進行消費稅的稅收籌劃需注意的幾個方面
消費稅的計征，主要取決于三個因素，即納稅人的選定、稅率的高低及銷售額的大小。由于納稅人和稅率籌劃的空間較小，這里只作簡單介紹。而銷售額的大小，直接關(guān)系到應(yīng)納稅額的多少，因此，消費稅的銷售額成為稅收籌劃的主要內(nèi)容。
納稅人選定的籌劃
我國現(xiàn)行消費稅征稅范圍比較窄，只選擇11類消費品征稅，因此在納稅的選定上可以進行適當(dāng)?shù)幕I劃。也就是說，企業(yè)在投資決策的時候，就避開上述消費品，而選擇其他符合國家產(chǎn)業(yè)政策，在流轉(zhuǎn)稅及所得稅方面有優(yōu)惠政策的產(chǎn)品進行投資。另外，有些高檔消費品也沒有列入消費稅征稅范圍，在市場前景看好的情況下，企業(yè)也可選擇這類項目投資，以避免成為消費稅納稅人。
稅率的籌劃
由于應(yīng)稅消費品所適用的稅率是固定的，只有在出現(xiàn)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品的情況下，納稅人才可以選擇合適的銷售方式和核算方式，達到適用較低消費品稅率的目的，從而降低稅負。
消費稅的兼營行為，主要是指消費稅納稅人同時經(jīng)營兩種以上稅率的應(yīng)稅消費品的行為。對于這種兼營行為，稅法明確規(guī)定：納稅人兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費稅產(chǎn)品的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在會計核算的過程中做到帳目清楚，以免蒙受不必要的損失；
在消費品銷售過程中的組合問題，看有無必要組成成套消費品銷售，避免給企業(yè)造成不必要的稅收負擔(dān)。
某酒廠既生產(chǎn)稅率為25％的糧食白酒，又生產(chǎn)稅率為10％的藥酒，還生產(chǎn)上述兩類酒的小瓶裝禮品套裝。某年8月份，該廠對外銷售12000瓶糧食白酒，單價30元／瓶；銷售8000瓶藥酒，單價50元／瓶；銷售700套套裝酒，單價120元／套，其中白酒3瓶、藥酒3瓶，均為半斤裝。如何做好該酒廠的稅收籌劃？
如果三類酒單獨核算，應(yīng)納消費稅稅額為：
白酒：30×12000×25％＝90000（元）
藥酒：50×8000×10％＝40000（元）
套裝酒：120×700×25％＝21000（元）
合計應(yīng)納消費稅額為：
84000+46400+21000＝151000（元）
如果三類酒未單獨核算，則應(yīng)采用稅率從高的原則，應(yīng)納消費稅稅額為：
?。?0×12000+50×8000+120×700）×25％＝211000（元）
由此可見，如果企業(yè)將三種酒單獨核算，可節(jié)稅：
211000-151000＝60000元
另外，如果該企業(yè)不將兩類酒組成套裝酒銷售還可節(jié)稅：
120×700×25％-（14×3×700×25％+29×3×700×10％）
?。?1000-（7350+6090）
＝7560（元）
因此，企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品時，能單獨核算，最好單獨核算，沒有必要成套銷售的，最好單獨銷售，盡量降低企業(yè)的稅收負擔(dān)。
銷售額的籌劃為方便計稅，消費稅的銷售額和增值稅的銷售額相關(guān)規(guī)定是一樣的，即以含消費稅而不含增值稅的銷售額作為計稅基數(shù)。除此之外，消費稅在確定銷售額時，還涉及到一些特殊規(guī)定，這為稅收籌劃提供了廣闊的空間。
銷售額核算的籌劃當(dāng)適用增值稅的征稅對象，同時計征消費稅時，應(yīng)征消費稅的銷售額中不包括應(yīng)向購貨方收取的增值稅的，其計算公式為應(yīng)稅消費品的銷售額＝含增值稅的銷售額／（1＋增值稅稅率或征收率）
現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，有的企業(yè)沒有深刻理解增值稅價外稅的屬性，直接將含增值稅的銷售額作為消費稅的計稅依據(jù)，這顯然不利于企業(yè)節(jié)省消費稅。
某酒廠銷售給某超市價值為5萬元的糧食白酒（含增值稅），并開具增值稅專用發(fā)票，注明銷項稅額7265元，（增值稅稅率為17％，消費稅稅率為25％）。
應(yīng)稅消費品的銷售額為：50000（1＋17％）＝42375（元）
應(yīng)納消費稅為：42735×25％＝10683.75（元）
包裝物的稅收籌劃
包裝物是指產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)用于包裝其產(chǎn)品的各種包裝容器，如箱、桶、罐、瓶等等。在一般產(chǎn)品銷售活動中，包裝物隨產(chǎn)品銷售是很普遍的，從形式上看，可以分成如下幾種類型：第一，隨同產(chǎn)品出售但不單獨計價的包裝物；第二，隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物；第三，出租或出借給購買產(chǎn)品的單位使用的包裝物。
在出租出借這種形式下，還可以有具體的分類：一是包裝物不作價隨同產(chǎn)品出售，只是單純收取押金；二是既作隨同產(chǎn)品出售，同時又另外收取押金；三是不作價隨同產(chǎn)品出售，在收取租金的基礎(chǔ)上，又收取包裝物押金。如某啤酒廠，在銷售啤酒的過程中，對周轉(zhuǎn)箱不作價銷售，只是收取押金，這屬于第一種情況；如果該啤酒廠以較低的價格對周轉(zhuǎn)箱作價，計入銷售額之中，另外又規(guī)定歸還包裝物的時間，并收取了押金，這屬于第二種情況；如果周轉(zhuǎn)箱求作價銷售，而是借給購貨方使用，該酒廠對周轉(zhuǎn)箱按實際使用期限收取租金。此外，為了保證包裝物的完好，又另外收取部分押金，這就屬于第三種情況。
根據(jù)消費稅暫行條例實施細則的規(guī)定：應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中按其所包裝消費品的適用稅率征收消費稅。包裝物的租金應(yīng)視為價外費用，并入銷售額征稅。
