軟件企業(yè)納稅籌劃有技巧

　　計算機軟件產(chǎn)品是指記載有計算機程序及其有關(guān)文檔的存儲介質(zhì)（包括軟盤、硬盤、光盤等）。“嵌入式軟件”指納稅人在生產(chǎn)過程中已經(jīng)嵌入在計算機硬件、機器設備中并隨同一并銷售，構(gòu)成計算機硬件、機器設備的組成部分并且不能準確單獨核算軟件成本的軟件產(chǎn)品。其市場價值體現(xiàn)是通過嵌入式系統(tǒng)實現(xiàn)的。嵌入式系統(tǒng)是以應用為中心，以計算機技術(shù)為基礎，并且軟硬件可裁剪，適用于應用系統(tǒng)對功能、可靠性、成本、體積、功耗有嚴格要求的專用計算機系統(tǒng)。它一般由嵌入式微處理器、外圍硬件設備、嵌入式操作系統(tǒng)以及用戶的應用程序等四個部分組成，用于實現(xiàn)對其他設備的控制、監(jiān)視或管理等功能。財政部國家稅務總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅 [2005]165號）下發(fā)之后，開發(fā)嵌入式軟件因無法享受增值稅即征即退的政策，軟件企業(yè)的稅負明顯加重。

　　案例

　　長江軟件開發(fā)公司2006年預計實現(xiàn)嵌入式軟件銷售金額為23400萬元（含稅），為生產(chǎn)軟件而購入的材料金額為2340萬元（含稅）。該企業(yè)的銷售成本可以在企業(yè)所得稅前列支的金額為6000萬元，期間費用可列支的金額為4000萬元。長江軟件開發(fā)公司應當如何計算并繳納增值稅呢（為簡化問題分析，此例忽略了城建稅、教育費附加等因素）？

　　財政部國家稅務總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅 [2005]165號）第十一條關(guān)于計算機軟件產(chǎn)品征收增值稅有關(guān)問題明確規(guī)定，嵌入式軟件不屬于財政部、國家稅務總局《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅 [2000]25號）規(guī)定的享受增值稅優(yōu)惠政策的軟件產(chǎn)品。因此，長江軟件開發(fā)公司2006年度銷售嵌入式軟件應當計算繳納的增值稅額為：（23400÷1.17－2340÷1.17）×0.17=3060（萬元）。

　　企業(yè)銷售軟件的增值稅稅收負擔水平達13.08%.可見，稅收負擔是比較高的。有沒有辦法使該企業(yè)的稅收負擔水平下降呢？

　　政策分析

　　由于“嵌入式軟件”產(chǎn)品的特殊性，稅法曾對其進行了專門的規(guī)定。財政部、國家稅務總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅 [2005]165號）第十一條第一款關(guān)于計算機軟件產(chǎn)品征收增值稅有關(guān)問題明確規(guī)定：嵌入式軟件不屬于財政部、國家稅務總局《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）規(guī)定的享受增值稅優(yōu)惠政策的軟件產(chǎn)品。從而使生產(chǎn)嵌入式軟件的企業(yè)的增值稅稅收負擔大大上升。

　　2006年底國家又出臺文件，對嵌入式軟件比照執(zhí)行有關(guān)稅收優(yōu)惠在管理上提出要求。財政部、國家稅務總局《關(guān)于嵌入式軟件增值稅政策問題的通知》（財稅[2006]174號）第三條規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的用于計算機硬件、機器設備等嵌入的軟件產(chǎn)品，仍可按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）有關(guān)規(guī)定，凡是分別核算其成本的，按照其占總成本的比例，享受有關(guān)增值稅即征即退政策。未分別核算或核算不清的，不予退稅。其實這個規(guī)定原已有之，財政部、國家稅務總局《關(guān)于貫徹落實〈中共中央國務院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》（財稅「1999」273號）第一條第三款規(guī)定，對隨同計算機網(wǎng)絡、計算機硬件、機器設備等一并銷售的軟件產(chǎn)品，應當分別核算銷售額。如果未分別核算或核算不清，按照計算機網(wǎng)絡或計算機硬件以及機器設備等的適用稅率征收增值稅，不予退稅。

