房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃——存貨的納稅籌劃
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)，包括各庫存材料、庫存設(shè)備、低值易耗品、開發(fā)產(chǎn)品和分期收款發(fā)出產(chǎn)品等。由于存貨常處于不斷銷售和重置或耗用和重置之中，流動(dòng)性強(qiáng)，因而易造成或被人為利用虛列或虛減存貨，這不但影響企業(yè)資產(chǎn)、損益的真實(shí)性，而且還影響到營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅等稅種應(yīng)納稅額的計(jì)繳，故須重視存貨范圍的確認(rèn)，加強(qiáng)存貨的會(huì)計(jì)核算。
存貨的納稅籌劃，重點(diǎn)是在符合稅法規(guī)定范圍內(nèi)，使其成本最大化，從而達(dá)到節(jié)稅之目的。
納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。納稅人外購存貨的實(shí)際成本包括購貨價(jià)格、購貨費(fèi)用和稅金。
計(jì)入存貨成本的稅金是反映購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的營業(yè)稅、關(guān)稅、資源稅和不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
納稅人自制存貨的成本包括制造費(fèi)用等間接費(fèi)用。
存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。
?。ㄒ唬┐尕浻?jì)價(jià)方法選擇的納稅籌劃
存貨的高低，影響銷貨毛利的大小，同時(shí)影響所得額大小，故一般納稅籌劃者無不以存貨作為調(diào)節(jié)所得的工具。
1.先進(jìn)先出法
先進(jìn)先出法是假定“先入庫的存貨先發(fā)出”，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨和期末結(jié)存存貨計(jì)價(jià)的一種方法。
2.加權(quán)平均法
加權(quán)平均法是在材料等存貨按實(shí)際成本進(jìn)行明細(xì)分類核算時(shí)，以本期各批收貨數(shù)量和期初數(shù)量為權(quán)數(shù)計(jì)算材料等存貨的平均單位成本的一種方法。即以本期收貨數(shù)量和期初數(shù)量之和，去除本期收貨成本和期初成本總和，來確定加權(quán)平均單位成本，從而計(jì)算出本期發(fā)出存貨及期末存貨的成本。計(jì)算公式是：
材料等存貨的加權(quán)平均單位成本＝（期初結(jié)存金額＋∑本期各批收貨的實(shí)際單位成本×本期各批收貨的數(shù)量）／（期初結(jié)存數(shù)量＋∑本期各批收貨數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×本期發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
3.移動(dòng)平均法
移動(dòng)平均法是指在每次收貨以后，立即根據(jù)庫存存貨數(shù)量和總成本，計(jì)算出新的平均單位成本的一種計(jì)算方法。計(jì)算公式是：
材料等存貨的移動(dòng)平均單位成本＝本次收入之前結(jié)存存貨的總成本×本次收入存貨實(shí)際成本／（本次收入之前存貨數(shù)量＋本次收入存貨的數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝移動(dòng)平均單位成本×本次發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝移動(dòng)平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
4.后進(jìn)先出法
后進(jìn)先出法是指材料等存貨按實(shí)際成本進(jìn)行明細(xì)分類核算時(shí)，對(duì)于發(fā)出的材料等按存貨中最后進(jìn)貨的那批的價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種計(jì)算方法。在發(fā)出材料等數(shù)量超過存貨中最后一批進(jìn)貨的數(shù)量時(shí)，超過部分要依次按前一批收進(jìn)的單位成本計(jì)算。這一計(jì)價(jià)方法的假設(shè)與先進(jìn)先出法正好相反，是建立在假定“后入庫的存貨先發(fā)出”的基礎(chǔ)之上。采用這種方法的結(jié)果是新的期末結(jié)存存貨價(jià)值，反映早期進(jìn)貨的成本，而耗用材料等存貨的成本則接近存貨近期進(jìn)貨的成本水平。
5.個(gè)別計(jì)價(jià)法或分批計(jì)價(jià)法
個(gè)別計(jì)價(jià)法或分批計(jì)價(jià)法是反映對(duì)庫存和發(fā)出的每一特定貨物或每一批特定貨物的個(gè)別成本或每批成本加以認(rèn)定的一種方法。采用個(gè)別計(jì)價(jià)法或分批計(jì)價(jià)法，一般需具備兩個(gè)條件：一是存貨項(xiàng)目必須是可以辨別認(rèn)定的；二是必須要有詳細(xì)的記錄，據(jù)以了解每一個(gè)別存貨或每批存貨項(xiàng)目的具體情況。
