出售變代建勝出的節(jié)稅方案

　　A房地產(chǎn)公司于2000年以500萬元的價格取得一塊土地，但一直未對土地進行開發(fā)。2006年8月，該土地的公允價值已經(jīng)增值到2000萬元。A公司決定于2006年11月開始在該土地上開發(fā)商品房（普通住房）。經(jīng)測算，預(yù)計商品房銷售收入約為5500萬元，土地增值稅扣除項目金額約為3000萬元（500萬元的地價和2500萬元的其他扣除項目），可在企業(yè)所得稅前扣除的成本稅費約為3350萬元（500萬元的地價和2500萬元的增值稅抵扣項和350萬元的期間費用列支項目，不含土地增值稅）。當?shù)仄醵惗惵蕿?%.

　　A公司應(yīng)繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅測算如下：

　　增值額：5500－3000＝2500萬元；

　　增值率：2500÷3000×100%＝83%；

　　應(yīng)繳納土地增值稅：2500×40%－3000×5%＝850萬元；應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：（5500－3350－850）×33%＝429萬元。

　　A公司應(yīng)納稅合計為850＋429＝1279萬元。

　　方案一

　　在開發(fā)土地之前，A公司可將該土地作價2000萬元投資成立B公司（非房地產(chǎn)企業(yè)），然后再由A公司吸收合并B公司，最后再開發(fā)商品房對外銷售。投資環(huán)節(jié)、合并環(huán)節(jié)以及商品房銷售環(huán)節(jié)應(yīng)負擔(dān)的相關(guān)稅費測算如下：

　　1.投資環(huán)節(jié)

　?。?）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。

　　因此，甲公司以土地投資成立B公司不需要繳納營業(yè)稅。

　?。?）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以，A公司以土地對外投資應(yīng)負擔(dān)的企業(yè)所得稅為：（2000－500）×33%＝495萬元。

　?。?）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司以土地對外投資免征土地增值稅。

　?。?）B公司接受土地投資應(yīng)繳納契稅為：2000×3%＝60萬元。根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，B公司應(yīng)當按照土地的公允價值和契稅確認其入賬價值為：2000＋60＝2060萬元。

　　2.合并環(huán)節(jié)

　　（1）A公司吸收合并B公司時，因為B公司資產(chǎn)未發(fā)生增值，所以無論采取應(yīng)稅合并還是免稅合并，均不會產(chǎn)生企業(yè)所得稅負擔(dān)。A公司吸收合并B公司后，該土地的入賬價值仍為2060萬元。

　　（2）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號）規(guī)定，自2003年10月1日起~2005年12月31日止，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。另外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延長企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》（財稅[2006]41號）補充規(guī)定，財稅[2003]184號文件執(zhí)行時間已于2005年底到期。為繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，繼續(xù)按照財稅[2003]184號文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契稅。

　　3.商品房銷售環(huán)節(jié)

　?。?）土地增值稅方面：

　　①計稅成本確定。

　　按照《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第六條規(guī)定，“計算增值額的扣除項目：

　　（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；

　?。ǘ╅_發(fā)土地的成本、費用；

　?。ㄈ┬陆ǚ考芭涮自O(shè)施的成本、費用或者舊房及建筑物的評估價格；

　　（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；

　?。ㄎ澹┴斦恳?guī)定的其他扣除項目。

　　根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

　　故扣除項目金額只能按照土地增值稅暫行條例的具體規(guī)定確定，不能按照會計的入賬價值2060萬元確定，也不能按照企業(yè)所得稅的計稅成本2060萬元確定。

　　土地增值稅的計稅成本（即扣除項目金額）既不等于會計的入賬價值，也不等于企業(yè)所得稅的計稅成本。無論是兼并或投資還是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的方式，A公司為取得土地使用權(quán)所實際發(fā)生的支出均只有500萬元，支付的地價款的合法有效憑證只有當時支出這500萬元時取得的相關(guān)原始憑證。故扣除項目中取得土地使用權(quán)所支付的金額為500萬元。

　?、趹?yīng)納土地增值稅的計算。

　　扣除項目金額：3000＋60×（1＋20%）＝3072萬元；增值額：5500－3072＝2428萬元；增值率：2428÷3072×100%＝79%；應(yīng)繳納土地增值稅：2428×40%－3072×5%＝818萬元。

　?。?）企業(yè)所得稅方面：應(yīng)納稅所得額：5500－（3350－500）－2000－818－60＝－228萬元。

　　因應(yīng)稅所得額為負，不用繳納企業(yè)所得稅。

　　籌劃方案稅負合計495＋60＋818＝1373萬元。

　　因籌劃方案稅收負擔(dān)增加1373－1279＝94萬元，結(jié)論：該方案不可行。

　　方案二

　　根據(jù)文中條件，我們可作三步走方案：

　　1.將A房地產(chǎn)公司進行開發(fā)，假設(shè)A房地產(chǎn)公司的土地增值稅扣除項目為2000萬元（不含土地價款500萬元），期間費用為150萬元，同時將其轉(zhuǎn)讓給同一控制的B房地產(chǎn)開發(fā)公司。售價3000萬元。

　?。?）土地增值稅：扣除項目金額：2500萬元；增值額：3000－2500＝500萬元；

　　增值率：500÷2500×100%＝20%；

　　應(yīng)繳納土地增值稅：500×30%＝150萬元；

　?。?）企業(yè)所得稅：（3000－2500－150）×33%＝116萬元；

　?。?）契稅：3000×3%＝90萬元；

　　稅款合計150＋116＋90＝356萬元。

　　2.B房地產(chǎn)公司再增加500萬元的土地增值稅扣除項目，期間費用為150萬元。后再轉(zhuǎn)讓給C銷售公司。售價為5000萬元。

　?。?）土地增值稅：扣除項目金額（3000＋90＋500）×（1＋20%）＝4308萬元；增值額：5000－4308＝692萬元；

　　增值率：692÷4308×100%＝16%；

　　應(yīng)繳納土地增值稅：0萬元。

　?。?）企業(yè)所得稅（5000－3000－500－150－90）×33%＝416萬元。

　　3.C銷售公司發(fā)生期間費用為50萬元，售價為5500萬元。為減少契稅負擔(dān)，由B房地產(chǎn)公司直接過戶到客戶處。

　　企業(yè)所得稅：（5500－5000－50）×33%＝149萬元；

　　此籌劃方案稅負合計150＋356＋416＋149＝1071萬元；

　　方案二節(jié)稅金額為：1279－1071＝208萬元。

　　方案三

　　變出售為代建，節(jié)稅效果佳，手續(xù)簡便如果A房地產(chǎn)公司將土地投資于擬購地的某保險公司，修建辦公樓。投資時應(yīng)納企業(yè)所得稅為495萬元，后按2000萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán)免稅。再收取代建手續(xù)費金額為650萬元。650萬元為建房利潤，繳納企業(yè)所得稅為215萬元。共繳納企業(yè)所得稅為710萬元。

　　方案三節(jié)稅金額為：1279－710＝569萬元，方案三最佳。