　　籌劃分析

　　如果對現(xiàn)行政策文件進行綜合分析，我們就可以得出有關(guān)操作思路。財政部、國家稅務總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）第十一條在第一款明確嵌入式軟件不屬于財政部、國家稅務總局《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅 [2000]25號）規(guī)定的享受增值稅優(yōu)惠政策的軟件產(chǎn)品的同時，還在其第三款規(guī)定：納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅。

　　作為嵌入式軟件開發(fā)和銷售企業(yè)是不是應當征收增值稅，其關(guān)鍵是看有關(guān)企業(yè)對所開發(fā)的軟件是不是擁有著作權(quán)，或者能不能分別核算。

　　由此，對于長江軟件開發(fā)公司我們可以給出如下籌劃思路：

　　一是參與軟件開發(fā)，從而取得軟件的著作權(quán)。企業(yè)自行開發(fā)生產(chǎn)嵌入的軟件產(chǎn)品一般擁有著作權(quán)，但是受托開發(fā)則不然。因此，如果企業(yè)受托開發(fā)嵌入式軟件，應當爭取參與軟件的開發(fā)活動，并且通過合同約定在法律形式上保留部分軟件產(chǎn)品的著作權(quán)，從而達到繳納營業(yè)稅不繳增值稅的目的。

　　二是分別進行核算，單獨核算軟件的成本。由于“嵌入式軟件”不能作為獨立的產(chǎn)品存在而銷售，需要嵌入計算機硬件、機器設備中并隨同一并銷售。所以在研發(fā)和生產(chǎn)過程中，企業(yè)需要將軟件開發(fā)所產(chǎn)生的成本和費用，如人工工資和其他費用等與其他計算機硬件、機器設備生產(chǎn)和制造的材料等成本費用進行分別核算。

　　籌劃結(jié)論

　　如果企業(yè)通過以上籌劃并得到主管稅務機關(guān)的認可，依據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅 [2000]25號）文件的規(guī)定：對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。長江軟件開發(fā)公司則需要繳納增值稅：23400÷1.17×0.03=600（萬元）

　　2006年企業(yè)可以從稅務機關(guān)獲得增值稅退還金額為：3060－600=2460（萬元）通過籌劃，長江軟件開發(fā)公司的增值稅的稅收負擔由13.08%下降為3%.

　　籌劃點評

　　作為受托開發(fā)“嵌入式軟件”企業(yè)參與軟件技術(shù)或程序的研發(fā)是可行的，因為作為著作權(quán)是可以量化成貨幣的形成來進行操作。軟件的著作權(quán)屬于雙方所有后，雙方之間的利益分配可以重新調(diào)整。受托企業(yè)介入委托企業(yè)的有關(guān)業(yè)務，而委托企業(yè)也可以通過滲透受托企業(yè)的有關(guān)業(yè)務獲得利益補償，或者通過有關(guān)開發(fā)商品的價格讓步的手段得到補償。

　　作為受托企業(yè)取得“嵌入式軟件”的部分著作權(quán)以后，不僅在轉(zhuǎn)讓軟件過程中可以依據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005] 165號）不征增值稅，如果符合《財政部、國家稅務總局關(guān)于貫徹落實〈中共中央、國務院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）所規(guī)定的技術(shù)轉(zhuǎn)讓規(guī)定，還可以免征營業(yè)稅。

　　同時，依據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[1994]1號）第一條第五款規(guī)定，企業(yè)事業(yè)單位進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓，以及在技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務、技術(shù)培訓的所得，年凈收入在30萬元以下的，暫免征收所得稅。

　　在這里需要提醒納稅人注意的是，在實務過程中，由于落實財稅[2006]第174號文件，對“嵌入式軟件”的開發(fā)成本和費用進行分別核算，“凡是分別核算其成本的，按照其占總成本的比例，享受有關(guān)增值稅即征即退政策。未分別核算或核算不清的，不予退稅?！彪y度比較大，是否能夠確認分別核算，往往是由稅務機關(guān)說了算，納稅人存在一定的操作風險。因此，如果納稅人沒有絕對的把握，納稅人還是采用取得著作權(quán)的籌劃方式比較好。