兼營增值稅和營業(yè)稅項目的籌劃

　　兼營在我國不僅指同時經(jīng)營增值稅不同適用稅率項目，或同時經(jīng)營增值稅應(yīng)稅、免稅項目，或同時經(jīng)營增值稅應(yīng)稅、非應(yīng)稅項目，還指同時經(jīng)營增值稅和營業(yè)稅項目。

　　兼營增值稅和營業(yè)稅項目就是指同時經(jīng)營增值稅和營業(yè)稅項目。比如，一個企業(yè)在從事建筑安裝工程的同時，還從事建筑材料的銷售。

　　稅法規(guī)定兼營行為，納稅人若能分開核算的，分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，只征收增值稅。

　　兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能；

　?。?）增值稅納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；

　?。?）營業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。

　　在前一種情況下，增值稅一般納稅人，因可抵扣進(jìn)項稅額少，選分開核算分別納稅有利；增值稅小規(guī)模納稅人，要比較增值稅的含稅征收率和營業(yè)稅稅率，營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選不分開核算有利。

　　在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。

　　[案例1]

　　武漢新天地商廈股份有限公司2002年8月份共銷售商品590萬元，同時又經(jīng)營小吃，收入為30萬元。

　　[籌劃思路]武漢新天地商廈股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計算應(yīng)納增值稅和營業(yè)稅的數(shù)額。

　　[籌劃結(jié)果]武漢新天地商廈股份有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的銷售額應(yīng)納稅款計算如下：

　　（1）未分別核算

　　應(yīng)納增值稅＝（590＋30）÷（1＋17％）×17％＝90.09（萬元）

　　（2）分別核算：

　　應(yīng)納增值稅＝590÷（1＋17％）×17％＝85.73（萬元）

　　應(yīng)納營業(yè)稅＝30×5％＝1.5（萬元）

　　總計稅額＝85.73＋1.5＝87.23（萬元）

　　武漢新天地商廈股份有限公司分別核算可以節(jié)稅為：90.09－87.23＝2.86萬元

　　[案例2]

　　杜美思（深圳）裝飾材料有限公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務(wù)，同時又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。2002年8月杜美思（深圳）裝飾材料有限公司對外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入38萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入19萬元。杜美思（深圳）裝飾材料有限公司增值稅稅率為4％、營業(yè)稅稅率為3％。

　　[籌劃思路]杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的銷售額，并按不同稅種分別計算應(yīng)納增值稅和營業(yè)稅的數(shù)額。

　　[籌劃結(jié)果]杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅種的結(jié)果如下：

　　（1）不分開核算

　　杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝（38＋19）÷（1＋4％）×4％＝2.19（萬元）

　?。?）分開核算

　　杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)納增值稅＝38÷（1＋4％）×4％＝1.46（萬元）

　　杜美思（深圳）裝飾材料有限公司應(yīng)納營業(yè)稅＝19×3％＝0.57（萬元）

　　稅額合計＝1.46＋0.57＝2.03所以，杜美思（深圳）裝飾材料有限公司分開核算可以節(jié)稅為：21900－20300＝1600元

　　由此可以看出：

　　增值稅的含稅征收率＝2.19÷57×100％＝3.84％，而營業(yè)稅稅率為3％，營業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。

　　[提示]增值稅一般納稅人的計稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷售額的比率又稱為增值率；營業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率。

　　應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率如果兩個稅種的稅收負(fù)擔(dān)相同，且增值稅的銷售額和營業(yè)稅的營業(yè)額相同，則有：銷售額×增值率×增值稅稅率＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率增值率（ZP）＝營業(yè)稅稅率÷增值稅稅率由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實際的增值率大于ZP時，納稅人繳納營業(yè)稅比較合算；當(dāng)實際增值率小于ZP時，繳納增值稅比較合算。

　　[案例3]

　　勃朗瑞（廣元）副食品有限公司系一般納稅人，主營各類食品批發(fā)零售，同時兼營飲食服務(wù)業(yè)。君洋財務(wù)服務(wù)中心注冊稅務(wù)師常亞平受托代理2002年9月份增值稅納稅審查。注冊稅務(wù)師常亞平經(jīng)查閱有關(guān)賬簿和憑證，獲得如下資料：

　　（1）本月取得營業(yè)收入351000萬元（含稅），其中包括飲食服務(wù)收入。勃朗瑞（廣元）副食品有限公司在財務(wù)核算時對商品銷售收入和飲食業(yè)收入劃分不清。