包裝物的押金應(yīng)區(qū)分不同情況分別進行處理：如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金的，此項押金可以暫不并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅；對因逾期未收回包裝物而不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額計征消費稅；
對包裝物既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取押金并在規(guī)定的期限內(nèi)未予退還的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅。
另外，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》規(guī)定，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中征收消費稅（啤酒、黃酒除外）。
因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)省消費稅，關(guān)鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售，而應(yīng)采取收取“押金”的形式，而此項押金必須在規(guī)定的時間內(nèi)收回，則可以不并入銷售額計算繳納消費稅。
某汽車輪胎廠，屬增值稅一般納稅人，某月銷售汽車輪胎500個，每個輪胎售價為500元（木含增值稅），這批輪胎耗用包裝盒500只，每只包裝盒售價對元（不含增值稅），輪胎的消費稅稅率為10％。那么，該汽車輪胎廠對包裝盒如何處理，才能最大限度地節(jié)稅？
如果企業(yè)將包裝盒作價連同輪胎一同銷售，包裝盒應(yīng)并入輪胎售價當(dāng)中一并征收消費稅。應(yīng)納消費稅稅額為：
（5000×500＋20×500）×10％＝251000（元）。
如果企業(yè)將包裝盒不作價銷售而是收取押金，每只包裝盒收取20元的押金，則此項押金木應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額計征消費稅。該企業(yè)應(yīng)納消費稅為5000×500×10％＝250000（元）。
如果押金在規(guī)定期限內(nèi)（一般為一年）未收回，應(yīng)將此項押金作為銷售額納稅。
由于收取的押金作為價外費用，應(yīng)屬含稅的款項，應(yīng)將押金換算為不含稅收入計征稅款。該企業(yè)應(yīng)納消費稅為：
5000×500×10％＋20×500÷（1＋17％）×10％＝250854.70（元）。
由此可見，該輪胎廠只有將包裝盒收取押金，且在規(guī)定的期限內(nèi)將包裝物押金收回時，才可以達到最大限度地節(jié)稅。
連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品主要是指以消費稅產(chǎn)品為原材料，繼續(xù)生產(chǎn)加工應(yīng)稅消費品的業(yè)務(wù)，如用煙絲，繼續(xù)生產(chǎn)加工成卷煙，煙絲是卷煙的直接材料并最終構(gòu)成卷煙的實體，這里煙絲和卷煙都是消費稅的產(chǎn)品。而煙絲作為生產(chǎn)卷煙的原材料，其來源涉及到三種不同情況：一種是自行加工的，一種是委托加工收回的，再一種是外購的，三種不同的原材料來源，如何做好稅收處理呢？
自行加工的應(yīng)稅消費品
根據(jù)消費稅條例的規(guī)定，納稅人自行加工的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅。也就是說，用企業(yè)生產(chǎn)出的煙絲為原材料，繼續(xù)加工生產(chǎn)出卷煙，煙絲不納消費稅，只就生產(chǎn)出的卷煙征收消費稅，但是直接對外銷售的煙絲還是應(yīng)該征收消費稅的。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，先由A車間自行加工成煙絲，加工費合計120萬元。然后，再由B車間加工成甲類卷煙，加工費用合計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額100萬元。
如果將A車間加工成的煙絲直接對外銷售，應(yīng)就煙絲征收消費稅。但該卷煙廠是將煙絲繼續(xù)加工成卷煙，因此只就卷煙繳納消費稅。應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％＝500（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（萬元）。
委托加工的應(yīng)稅消費品
企業(yè)或單位由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限和對產(chǎn)品性能、質(zhì)量等方面的特殊要求，常常自己不能生產(chǎn)，而委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費品，然后，將加工好的應(yīng)稅消費品收回，或者直接銷售或者自己使用。按照條例的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。
所謂“委托加工的應(yīng)稅消費品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方的名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論企業(yè)在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。這主要是因為，委托加工應(yīng)稅消費品是由受托方代收代繳消費稅稅款的，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某種形式提供原料，那就不成其為委托加工，而是受托方在自制應(yīng)稅消費品了。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)受托方人為地壓低計稅價格，虛假代收代繳消費稅的現(xiàn)象。