在制造業(yè)，分批計(jì)價(jià)法或個(gè)別計(jì)價(jià)法主要適用于為某一特定的項(xiàng)目專門購入或制造并單獨(dú)存放的貨物。這種方法不能用于可互換使用的貨物，如果用于可互換使用的貨物，則可能導(dǎo)致企業(yè)選用較高或較低的單位成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，來調(diào)整當(dāng)期的利潤。
選擇存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行納稅籌劃時(shí)：
?。?）當(dāng)物價(jià)有上漲趨勢(shì)時(shí)，宜采用后進(jìn)先出法，因?yàn)檫@樣，期末存貨成本最低，銷貨成本最高，可將利潤遞延到次年度，達(dá)到延緩納稅的效果。
?。?）當(dāng)物價(jià)呈下，降趨勢(shì)時(shí)，則采用先進(jìn)先出法，這時(shí)，期末存貨為最近成本（即較低價(jià)格計(jì)算）而銷貨成本則較高計(jì)算，因此同樣可以將利潤遞延到次年度，達(dá)到延緩交稅的目的。
?。?）就賬務(wù)處理成本而言，采用加權(quán)平均法較好。簡單平均法過于簡單，不切實(shí)際，而移動(dòng)平均法，每進(jìn)出一次，單價(jià)均需重新計(jì)算，這樣太繁一般很少用。
?。ǘ┖挠昧空J(rèn)定順序的納稅籌劃
原材料耗用量的大小，直接影響制造成本的大小，從而影響產(chǎn)品銷售成本。所以如何增加原材料耗用量而使制造成本極大化，即為節(jié)稅策略之運(yùn)用。
企業(yè)確定存貨的實(shí)物數(shù)量有兩種方法：一種是實(shí)地盤存制；另一種是永續(xù)盤存制。
1.實(shí)地盤存制
“實(shí)地盤存制”又稱“定期盤存制”，是指企業(yè)平時(shí)只在賬簿中登記存貨的增加數(shù)，不記減少數(shù)，期末根據(jù)清點(diǎn)所得的實(shí)存數(shù)，計(jì)算本期存貨的減少數(shù)。使用這種方法平時(shí)的核算工作比較簡便，但不能隨時(shí)反映各種物資的收發(fā)結(jié)存情況，不能隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，并把物資的自然和人為短缺數(shù)隱含在發(fā)出數(shù)量之內(nèi)；同時(shí)由于缺乏經(jīng)常性資料，不便于對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)劃和控制，所以實(shí)地盤存制的實(shí)用性較差。通常僅適用于一些單位價(jià)值低、自然損耗大、數(shù)量不穩(wěn)定、進(jìn)出頻繁的特定貨物。
2.永續(xù)盤存制
“永續(xù)盤存制”又稱“賬面盤存制”，是指企業(yè)設(shè)置各種數(shù)量金額的存貨明細(xì)賬，根據(jù)有關(guān)憑證，逐日逐筆登記材料、產(chǎn)品、商品等的收發(fā)領(lǐng)退數(shù)量和金額，隨時(shí)結(jié)出賬面結(jié)存數(shù)量和金額。采用永續(xù)盤存制，可隨時(shí)掌握各種存貨的收發(fā)、結(jié)存情況，有利于存貨管理。
為了核對(duì)存貨賬面記錄，永續(xù)盤存制也要求進(jìn)行存貨的實(shí)物盤點(diǎn)。盤點(diǎn)可定期或不定期進(jìn)行，通常在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的間隙盤點(diǎn)部分或全部存貨；會(huì)計(jì)年度終了，應(yīng)進(jìn)行一次全面的盤點(diǎn)清查，并編制盤點(diǎn)表，保證賬物相符，如有不符應(yīng)查明原因及時(shí)處理。
在我國實(shí)際工作中，存貨的核算一般采用永續(xù)盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應(yīng)保持一致。
（三）取得合法憑證的納稅籌劃
取得合法憑證，避免取得不符合規(guī)定的發(fā)票，是納稅籌劃最起碼的條件?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）規(guī)定：納稅人申報(bào)的扣除要能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)?！栋l(fā)票管理辦法》規(guī)定，取得不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷的憑據(jù)。
?。ㄋ模┍苊獗徽{(diào)低進(jìn)貨成本的納稅籌劃
企業(yè)避免被調(diào)低進(jìn)貨成本的納稅籌劃途徑主要有：
?。?）應(yīng)取得合法憑證并妥為保存，否則會(huì)被稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)按當(dāng)年度、當(dāng)?shù)赝回浧返淖畹蛢r(jià)格核定進(jìn)貨成本，并處以罰款。
