房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃——轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值額的確定
土地增值稅的計稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去稅法規(guī)定的扣除項目金額后的余額。土地增值額的大小，取決于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入額和扣除項目金額兩個因素。對這兩個因素的內(nèi)涵、范圍和確定方法等，稅法作了比較明確的規(guī)定。
（一）收入額的確定
納稅人轉(zhuǎn)房地產(chǎn)所取得的收入，是指包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內(nèi)的全部價款及有關(guān)經(jīng)濟利益，不允許從中減除任何成本費用。
對取得的實物收入，要按收入的市場價格換算成貨幣收入。
對取得的無形資產(chǎn)收入，要進行專門的評估，在確定其價值后折算成貨幣收入。
對取得的收入為外國貨幣的，應(yīng)當以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣，據(jù)以計算土地增值稅稅額。當月以分期收款方式取得的外幣收入，也應(yīng)按實際收款日或收款當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣。
（二）扣除項目及其金額
在確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額和計算應(yīng)納土地增值稅時，允許從房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入總額中扣除的項目及其金額，大致可以分為三類。
（1）土地使用權(quán)人將建筑物或其他附著物的土地使用權(quán)出售給買受人時，允許從收入額中扣除的項目及其金額。
?。?）納稅人取得土地使用權(quán)后，建筑商品房，并將建造的商品房連同使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)出售給買受人，允許扣除的項目及其金額。
?。?）納稅人出售上述兩種情況之外的其他房地產(chǎn)，如出售舊房及建筑物，允許扣除的項目及其金額。
以上三類扣除項目依據(jù)具體內(nèi)容不同，又可分為以下六類：
?。?）取得土地使用權(quán)所支付的金額。它是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用之和。
其中，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”可以有三種形式。
1）從出讓方取得土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金。
2）以行政劃撥方式取得使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時按規(guī)定補繳的出讓金；
3）以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)，所支付的地價款。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)實際發(fā)生的成本。這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除。主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施間接費用等。其中：
1）土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用費、勞動力安置及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。
2）前期工程費，包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘探、測繪、“三通一平”等支出。
3）建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑工程安裝費。
4）基礎(chǔ)設(shè)施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
5）公共配套設(shè)施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
6）開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用）。指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。與房地產(chǎn)有關(guān)的費用直接計入當年損益，不按房地產(chǎn)項目進行歸集或分攤。為了便于計算操作，土地增值稅實施細則對有關(guān)費用的扣除，尤其是財務(wù)費用中的數(shù)額較大利息支出扣除，作了較為詳細的規(guī)定。
對于利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在5％以內(nèi)計算扣除。
對于利息支出，分兩種情況確定扣除：
1）凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行間期貸款利率計算的金額。超過貸款期限的利息和加罰的利息均不允許扣除。
2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)費用”計算方法是，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在10％以內(nèi)計算扣除。
以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府規(guī)定。
（4）舊房及建筑物的評估價格。
1）“舊房及建筑物的評估價格”是指轉(zhuǎn)讓已使用過的房屋及建筑物時，由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認。
2）對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)時所支付的金額。
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時，因計算納稅需要對房地產(chǎn)進行評估，其支付的評估費用允許在計算土地增值稅時予以扣除。但是，對納稅人因隱瞞、虛報房地產(chǎn)成本價格等情形而按房地產(chǎn)評估計算征收土地增值稅時所發(fā)生的評估費用，則不允許在計算土地增值稅時予以扣除。
（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中：
允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)作了扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的其他納稅人在計算土地增值稅時，允許扣除在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的印花稅。
對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。
?。?）財政部確定的其他扣除項目。其中規(guī)定的一項重要扣除項目是，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20％的扣除。
但是，對取得土地使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計算應(yīng)納增值稅時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
此外，對于縣級及縣級以上的人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定能否扣除。
1）如果代收費用計入房價向購買方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。相應(yīng)地，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不得作為加計20％扣除的基數(shù)。
