房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃

　　土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。它是一個(gè)專門針對(duì)房地產(chǎn)市場的特殊稅種，因此對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅收籌劃對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說尤為重要。

　　一、利用土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃

　　準(zhǔn)確界定土地增值稅的征稅范圍十分重要。判定屬于土地增值稅征稅范圍的標(biāo)準(zhǔn)有三條：一是土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的行為征稅；二是土地增值稅是對(duì)國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物的轉(zhuǎn)讓行為征稅；三是土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。根據(jù)這三條判定標(biāo)準(zhǔn)，稅法對(duì)若干具體情況是否屬于土地增值稅征稅范圍進(jìn)行了判定，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)這些判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理的稅收籌劃。

　　1.房地產(chǎn)的代建房行為

　　稅法中對(duì)房地產(chǎn)的代建房行為是否征稅做出了具體規(guī)定，房地產(chǎn)的代建行為是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開發(fā)之初確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

　　2.合作建房

　　稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以充分利用此項(xiàng)政策進(jìn)行稅收籌劃。假如某房地產(chǎn)開發(fā)公司擁有一塊土地，擬與A公司合作建造寫字樓，資金由A公司提供，建成后按比例分房。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，作為辦公用房自用，不用繳納土地增值稅，從而降低了房地產(chǎn)成本，增強(qiáng)了市場競爭力。將來再做處置時(shí)，可以只就屬于自己的部分繳納土地增值稅。

　　二、利用增加扣除項(xiàng)目金額進(jìn)行稅收籌劃

　　計(jì)算土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率即增值率的大小按照相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理的增加扣除項(xiàng)目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

　　稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額減除的扣除項(xiàng)目包括五個(gè)部分：取得土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，主要是指從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許扣除取得土地使用權(quán)所支付金額和開發(fā)成本之和的20%.其中房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的利息費(fèi)用如何計(jì)算，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中做了明確規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢龢?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅收籌劃。稅法規(guī)定利息支出凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 10%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較高，開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，則可計(jì)算分?jǐn)偟睦⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。下面舉例說明。

　　假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，取得土地使用權(quán)支付金額300萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為500萬元。那么：

　　如果該企業(yè)利息費(fèi)用能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┝私鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則：

　　房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=利息費(fèi)用+（300+500）×5% =利息費(fèi)用+40萬元

　　如果該企業(yè)利息費(fèi)用無法按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，或無法提供金融機(jī)構(gòu)證明，則：

　　房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（300+500）×10%=80萬元

　　對(duì)于該企業(yè)來說，如果預(yù)計(jì)利息費(fèi)用高于40萬元，企業(yè)應(yīng)力爭按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并取得有關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明，以便據(jù)實(shí)扣除有關(guān)利息費(fèi)用，從而增加扣除項(xiàng)目金額；反之，如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用低于40萬元的話，那么就不必按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，也不必提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明，以便多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，達(dá)到增加扣除項(xiàng)目金額的目的。

　　三、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

　　根據(jù)我國《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額 20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用這一免稅規(guī)定。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，在分開核算的情況下，籌劃的關(guān)鍵就是將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率控制在20%以內(nèi)，以獲得免稅待遇。要降低增值率，關(guān)鍵是降低增值額。下面通過舉例說明。

　　假設(shè)某市房地產(chǎn)企業(yè)出售商品房取得銷售收入 5000萬元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售額為3000萬元，豪華住宅的銷售額為2000萬元?？鄢?xiàng)目金額為3200萬元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額為2200萬元，豪華住宅的扣除項(xiàng)目金額為1000萬元。

　　該企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅為：

　　銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅：

　　銷售稅金及附加①=3000×5%×（1+7%+3%） =165萬元

　　扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=2200+165=2365萬元

　　增值額=3000-2365=635萬元

　　增值率=635÷2365×100%=27%

　　適用30%的稅率，因此繳納的土地增值稅為 635×30%=190.5萬元

　　銷售豪華住宅：

　　銷售稅金及附加=2000×5%×（1+7%+3%）= 110萬元

　　扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=1000+110=1110萬元

　　增值額=2000-1110=890萬元

　　增值率=890÷1110×100%=80%

　　適用40%的稅率，因此繳納的土地增值稅為 890×40%-1110×5%=300.5萬元

　　共繳納土地增值稅為190.5+300.5=491萬元

　　通過上述計(jì)算可以看出，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率為27%，超過了20%，還要繳納土地增值稅。要使普通標(biāo)準(zhǔn)住宅獲得免稅待遇，可將其增值率控制在20%以內(nèi)，籌劃的方法有兩種：一是增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額；二是降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格。

　　1.增加扣除項(xiàng)目金額

　　假定上例中其他條件不變，只是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目發(fā)生變化，假設(shè)其為X，那么應(yīng)納土地增值稅為：

　　扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=X+165

　　增值額=3000-（X+165）=2835-X

　　增值率=（2835-X）÷（X+165）×100%

　　由等式（2835-X）÷（X+165）×100%=20%，解得 X=2335萬元

　　此時(shí)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅可以免稅，繳納的土地增值稅僅為銷售豪華住宅的部分，應(yīng)納稅額為300.5萬元。增加扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，例如可以增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用等（見上）。

　　2.降低銷售價(jià)格

　　降低銷售價(jià)格雖然會(huì)使增值率降低，但也會(huì)導(dǎo)致銷售收入的減少，影響企業(yè)的利潤，這種方法是否合理要通過比較減少的收入和少繳納的稅金做出決定。仍假定其他條件不變，改變普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，假設(shè)其為Y.那么應(yīng)納土地增值稅為：

　　銷售稅金及附加=Y×5%×（1+7%+3%）=5.5%Y

　　扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=2200+5.5%Y

　　增值額=Y-（2200+5.5%Y）=Y-5.5%Y-2200

　　增值率=（Y-5.5%Y-2200）÷（2200+5.5%Y）×100%

　　由等式（Y-5.5%Y-2200）÷（2200+5.5%Y）×100%=20%，解得Y=2827萬元

　　同上普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免稅，此時(shí)繳納的土地增值稅仍為銷售豪華住宅的部分300.5萬元。銷售收入比原來的3000萬元減少了173萬元，少納稅190.5萬元，與減少的收入相比節(jié)省了17.5萬元。

　　以上介紹了土地增值稅稅收籌劃的幾種方法，房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況靈活運(yùn)用。其前提應(yīng)是在合理和不違法的情況下，合理節(jié)稅，減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部注冊會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室。稅法。經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。2003年版

　　[2]黃鳳羽。稅收籌劃理論與實(shí)踐。中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。2003年版 （中國日照）