：

　　a.屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；

　　b.企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；

　　c.銷售價格不超過其原值的貨物。

　　（5）折扣銷售和折讓的納稅籌劃

　　在實際經(jīng)濟活動中，企業(yè)銷售貨物或應稅勞務時，并不一定按原價銷售，而為促使購貨方多買貨物，往往給予購貨方較優(yōu)惠的價格。稅法規(guī)定折扣銷售可按余額作為應稅銷售額。

　?。?）兼營和混合銷售的納稅籌劃

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　　兼營是企業(yè)經(jīng)營范圍多樣性的反映。即每個企業(yè)的主營業(yè)務確定以后，其他業(yè)務項目即為兼營業(yè)務。從稅收角度來看，涉及到企業(yè)稅負輕重，即可進行納稅籌劃。兼營主要包括兩種：a.稅種相同，稅率不同；b.不同稅種，不同稅率。

　　從事以上兩種兼營行為的納稅人，應當分別核算：

　　a.兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，在取得收入后，應分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算納稅額。

　　b.兼營非應稅勞務的，企業(yè)應分別核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額，并對應稅貨物或應稅勞務的銷售收入按各自適用稅率計算增值稅；對非應稅勞務的營業(yè)額，按其適用稅率征收營業(yè)稅。

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　　一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，稱為混合銷售行為。需要解釋的是：出現(xiàn)混合行為，涉及到的貨物和非應稅勞務是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關系。它與一般既從事這個稅項目、又從事那個稅的應稅項目，兩者之間卻沒有直接從屬關系的兼營行為，是完全不同的。這就是說，混合銷售行為是不可能分別核算的。稅法對混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務營業(yè)額不到50％。發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果不是，則只需繳納營業(yè)稅。

　?。?）增值稅免稅的稅負效應

　　免稅指國家對某種特定貨物或勞務的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過程不予課稅。

　　一般來說，免稅意味著國家放棄一筆財政收入而給予納稅人的優(yōu)惠。但增值稅因其環(huán)環(huán)相扣的特點，免稅可能會造成鏈條的中斷，反而會加重納稅人的稅收負擔。增值稅應稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過多個環(huán)節(jié)，對不同環(huán)節(jié)的免稅其一般性后果是不同的。

　　中斷式免稅不一定會為其接受者帶來利益，同樣的增值額被不知不覺地重復征稅的可能性很大，并且免稅項目越多，人們就越想為自己免稅，這樣稅基就會遭到嚴重侵蝕。現(xiàn)行增值稅已將中斷式免稅的項目減到最低限度，其中涉及到從生產(chǎn)到流通環(huán)節(jié)的主要有避孕藥品和用具。而農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)的免稅，是將農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)排除在增值稅征稅范圍之外。購入免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人，可按買價和扣除率10％來計算進項抵扣稅額，這樣不會加重該納稅人的稅負。此外，除了古舊圖書和指定范圍的進口物品實行環(huán)節(jié)免稅外，不搞工業(yè)和商業(yè)的中斷式免稅。