委托加工收回的應(yīng)稅消費品，如果委托企業(yè)收回后，直接對外銷售則不再繳納消費稅。如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，則允許扣除當(dāng)期投入生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品的已納消費稅稅額。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，并委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費120萬元。
如果該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本費用共計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額1000萬元。則受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（萬元）；
該廠銷售卷煙后，應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％－115.71＝384.29（萬元）；
稅后利潤為：
?。?00－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（萬元）。
如果該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類卷煙，加工費用為220萬元（120萬＋100萬），收回卷煙成品后直接對外銷售，銷售額仍為1000萬元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋220）÷（1－50％）×50％＝370（萬元）。
對外銷售時不必再繳納消費稅，稅后利潤為：
（100－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（萬元）。
外購的應(yīng)稅消費品
如果企業(yè)自己不能生產(chǎn)或委托加工同類應(yīng)稅消費品，那就只能選擇外購。由于消費稅是價內(nèi)稅，即消費稅稅額包含在應(yīng)稅消費品的價格之內(nèi)，因此，企業(yè)在外購原材料的同時，也就支付了消費稅稅款。對于用外購的應(yīng)稅消費品為原料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，允許按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算準(zhǔn)予扣除外購的應(yīng)稅消費品已納的消費稅稅款。
某卷煙廠，某年購入一批價值為384.29萬元（150萬＋120萬＋114.29萬）的已稅煙絲，投入生產(chǎn)后，全部生產(chǎn)出甲類卷煙，該批卷煙最終銷售額為1000萬元。則該卷煙廠應(yīng)納消費稅稅款為：
1000×50％－384.29×30％＝384.72（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（萬元）
從以上分析可以看出，在各相關(guān)因素相同的條件下，自行加工方式的稅后利潤最小，其稅負最重；購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式的稅負次之；而委托加工方式中徹底的委托加工方式稅負比委托加工后再自行加工銷售的稅負要低。
這主要是因為三種形式的應(yīng)稅消費品的稅基不同。自行加工的應(yīng)稅消費品，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格，而委托加工方式，其稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，其往往要低于產(chǎn)品的銷售價格，而低于的這一部分，實際上未繳納消費稅。購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式，雖以產(chǎn)品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已納稅額，稅負相對要輕些。
由于消費稅是價內(nèi)稅，消費稅稅負的輕重直接影響到企業(yè)的利潤水平。同時，不同的應(yīng)稅消費品加工方式，又使企業(yè)的消費稅稅負有所不同，因此，企業(yè)完全可以通過稅收籌劃，選擇最佳的加工方式，以求稅負最低，利潤最多。
納稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃
消費稅的征收不同于增值稅。增值稅是以每個流通環(huán)節(jié)的增值額作為課征對象，體現(xiàn)為“道道征收”，而消費稅的征收環(huán)節(jié)具有單一性，即它只是在應(yīng)稅消費品生產(chǎn)、流通或消費的某一環(huán)節(jié)征稅，并不是多環(huán)節(jié)多次征收。從消費品的生產(chǎn)流通體制表看，國內(nèi)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品一般要經(jīng)過生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個環(huán)節(jié)，進口的消費品要經(jīng)過進口、批發(fā)、零售三個環(huán)節(jié)。相對于為數(shù)眾多的批發(fā)商和消費者而言，生產(chǎn)環(huán)節(jié)和進口環(huán)節(jié)牽涉到的生產(chǎn)經(jīng)營者數(shù)量最少，從而有利于實行有效的源泉控制和保障稅收征管效率，因而將消費稅的征收環(huán)節(jié)確定在消費品生產(chǎn)流通的源頭，即產(chǎn)制環(huán)節(jié)最為適宜。