　?。?）本月隨同銷售貨物出借包裝物收取押金5000元。勃朗瑞（廣元）副食品有限公司賬面顯示：“其他應(yīng)付款——包裝押金”貸方余額68000元，其中2001年1月2日收取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元；2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。經(jīng)查，以上幾筆押金以前均未征稅。

　?。?）以分期付款方式從廣元梁其隆食品廠購進(jìn)副食品一批，價稅合計36000元，已驗收入庫，并取得銷貨方全額開取的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明的增值稅額為5230. 77元。

　　協(xié)議規(guī)定，貨款分三期分別于9月、10月、11月等額支付，本期已支付12000元。

　?。?）向農(nóng)民購進(jìn)紅棗一批，購進(jìn)價30000元，已驗收入庫，并按規(guī)定開具收購憑證。

　?。?）購進(jìn)空調(diào)器一臺，由管理部門使用，取得的增值稅發(fā)票上注明的金額4000元，稅額680元。

　?。?）將購進(jìn)的紅棗用于發(fā)給本企業(yè)職工，賬面成本10800元。

　　（7）向廣元新河糧油經(jīng)營部（一般納稅人）購入面粉一批，全部用于飲食經(jīng)營。取得的增值稅發(fā)票上注明的增值稅額為6000元，貨款已支付，面粉已驗收入庫。

　　[法律依據(jù)]《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》。

　　[分析]勃朗瑞（廣元）副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額分析計算如下：

　?。?）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。該企業(yè)兼營飲食服務(wù)取所得的收入由于未能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)并入銷售額計征增值稅（不再征收營業(yè)稅）。

　　應(yīng)納銷項稅額＝351000÷（1＋17％）×17％＝51000（元）

　　[特別提示]納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程），并能分別核算營業(yè)收入的，如果無法準(zhǔn)確劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，則應(yīng)按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)月全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅項目營業(yè)額合計）÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。

　?。?）《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對逾期（以一年為期限）包裝物押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。另外，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。

　　勃朗瑞（廣元）副食品有限公司超過一年的包裝物押金金額為：10000＋25000＝35000（元）

　　應(yīng)納銷項稅額＝35000÷（1＋17％）×17％＝5085.47（元）

　　（3）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進(jìn)的貨物付款后才能申報抵扣進(jìn)項稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的，其進(jìn)項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項稅額予以抵扣。

　　對采取分期付款方式購進(jìn)貨物的商業(yè)企業(yè)，如果銷售方先全額開具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時間分期付款的，其進(jìn)項稅額必須在所有款項全部支付完畢后才能申報抵扣（即通常所說的“款不付清不抵扣”）。對照上述規(guī)定，勃朗瑞（廣元）副食品有限公司9月份不得抵扣進(jìn)項稅額。

　　（4）進(jìn)項稅額＝買價×扣除率＝30000×10％＝3000（元）。

　　[特別提示]納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額，按照買價和10％的扣除率計算。買價包括納稅人購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或小規(guī)模納稅人的價款和按規(guī)定代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。

　?。?）納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額不得抵扣，應(yīng)作固定資產(chǎn)的成本處理。

　　（6）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，用于集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額不得抵扣。已經(jīng)抵扣的，應(yīng)當(dāng)計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

　　通常情況下，計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是按照庫存商品（或原材料）的賬面成本價乘以適用稅率進(jìn)行的，但是，由于計算免稅農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項稅額的“特殊”性（即按含稅價乘以扣除率），在計算轉(zhuǎn)出額時，應(yīng)先將成本價還原為含稅價，再進(jìn)行計算。

　　應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額＝[10800÷（1－10％）]×10％＝1200（元）

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，對混合銷售行為和兼營的非稅應(yīng)勞務(wù)，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，該混合銷售行為所涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，準(zhǔn)予從銷項稅中抵扣。

　　應(yīng)抵扣進(jìn)項稅額6000元。

　　[計算說明]綜上分析，勃朗瑞（廣元）副食品有限公司2002年9月份應(yīng)納增值稅額＝銷項稅額－進(jìn)項稅額＝（51000＋5085.47）－（3000＋6000－1200）

　?。?6085.47－7800＝48285.47（元）

　　[業(yè)務(wù)解說]按照增值稅的“鏈條”原理，不征增值稅的行為（項目）其進(jìn)項稅額也不得抵扣。因此，稅法規(guī)定下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）購進(jìn)固定資產(chǎn)；（2）用于非應(yīng)稅項目；（3）用于免稅項目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；（4）用于集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（5）非正常損失的購進(jìn)貨物；（6）非不常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。