委托加工業(yè)務(wù)的稅收籌劃技巧——案例

　　一、稅法依據(jù)

　　根據(jù)我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》第四條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1－消費(fèi)稅稅率）。

　　《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，《消費(fèi)稅暫行條例》第四條所說(shuō)的“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論納稅人在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售 自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。

　　對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方未按規(guī)定代扣代繳稅款，并經(jīng)委托方所在地國(guó)稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，則應(yīng)由委托方所在國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)委托方補(bǔ)征稅款，受托方國(guó)稅機(jī)關(guān)不得重復(fù)征稅。如果在檢查時(shí)，收回的應(yīng)稅消費(fèi)品已經(jīng)直接銷售的，按銷售額計(jì)稅；收回的應(yīng)稅消費(fèi)品尚未銷售或不能直接銷售的（如收回后用于連續(xù)生產(chǎn)等），按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅。組成計(jì)稅價(jià)格的計(jì)算公式為：組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）/（1－消費(fèi)稅稅率）。

　　根據(jù)這個(gè)規(guī)定，作為消費(fèi)稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行加工生產(chǎn)方式之間作出選擇。我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》對(duì)消費(fèi)稅的具體計(jì)算方法和繳納方式也作了具體的規(guī)定。研究這些規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)各條款之間的彈性，為我們通過(guò)不同生產(chǎn)方式的選擇而降低稅收負(fù)擔(dān)提供了籌劃的空間。

　　二、案例分析

　　通過(guò)上面法規(guī)的簡(jiǎn)單分析，我們大致可以看出，委托加工將承擔(dān)與自產(chǎn)消費(fèi)品銷售不同的消費(fèi)稅。同時(shí)，將原材料委托他人加工成應(yīng)稅消費(fèi)品，如果沒(méi)有代扣代繳，而是收回后銷售，那么也將承擔(dān)不同的消費(fèi)稅。下面我們舉例說(shuō)明：

　　位于某市的金星酒業(yè)公司，接到一張生產(chǎn)200噸糧食白酒的訂單，合同銷售金額為2000萬(wàn)元。根據(jù)不同的生產(chǎn)組織方式，將得到不同的稅款承擔(dān)情況：

　　方案一：由委托加工環(huán)節(jié)直接加工成定型產(chǎn)品收回后直接銷售。

　　金星酒業(yè)公司將價(jià)值500萬(wàn)元的釀酒原料交給另一家白酒生產(chǎn)企業(yè)紅星酒廠，由紅星酒廠完成所有的制作程序，即金星釀酒廠從紅星酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的某品牌糧食白酒，協(xié)議加工費(fèi)為440萬(wàn)元。產(chǎn)品運(yùn)回后以合同協(xié)議價(jià)格直接銷售。當(dāng)金星酒業(yè)公司收回委托加工產(chǎn)品時(shí)，向紅星酒廠支付加工費(fèi)，同時(shí)支付由其代扣代繳的消費(fèi)稅。應(yīng)納消費(fèi)稅為：（500＋440）÷（1－25%）×25%＋200×2000×0.5÷10000＝333.33（萬(wàn)元）。

　　方案二：由金星酒業(yè)公司自己完成該品牌的糧食白酒的生產(chǎn)制作過(guò)程。

　　假設(shè)由金星酒業(yè)公司自己生產(chǎn)該酒，其發(fā)生的生產(chǎn)成本恰好等于委托紅星酒廠的加工費(fèi)，即為440萬(wàn)元。金星酒業(yè)公司應(yīng)納消費(fèi)稅為：2000×25%＋200×2000×0.5÷10000＝520（萬(wàn)元）。

　　通過(guò)計(jì)算，我們可以發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務(wù)由金星酒業(yè)公司自行生產(chǎn)要比委托加工多支付消費(fèi)稅186.67萬(wàn)元。

　　方案三：委托加工收回時(shí)不代收代繳，在銷售時(shí)繳納消費(fèi)稅。

　　如果金星酒業(yè)公司在收回委托加工白酒時(shí)紅星酒廠未代扣代繳消費(fèi)稅，金星酒業(yè)公司將白酒收回后直接按2000萬(wàn)元的價(jià)格銷售，則金星酒業(yè)公司就應(yīng)以2000萬(wàn)元作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納消費(fèi)稅為：2000×25%＋200×2000×0.5÷10000＝520（萬(wàn)元）。

　　比較我們不難發(fā)現(xiàn)，該筆業(yè)務(wù)由金星酒業(yè)公司將委托加工產(chǎn)品收回銷售后所繳稅款要比委托方代收代繳稅款多支付消費(fèi)稅186.67萬(wàn)元。

　　三、結(jié)論

　　通過(guò)上述分析，我們可以看出由于稅法對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品和自產(chǎn)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)納消費(fèi)稅的計(jì)算不同，導(dǎo)致承擔(dān)不同的稅負(fù)。委托加工應(yīng)納消費(fèi)稅額比自產(chǎn)銷售的情況少，而委托加工代收代繳的比委托加工收回后銷售再繳納的少。所以納稅人在承接相關(guān)業(yè)務(wù)的時(shí)候，可以根據(jù)各種相關(guān)因素判斷是否采用委托加工的方式，以達(dá)到節(jié)稅的目的。