那么，應(yīng)稅消費品的納稅環(huán)節(jié)是怎樣規(guī)定的？納稅人從事應(yīng)稅消費品生產(chǎn)銷售的，其納稅環(huán)節(jié)一般是應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)，且納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務(wù)、支付代購手續(xù)費以及在銷售之外另付給購貨方或中間人作為獎勵和報酬的應(yīng)稅消費品，也屬于銷售范疇；納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品以外的其他方面，應(yīng)在移送使用環(huán)節(jié)納稅；委托加工應(yīng)稅消費品的納稅環(huán)節(jié)確定在委托方提貨時，由受托方代收代繳稅款；進口的應(yīng)稅消費品，納稅環(huán)節(jié)確定在報關(guān)進口環(huán)節(jié)。但是，對于金銀首飾則改在零售環(huán)節(jié)課征。
由于消費稅的課征只選擇單一環(huán)節(jié)，而消費品的流通還存在著批發(fā)、零售等若干個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為企業(yè)選擇一定的方式節(jié)稅提供了可能。企業(yè)可以采用分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部、銷售公司的辦法，降低生產(chǎn)環(huán)節(jié)的銷售價格向他們供貨，經(jīng)銷部、銷售公司再以正常價格對外銷售，由于消費稅主要在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，企業(yè)的稅收負擔(dān)會因此減輕許多。
某小汽車生產(chǎn)廠，正常小汽車的出廠價為128000元／輛，適用稅率為8％。而該廠分設(shè)了獨立核算的經(jīng)銷部，向經(jīng)銷部供貨時價格定為98000元／輛，當(dāng)月出廠小汽車2 00輛。兩種銷售方式稅負對比如下：
廠家直接銷售，應(yīng)納消費稅額為：
128000×200×8％二2048000（元）
由經(jīng)銷部銷售，應(yīng)納消費稅額為：
98000×200×8％＝1568000（元）
由此，企業(yè)可節(jié)稅2048000－1568000＝480000（元）
現(xiàn)在，這種做法在生產(chǎn)煙、酒、化妝品、摩托車、小汽車的行業(yè)里得到較為普遍的應(yīng)用。這里需要企業(yè)注意的是：生產(chǎn)廠家向經(jīng)銷部出售應(yīng)稅消費品時，只能適度壓低價格；如果壓低幅度過大，就屬于稅法所稱“價格明顯偏低”，此時，稅務(wù)機關(guān)就可以行使對價格的調(diào)整權(quán)。
出口應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
由于列入消費稅征稅范圍的消費品一般為非生活必需品，而這些應(yīng)稅消費品的購買者通常具有較高的消費水平，因此，對于消費稅不應(yīng)存在減稅、免稅優(yōu)惠的問題。
但是，按照國際通行的做法，對于出口的消費品通常都是免稅的。
出口應(yīng)稅消費品的免稅政策
增值稅和消費稅是屬于交叉征收的稅種，出口應(yīng)稅消費品在出口報關(guān)時，往往既涉及增值稅的退（兔）稅，同時也涉及消費稅的退（免）稅，因此，通常所說的出口退（免）稅，主要指的就是退（免）增值稅和消費稅，一些相關(guān)的退（免）稅政策也將這兩個稅種合并闡述（可直接參照增值稅的章節(jié)）。而消費稅和增值稅不同之處則在于退稅稅率的確定和出口應(yīng)稅消費品退稅的計算上。
退稅稅率的確定。出口應(yīng)稅消費品應(yīng)退消費稅的稅率或單位稅額，依據(jù)《消費稅暫行條例》所附《消費稅稅目稅率表》執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)將不同消費稅稅率的出口應(yīng)稅消費品分開核算和申報，凡劃分不清的，一律從低適用稅率計算應(yīng)退消費稅稅額。
出口應(yīng)稅消費品退稅的計算。出口應(yīng)稅消費品的應(yīng)退消費稅稅款，分兩種情況處理：屬于從價定率計征消費稅的應(yīng)稅消費品，計算公式為：應(yīng)退消費稅稅款＝出口貨物的工廠銷售額×稅率；屬于從量定額計征消費稅的應(yīng)稅消費品，計算公式為：應(yīng)退消費稅稅款＝出口數(shù)量×單位稅額。
出口應(yīng)稅消費品的稅收籌劃規(guī)行
消費稅規(guī)定，只要納稅人出口的消費品，不是國家禁止或限制出口的貨物，在出口環(huán)節(jié)均可以享受退（免）稅的待遇。這就是鼓勵納稅人在滿足國內(nèi)市場需求的基礎(chǔ)上，盡量擴大出口規(guī)模。從節(jié)稅的角度出發(fā)，納稅人也應(yīng)該想方設(shè)法開拓國際市場，為本企業(yè)謀求盡可能多的合理利益。
此外，在出口產(chǎn)品因質(zhì)量等問題被退貨的情況下，依然存在著一定的節(jié)稅機會。
稅法中規(guī)定：出口的應(yīng)稅消費品辦理退稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，進口時予以免稅的，由報關(guān)出口者按規(guī)定期限向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理補繳已退的消費稅稅款。由納稅人直接出口的應(yīng)稅消費品，辦理免稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，進口時已予以免稅的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可暫不辦理補稅，待其轉(zhuǎn)為國內(nèi)銷售時，再向主管稅務(wù)機關(guān)申報補繳消費稅。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)完全可以占有資金的時間價值，充分利用退貨款和推遲納稅人的應(yīng)退稅款，為企業(yè)創(chuàng)造新的效益。