2）如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入征稅。相應(yīng)地，在計算扣除項目金額時，代收費用就不得在收入中扣除。
（一）收入額的確定
納稅人轉(zhuǎn)房地產(chǎn)所取得的收入，是指包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內(nèi)的全部價款及有關(guān)經(jīng)濟利益，不允許從中減除任何成本費用。
對取得的實物收入，要按收入的市場價格換算成貨幣收入。
對取得的無形資產(chǎn)收入，要進行專門的評估，在確定其價值后折算成貨幣收入。
對取得的收入為外國貨幣的，應(yīng)當以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣，據(jù)以計算土地增值稅稅額。當月以分期收款方式取得的外幣收入，也應(yīng)按實際收款日或收款當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣。
（二）扣除項目及其金額
在確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值額和計算應(yīng)納土地增值稅時，允許從房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入總額中扣除的項目及其金額，大致可以分為三類。
（1）土地使用權(quán)人將建筑物或其他附著物的土地使用權(quán)出售給買受人時，允許從收入額中扣除的項目及其金額。
?。?）納稅人取得土地使用權(quán)后，建筑商品房，并將建造的商品房連同使用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)出售給買受人，允許扣除的項目及其金額。
?。?）納稅人出售上述兩種情況之外的其他房地產(chǎn)，如出售舊房及建筑物，允許扣除的項目及其金額。
以上三類扣除項目依據(jù)具體內(nèi)容不同，又可分為以下六類：
?。?）取得土地使用權(quán)所支付的金額。它是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用之和。
其中，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”可以有三種形式。
1）從出讓方取得土地使用權(quán)，所支付的土地出讓金。
2）以行政劃撥方式取得使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時按規(guī)定補繳的出讓金；
3）以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)，所支付的地價款。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)實際發(fā)生的成本。這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除。主要包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施間接費用等。其中：
1）土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用費、勞動力安置及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。
2）前期工程費，包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘探、測繪、“三通一平”等支出。
3）建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑工程安裝費。
4）基礎(chǔ)設(shè)施費，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
5）公共配套設(shè)施費，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。
6）開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
?。?）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用）。指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。與房地產(chǎn)有關(guān)的費用直接計入當年損益，不按房地產(chǎn)項目進行歸集或分攤。為了便于計算操作，土地增值稅實施細則對有關(guān)費用的扣除，尤其是財務(wù)費用中的數(shù)額較大利息支出扣除，作了較為詳細的規(guī)定。
對于利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在5％以內(nèi)計算扣除。
對于利息支出，分兩種情況確定扣除：
1）凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行間期貸款利率計算的金額。超過貸款期限的利息和加罰的利息均不允許扣除。
2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)費用”計算方法是，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在10％以內(nèi)計算扣除。
以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府規(guī)定。
（4）舊房及建筑物的評估價格。
1）“舊房及建筑物的評估價格”是指轉(zhuǎn)讓已使用過的房屋及建筑物時，由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認。
2）對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)時所支付的金額。
納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時，因計算納稅需要對房地產(chǎn)進行評估，其支付的評估費用允許在計算土地增值稅時予以扣除。但是，對納稅人因隱瞞、虛報房地產(chǎn)成本價格等情形而按房地產(chǎn)評估計算征收土地增值稅時所發(fā)生的評估費用，則不允許在計算土地增值稅時予以扣除。
（5）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護建設(shè)稅，教育費附加也可視同稅金扣除。其中：
允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)作了扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的其他納稅人在計算土地增值稅時，允許扣除在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納的印花稅。
對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。
?。?）財政部確定的其他扣除項目。其中規(guī)定的一項重要扣除項目是，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20％的扣除。
但是，對取得土地使用權(quán)后，未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計算應(yīng)納增值稅時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。
此外，對于縣級及縣級以上的人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定能否扣除。
1）如果代收費用計入房價向購買方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。相應(yīng)地，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不得作為加計20％扣除的基數(shù)。
2）如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入征稅。相應(yīng)地，在計算扣除項目金額時，代收費用就不得在收入中扣除。
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