?。?）進(jìn)貨價(jià)格不能明顯高于時(shí)價(jià)，除能提出正當(dāng)理由或證明文件予以認(rèn)定外，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)可能按時(shí)價(jià)（即較低價(jià)格）核定進(jìn)貨成本，企業(yè)宜特別注意。
存貨的納稅籌劃，重點(diǎn)是在符合稅法規(guī)定范圍內(nèi)，使其成本最大化，從而達(dá)到節(jié)稅之目的。
納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。納稅人外購存貨的實(shí)際成本包括購貨價(jià)格、購貨費(fèi)用和稅金。
計(jì)入存貨成本的稅金是反映購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的營業(yè)稅、關(guān)稅、資源稅和不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
納稅人自制存貨的成本包括制造費(fèi)用等間接費(fèi)用。
存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。
?。ㄒ唬┐尕浻?jì)價(jià)方法選擇的納稅籌劃
存貨的高低，影響銷貨毛利的大小，同時(shí)影響所得額大小，故一般納稅籌劃者無不以存貨作為調(diào)節(jié)所得的工具。
1.先進(jìn)先出法
先進(jìn)先出法是假定“先入庫的存貨先發(fā)出”，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨和期末結(jié)存存貨計(jì)價(jià)的一種方法。
2.加權(quán)平均法
加權(quán)平均法是在材料等存貨按實(shí)際成本進(jìn)行明細(xì)分類核算時(shí)，以本期各批收貨數(shù)量和期初數(shù)量為權(quán)數(shù)計(jì)算材料等存貨的平均單位成本的一種方法。即以本期收貨數(shù)量和期初數(shù)量之和，去除本期收貨成本和期初成本總和，來確定加權(quán)平均單位成本，從而計(jì)算出本期發(fā)出存貨及期末存貨的成本。計(jì)算公式是：
材料等存貨的加權(quán)平均單位成本＝（期初結(jié)存金額＋∑本期各批收貨的實(shí)際單位成本×本期各批收貨的數(shù)量）／（期初結(jié)存數(shù)量＋∑本期各批收貨數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×本期發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
3.移動(dòng)平均法
移動(dòng)平均法是指在每次收貨以后，立即根據(jù)庫存存貨數(shù)量和總成本，計(jì)算出新的平均單位成本的一種計(jì)算方法。計(jì)算公式是：
材料等存貨的移動(dòng)平均單位成本＝本次收入之前結(jié)存存貨的總成本×本次收入存貨實(shí)際成本／（本次收入之前存貨數(shù)量＋本次收入存貨的數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝移動(dòng)平均單位成本×本次發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝移動(dòng)平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
4.后進(jìn)先出法
后進(jìn)先出法是指材料等存貨按實(shí)際成本進(jìn)行明細(xì)分類核算時(shí)，對(duì)于發(fā)出的材料等按存貨中最后進(jìn)貨的那批的價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種計(jì)算方法。在發(fā)出材料等數(shù)量超過存貨中最后一批進(jìn)貨的數(shù)量時(shí)，超過部分要依次按前一批收進(jìn)的單位成本計(jì)算。這一計(jì)價(jià)方法的假設(shè)與先進(jìn)先出法正好相反，是建立在假定“后入庫的存貨先發(fā)出”的基礎(chǔ)之上。采用這種方法的結(jié)果是新的期末結(jié)存存貨價(jià)值，反映早期進(jìn)貨的成本，而耗用材料等存貨的成本則接近存貨近期進(jìn)貨的成本水平。
5.個(gè)別計(jì)價(jià)法或分批計(jì)價(jià)法
個(gè)別計(jì)價(jià)法或分批計(jì)價(jià)法是反映對(duì)庫存和發(fā)出的每一特定貨物或每一批特定貨物的個(gè)別成本或每批成本加以認(rèn)定的一種方法。采用個(gè)別計(jì)價(jià)法或分批計(jì)價(jià)法，一般需具備兩個(gè)條件：一是存貨項(xiàng)目必須是可以辨別認(rèn)定的；二是必須要有詳細(xì)的記錄，據(jù)以了解每一個(gè)別存貨或每批存貨項(xiàng)目的具體情況。
在制造業(yè)，分批計(jì)價(jià)法或個(gè)別計(jì)價(jià)法主要適用于為某一特定的項(xiàng)目專門購入或制造并單獨(dú)存放的貨物。這種方法不能用于可互換使用的貨物，如果用于可互換使用的貨物，則可能導(dǎo)致企業(yè)選用較高或較低的單位成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，來調(diào)整當(dāng)期的利潤。