納稅人選定的籌劃
我國現(xiàn)行消費稅征稅范圍比較窄，只選擇11類消費品征稅，因此在納稅的選定上可以進行適當(dāng)?shù)幕I劃。也就是說，企業(yè)在投資決策的時候，就避開上述消費品，而選擇其他符合國家產(chǎn)業(yè)政策，在流轉(zhuǎn)稅及所得稅方面有優(yōu)惠政策的產(chǎn)品進行投資。另外，有些高檔消費品也沒有列入消費稅征稅范圍，在市場前景看好的情況下，企業(yè)也可選擇這類項目投資，以避免成為消費稅納稅人。
稅率的籌劃
由于應(yīng)稅消費品所適用的稅率是固定的，只有在出現(xiàn)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品的情況下，納稅人才可以選擇合適的銷售方式和核算方式，達到適用較低消費品稅率的目的，從而降低稅負。
消費稅的兼營行為，主要是指消費稅納稅人同時經(jīng)營兩種以上稅率的應(yīng)稅消費品的行為。對于這種兼營行為，稅法明確規(guī)定：納稅人兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費稅產(chǎn)品的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在會計核算的過程中做到帳目清楚，以免蒙受不必要的損失；
在消費品銷售過程中的組合問題，看有無必要組成成套消費品銷售，避免給企業(yè)造成不必要的稅收負擔(dān)。
某酒廠既生產(chǎn)稅率為25％的糧食白酒，又生產(chǎn)稅率為10％的藥酒，還生產(chǎn)上述兩類酒的小瓶裝禮品套裝。某年8月份，該廠對外銷售12000瓶糧食白酒，單價30元／瓶；銷售8000瓶藥酒，單價50元／瓶；銷售700套套裝酒，單價120元／套，其中白酒3瓶、藥酒3瓶，均為半斤裝。如何做好該酒廠的稅收籌劃？
如果三類酒單獨核算，應(yīng)納消費稅稅額為：
白酒：30×12000×25％＝90000（元）
藥酒：50×8000×10％＝40000（元）
套裝酒：120×700×25％＝21000（元）
合計應(yīng)納消費稅額為：
84000+46400+21000＝151000（元）
如果三類酒未單獨核算，則應(yīng)采用稅率從高的原則，應(yīng)納消費稅稅額為：
?。?0×12000+50×8000+120×700）×25％＝211000（元）
由此可見，如果企業(yè)將三種酒單獨核算，可節(jié)稅：
211000-151000＝60000元
另外，如果該企業(yè)不將兩類酒組成套裝酒銷售還可節(jié)稅：
120×700×25％-（14×3×700×25％+29×3×700×10％）
?。?1000-（7350+6090）
＝7560（元）
因此，企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品時，能單獨核算，最好單獨核算，沒有必要成套銷售的，最好單獨銷售，盡量降低企業(yè)的稅收負擔(dān)。
銷售額的籌劃為方便計稅，消費稅的銷售額和增值稅的銷售額相關(guān)規(guī)定是一樣的，即以含消費稅而不含增值稅的銷售額作為計稅基數(shù)。除此之外，消費稅在確定銷售額時，還涉及到一些特殊規(guī)定，這為稅收籌劃提供了廣闊的空間。
銷售額核算的籌劃當(dāng)適用增值稅的征稅對象，同時計征消費稅時，應(yīng)征消費稅的銷售額中不包括應(yīng)向購貨方收取的增值稅的，其計算公式為應(yīng)稅消費品的銷售額＝含增值稅的銷售額／（1＋增值稅稅率或征收率）
現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，有的企業(yè)沒有深刻理解增值稅價外稅的屬性，直接將含增值稅的銷售額作為消費稅的計稅依據(jù)，這顯然不利于企業(yè)節(jié)省消費稅。
某酒廠銷售給某超市價值為5萬元的糧食白酒（含增值稅），并開具增值稅專用發(fā)票，注明銷項稅額7265元，（增值稅稅率為17％，消費稅稅率為25％）。
應(yīng)稅消費品的銷售額為：50000（1＋17％）＝42375（元）
應(yīng)納消費稅為：42735×25％＝10683.75（元）
包裝物的稅收籌劃
包裝物是指產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)用于包裝其產(chǎn)品的各種包裝容器，如箱、桶、罐、瓶等等。在一般產(chǎn)品銷售活動中，包裝物隨產(chǎn)品銷售是很普遍的，從形式上看，可以分成如下幾種類型：第一，隨同產(chǎn)品出售但不單獨計價的包裝物；第二，隨同產(chǎn)品出售單獨計價的包裝物；第三，出租或出借給購買產(chǎn)品的單位使用的包裝物。
在出租出借這種形式下，還可以有具體的分類：一是包裝物不作價隨同產(chǎn)品出售，只是單純收取押金；二是既作隨同產(chǎn)品出售，同時又另外收取押金；三是不作價隨同產(chǎn)品出售，在收取租金的基礎(chǔ)上，又收取包裝物押金。如某啤酒廠，在銷售啤酒的過程中，對周轉(zhuǎn)箱不作價銷售，只是收取押金，這屬于第一種情況；如果該啤酒廠以較低的價格對周轉(zhuǎn)箱作價，計入銷售額之中，另外又規(guī)定歸還包裝物的時間，并收取了押金，這屬于第二種情況；如果周轉(zhuǎn)箱求作價銷售，而是借給購貨方使用，該酒廠對周轉(zhuǎn)箱按實際使用期限收取租金。此外，為了保證包裝物的完好，又另外收取部分押金，這就屬于第三種情況。
根據(jù)消費稅暫行條例實施細則的規(guī)定：應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中按其所包裝消費品的適用稅率征收消費稅。包裝物的租金應(yīng)視為價外費用，并入銷售額征稅。
包裝物的押金應(yīng)區(qū)分不同情況分別進行處理：如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金的，此項押金可以暫不并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅；對因逾期未收回包裝物而不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額計征消費稅；
對包裝物既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取押金并在規(guī)定的期限內(nèi)未予退還的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅。
另外，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》規(guī)定，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中征收消費稅（啤酒、黃酒除外）。
因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)省消費稅，關(guān)鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售，而應(yīng)采取收取“押金”的形式，而此項押金必須在規(guī)定的時間內(nèi)收回，則可以不并入銷售額計算繳納消費稅。
某汽車輪胎廠，屬增值稅一般納稅人，某月銷售汽車輪胎500個，每個輪胎售價為500元（木含增值稅），這批輪胎耗用包裝盒500只，每只包裝盒售價對元（不含增值稅），輪胎的消費稅稅率為10％。那么，該汽車輪胎廠對包裝盒如何處理，才能最大限度地節(jié)稅？
如果企業(yè)將包裝盒作價連同輪胎一同銷售，包裝盒應(yīng)并入輪胎售價當(dāng)中一并征收消費稅。應(yīng)納消費稅稅額為：
（5000×500＋20×500）×10％＝251000（元）。
如果企業(yè)將包裝盒不作價銷售而是收取押金，每只包裝盒收取20元的押金，則此項押金木應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額計征消費稅。該企業(yè)應(yīng)納消費稅為5000×500×10％＝250000（元）。
如果押金在規(guī)定期限內(nèi)（一般為一年）未收回，應(yīng)將此項押金作為銷售額納稅。
由于收取的押金作為價外費用，應(yīng)屬含稅的款項，應(yīng)將押金換算為不含稅收入計征稅款。該企業(yè)應(yīng)納消費稅為：
5000×500×10％＋20×500÷（1＋17％）×10％＝250854.70（元）。
由此可見，該輪胎廠只有將包裝盒收取押金，且在規(guī)定的期限內(nèi)將包裝物押金收回時，才可以達到最大限度地節(jié)稅。
連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品主要是指以消費稅產(chǎn)品為原材料，繼續(xù)生產(chǎn)加工應(yīng)稅消費品的業(yè)務(wù)，如用煙絲，繼續(xù)生產(chǎn)加工成卷煙，煙絲是卷煙的直接材料并最終構(gòu)成卷煙的實體，這里煙絲和卷煙都是消費稅的產(chǎn)品。而煙絲作為生產(chǎn)卷煙的原材料，其來源涉及到三種不同情況：一種是自行加工的，一種是委托加工收回的，再一種是外購的，三種不同的原材料來源，如何做好稅收處理呢？
自行加工的應(yīng)稅消費品
根據(jù)消費稅條例的規(guī)定，納稅人自行加工的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅。也就是說，用企業(yè)生產(chǎn)出的煙絲為原材料，繼續(xù)加工生產(chǎn)出卷煙，煙絲不納消費稅，只就生產(chǎn)出的卷煙征收消費稅，但是直接對外銷售的煙絲還是應(yīng)該征收消費稅的。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，先由A車間自行加工成煙絲，加工費合計120萬元。然后，再由B車間加工成甲類卷煙，加工費用合計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額100萬元。
如果將A車間加工成的煙絲直接對外銷售，應(yīng)就煙絲征收消費稅。但該卷煙廠是將煙絲繼續(xù)加工成卷煙，因此只就卷煙繳納消費稅。應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％＝500（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（萬元）。
委托加工的應(yīng)稅消費品
企業(yè)或單位由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限和對產(chǎn)品性能、質(zhì)量等方面的特殊要求，常常自己不能生產(chǎn)，而委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費品，然后，將加工好的應(yīng)稅消費品收回，或者直接銷售或者自己使用。按照條例的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。
所謂“委托加工的應(yīng)稅消費品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費品，以及由受托方以委托方的名義購進原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，不論企業(yè)在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費品繳納消費稅。這主要是因為，委托加工應(yīng)稅消費品是由受托方代收代繳消費稅稅款的，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某種形式提供原料，那就不成其為委托加工，而是受托方在自制應(yīng)稅消費品了。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)受托方人為地壓低計稅價格，虛假代收代繳消費稅的現(xiàn)象。