選擇存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行納稅籌劃時(shí)：
?。?）當(dāng)物價(jià)有上漲趨勢(shì)時(shí)，宜采用后進(jìn)先出法，因?yàn)檫@樣，期末存貨成本最低，銷貨成本最高，可將利潤遞延到次年度，達(dá)到延緩納稅的效果。
?。?）當(dāng)物價(jià)呈下，降趨勢(shì)時(shí)，則采用先進(jìn)先出法，這時(shí)，期末存貨為最近成本（即較低價(jià)格計(jì)算）而銷貨成本則較高計(jì)算，因此同樣可以將利潤遞延到次年度，達(dá)到延緩交稅的目的。
?。?）就賬務(wù)處理成本而言，采用加權(quán)平均法較好。簡單平均法過于簡單，不切實(shí)際，而移動(dòng)平均法，每進(jìn)出一次，單價(jià)均需重新計(jì)算，這樣太繁一般很少用。
?。ǘ┖挠昧空J(rèn)定順序的納稅籌劃
原材料耗用量的大小，直接影響制造成本的大小，從而影響產(chǎn)品銷售成本。所以如何增加原材料耗用量而使制造成本極大化，即為節(jié)稅策略之運(yùn)用。
企業(yè)確定存貨的實(shí)物數(shù)量有兩種方法：一種是實(shí)地盤存制；另一種是永續(xù)盤存制。
1.實(shí)地盤存制
“實(shí)地盤存制”又稱“定期盤存制”，是指企業(yè)平時(shí)只在賬簿中登記存貨的增加數(shù)，不記減少數(shù)，期末根據(jù)清點(diǎn)所得的實(shí)存數(shù)，計(jì)算本期存貨的減少數(shù)。使用這種方法平時(shí)的核算工作比較簡便，但不能隨時(shí)反映各種物資的收發(fā)結(jié)存情況，不能隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，并把物資的自然和人為短缺數(shù)隱含在發(fā)出數(shù)量之內(nèi)；同時(shí)由于缺乏經(jīng)常性資料，不便于對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)劃和控制，所以實(shí)地盤存制的實(shí)用性較差。通常僅適用于一些單位價(jià)值低、自然損耗大、數(shù)量不穩(wěn)定、進(jìn)出頻繁的特定貨物。
2.永續(xù)盤存制
“永續(xù)盤存制”又稱“賬面盤存制”，是指企業(yè)設(shè)置各種數(shù)量金額的存貨明細(xì)賬，根據(jù)有關(guān)憑證，逐日逐筆登記材料、產(chǎn)品、商品等的收發(fā)領(lǐng)退數(shù)量和金額，隨時(shí)結(jié)出賬面結(jié)存數(shù)量和金額。采用永續(xù)盤存制，可隨時(shí)掌握各種存貨的收發(fā)、結(jié)存情況，有利于存貨管理。
為了核對(duì)存貨賬面記錄，永續(xù)盤存制也要求進(jìn)行存貨的實(shí)物盤點(diǎn)。盤點(diǎn)可定期或不定期進(jìn)行，通常在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的間隙盤點(diǎn)部分或全部存貨；會(huì)計(jì)年度終了，應(yīng)進(jìn)行一次全面的盤點(diǎn)清查，并編制盤點(diǎn)表，保證賬物相符，如有不符應(yīng)查明原因及時(shí)處理。
在我國實(shí)際工作中，存貨的核算一般采用永續(xù)盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應(yīng)保持一致。
（三）取得合法憑證的納稅籌劃
取得合法憑證，避免取得不符合規(guī)定的發(fā)票，是納稅籌劃最起碼的條件?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）規(guī)定：納稅人申報(bào)的扣除要能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)?！栋l(fā)票管理辦法》規(guī)定，取得不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷的憑據(jù)。
?。ㄋ模┍苊獗徽{(diào)低進(jìn)貨成本的納稅籌劃
企業(yè)避免被調(diào)低進(jìn)貨成本的納稅籌劃途徑主要有：
?。?）應(yīng)取得合法憑證并妥為保存，否則會(huì)被稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)按當(dāng)年度、當(dāng)?shù)赝回浧返淖畹蛢r(jià)格核定進(jìn)貨成本，并處以罰款。
?。?）進(jìn)貨價(jià)格不能明顯高于時(shí)價(jià)，除能提出正當(dāng)理由或證明文件予以認(rèn)定外，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)可能按時(shí)價(jià)（即較低價(jià)格）核定進(jìn)貨成本，企業(yè)宜特別注意。
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