委托加工收回的應(yīng)稅消費品，如果委托企業(yè)收回后，直接對外銷售則不再繳納消費稅。如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，則允許扣除當(dāng)期投入生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品的已納消費稅稅額。
某卷煙廠，某年購入一批價值為150萬元的煙葉，并委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費120萬元。
如果該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本費用共計100萬元，該批卷煙最終實現(xiàn)銷售額1000萬元。則受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（萬元）；
該廠銷售卷煙后，應(yīng)納消費稅稅額為：
1000×50％－115.71＝384.29（萬元）；
稅后利潤為：
?。?00－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（萬元）。
如果該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類卷煙，加工費用為220萬元（120萬＋100萬），收回卷煙成品后直接對外銷售，銷售額仍為1000萬元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費稅稅額為：
?。?5＋220）÷（1－50％）×50％＝370（萬元）。
對外銷售時不必再繳納消費稅，稅后利潤為：
（100－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（萬元）。
外購的應(yīng)稅消費品
如果企業(yè)自己不能生產(chǎn)或委托加工同類應(yīng)稅消費品，那就只能選擇外購。由于消費稅是價內(nèi)稅，即消費稅稅額包含在應(yīng)稅消費品的價格之內(nèi)，因此，企業(yè)在外購原材料的同時，也就支付了消費稅稅款。對于用外購的應(yīng)稅消費品為原料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，允許按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算準(zhǔn)予扣除外購的應(yīng)稅消費品已納的消費稅稅款。
某卷煙廠，某年購入一批價值為384.29萬元（150萬＋120萬＋114.29萬）的已稅煙絲，投入生產(chǎn)后，全部生產(chǎn)出甲類卷煙，該批卷煙最終銷售額為1000萬元。則該卷煙廠應(yīng)納消費稅稅款為：
1000×50％－384.29×30％＝384.72（萬元）
稅后利潤為：
?。?000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（萬元）
從以上分析可以看出，在各相關(guān)因素相同的條件下，自行加工方式的稅后利潤最小，其稅負最重；購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式的稅負次之；而委托加工方式中徹底的委托加工方式稅負比委托加工后再自行加工銷售的稅負要低。
這主要是因為三種形式的應(yīng)稅消費品的稅基不同。自行加工的應(yīng)稅消費品，計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格，而委托加工方式，其稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格，其往往要低于產(chǎn)品的銷售價格，而低于的這一部分，實際上未繳納消費稅。購買應(yīng)稅消費品繼續(xù)加工方式，雖以產(chǎn)品銷售價格為稅基，但允許扣除購入原材料的已納稅額，稅負相對要輕些。
由于消費稅是價內(nèi)稅，消費稅稅負的輕重直接影響到企業(yè)的利潤水平。同時，不同的應(yīng)稅消費品加工方式，又使企業(yè)的消費稅稅負有所不同，因此，企業(yè)完全可以通過稅收籌劃，選擇最佳的加工方式，以求稅負最低，利潤最多。
納稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃
消費稅的征收不同于增值稅。增值稅是以每個流通環(huán)節(jié)的增值額作為課征對象，體現(xiàn)為“道道征收”，而消費稅的征收環(huán)節(jié)具有單一性，即它只是在應(yīng)稅消費品生產(chǎn)、流通或消費的某一環(huán)節(jié)征稅，并不是多環(huán)節(jié)多次征收。從消費品的生產(chǎn)流通體制表看，國內(nèi)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品一般要經(jīng)過生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個環(huán)節(jié)，進口的消費品要經(jīng)過進口、批發(fā)、零售三個環(huán)節(jié)。相對于為數(shù)眾多的批發(fā)商和消費者而言，生產(chǎn)環(huán)節(jié)和進口環(huán)節(jié)牽涉到的生產(chǎn)經(jīng)營者數(shù)量最少，從而有利于實行有效的源泉控制和保障稅收征管效率，因而將消費稅的征收環(huán)節(jié)確定在消費品生產(chǎn)流通的源頭，即產(chǎn)制環(huán)節(jié)最為適宜。
那么，應(yīng)稅消費品的納稅環(huán)節(jié)是怎樣規(guī)定的？納稅人從事應(yīng)稅消費品生產(chǎn)銷售的，其納稅環(huán)節(jié)一般是應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)，且納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務(wù)、支付代購手續(xù)費以及在銷售之外另付給購貨方或中間人作為獎勵和報酬的應(yīng)稅消費品，也屬于銷售范疇；納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品以外的其他方面，應(yīng)在移送使用環(huán)節(jié)納稅；委托加工應(yīng)稅消費品的納稅環(huán)節(jié)確定在委托方提貨時，由受托方代收代繳稅款；進口的應(yīng)稅消費品，納稅環(huán)節(jié)確定在報關(guān)進口環(huán)節(jié)。但是，對于金銀首飾則改在零售環(huán)節(jié)課征。
由于消費稅的課征只選擇單一環(huán)節(jié)，而消費品的流通還存在著批發(fā)、零售等若干個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為企業(yè)選擇一定的方式節(jié)稅提供了可能。企業(yè)可以采用分設(shè)獨立核算的經(jīng)銷部、銷售公司的辦法，降低生產(chǎn)環(huán)節(jié)的銷售價格向他們供貨，經(jīng)銷部、銷售公司再以正常價格對外銷售，由于消費稅主要在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，企業(yè)的稅收負擔(dān)會因此減輕許多。
某小汽車生產(chǎn)廠，正常小汽車的出廠價為128000元／輛，適用稅率為8％。而該廠分設(shè)了獨立核算的經(jīng)銷部，向經(jīng)銷部供貨時價格定為98000元／輛，當(dāng)月出廠小汽車2 00輛。兩種銷售方式稅負對比如下：
廠家直接銷售，應(yīng)納消費稅額為：
128000×200×8％二2048000（元）
由經(jīng)銷部銷售，應(yīng)納消費稅額為：
98000×200×8％＝1568000（元）
由此，企業(yè)可節(jié)稅2048000－1568000＝480000（元）
現(xiàn)在，這種做法在生產(chǎn)煙、酒、化妝品、摩托車、小汽車的行業(yè)里得到較為普遍的應(yīng)用。這里需要企業(yè)注意的是：生產(chǎn)廠家向經(jīng)銷部出售應(yīng)稅消費品時，只能適度壓低價格；如果壓低幅度過大，就屬于稅法所稱“價格明顯偏低”，此時，稅務(wù)機關(guān)就可以行使對價格的調(diào)整權(quán)。
出口應(yīng)稅消費品的稅收籌劃
由于列入消費稅征稅范圍的消費品一般為非生活必需品，而這些應(yīng)稅消費品的購買者通常具有較高的消費水平，因此，對于消費稅不應(yīng)存在減稅、免稅優(yōu)惠的問題。
但是，按照國際通行的做法，對于出口的消費品通常都是免稅的。
出口應(yīng)稅消費品的免稅政策
增值稅和消費稅是屬于交叉征收的稅種，出口應(yīng)稅消費品在出口報關(guān)時，往往既涉及增值稅的退（兔）稅，同時也涉及消費稅的退（免）稅，因此，通常所說的出口退（免）稅，主要指的就是退（免）增值稅和消費稅，一些相關(guān)的退（免）稅政策也將這兩個稅種合并闡述（可直接參照增值稅的章節(jié)）。而消費稅和增值稅不同之處則在于退稅稅率的確定和出口應(yīng)稅消費品退稅的計算上。
退稅稅率的確定。出口應(yīng)稅消費品應(yīng)退消費稅的稅率或單位稅額，依據(jù)《消費稅暫行條例》所附《消費稅稅目稅率表》執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)將不同消費稅稅率的出口應(yīng)稅消費品分開核算和申報，凡劃分不清的，一律從低適用稅率計算應(yīng)退消費稅稅額。
出口應(yīng)稅消費品退稅的計算。出口應(yīng)稅消費品的應(yīng)退消費稅稅款，分兩種情況處理：屬于從價定率計征消費稅的應(yīng)稅消費品，計算公式為：應(yīng)退消費稅稅款＝出口貨物的工廠銷售額×稅率；屬于從量定額計征消費稅的應(yīng)稅消費品，計算公式為：應(yīng)退消費稅稅款＝出口數(shù)量×單位稅額。
出口應(yīng)稅消費品的稅收籌劃規(guī)行
消費稅規(guī)定，只要納稅人出口的消費品，不是國家禁止或限制出口的貨物，在出口環(huán)節(jié)均可以享受退（免）稅的待遇。這就是鼓勵納稅人在滿足國內(nèi)市場需求的基礎(chǔ)上，盡量擴大出口規(guī)模。從節(jié)稅的角度出發(fā)，納稅人也應(yīng)該想方設(shè)法開拓國際市場，為本企業(yè)謀求盡可能多的合理利益。
此外，在出口產(chǎn)品因質(zhì)量等問題被退貨的情況下，依然存在著一定的節(jié)稅機會。
稅法中規(guī)定：出口的應(yīng)稅消費品辦理退稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，進口時予以免稅的，由報關(guān)出口者按規(guī)定期限向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理補繳已退的消費稅稅款。由納稅人直接出口的應(yīng)稅消費品，辦理免稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，進口時已予以免稅的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可暫不辦理補稅，待其轉(zhuǎn)為國內(nèi)銷售時，再向主管稅務(wù)機關(guān)申報補繳消費稅。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)完全可以占有資金的時間價值，充分利用退貨款和推遲納稅人的應(yīng)退稅款，為企業(yè)創(chuàng)造新的效益。
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