企業(yè)債務重組業(yè)務的納稅調(diào)整
債務重組是指債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項，是目前企業(yè)較為常見的一項業(yè)務。新的《企業(yè)會計準則——債務重組》（以下簡稱新準則）將債務重組分為五種方式，并規(guī)定不同債務重組方式的會計處理。2003年1月國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)債務重組所得稅處理辦法》（以下簡稱處理辦法），對企業(yè)在債務重組中如何正確計算企業(yè)所得稅作了相對應的規(guī)定。新準則和處理辦法對債權(quán)人與債務人債務重組收益（或損失）、所涉及資產(chǎn)的計稅成本、股權(quán)投資計稅成本等的確認存在較大差異，債權(quán)人與債務人在計算所得稅時，應根據(jù)債務重組的實際情況進行納稅調(diào)整。
一、債務重組中債權(quán)人對債務人讓步的納稅調(diào)整
新準則規(guī)定，債務重組中債權(quán)人對債務人讓步不需要進行單獨確認和核算，而是一并在債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)等賬面價值的差額中反映。這一差額，新準則規(guī)定，債務人計入“資本公積”，債權(quán)人根據(jù)不同重組方式進行處理。若收到的是現(xiàn)金，這一差額即為債權(quán)人的債務重組損失，應作為當期損失計入“營業(yè)外支出”；若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或轉(zhuǎn)為投資，則相應增加接受資產(chǎn)和對外投資的賬面價值。處理辦法規(guī)定，債權(quán)人對債務人的讓步包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，應確認為債務重組所得（或損失），計入企業(yè)當期的應納稅所得額。因此，債權(quán)人和債務人應結(jié)合債務重組方式確定讓步的金額，債務人應將計入“資本公積”中屬于讓步的部分調(diào)增當年的應納稅所得額；債權(quán)人應根據(jù)收到資產(chǎn)進行分別處理，若收到的是現(xiàn)金，則不需進行納稅調(diào)整，若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或?qū)ν馔顿Y，則應將非現(xiàn)金資產(chǎn)或投資的賬面價值中屬于讓步的部分調(diào)減當年的應納稅所得額。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的納稅調(diào)整
?。ㄒ唬﹤鶆杖艘苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的納稅調(diào)整
新準則規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。處理辦法規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。在進行納稅調(diào)整時，還應區(qū)分三種情況進行處理：
1.債務人清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和與重組債務的賬面價值相同。這時，不存在債權(quán)人對債務人的讓步，只需要計算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值的轉(zhuǎn)讓所得，并進行納稅調(diào)整。
例1：甲公司欠乙公司234000元，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以A商品償還，該商品賬面價值190000元，公允價值200000元，增值稅額為34000元。甲、乙兩公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，假設(shè)債務重組中沒有發(fā)生增值稅以外的其他稅費，則甲公司的會計處理為：
借：應付賬款——乙公司 234000
貸：庫存商品——A商品 190000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 34000
資本公積 10000
甲公司在計算企業(yè)所得稅時，確認轉(zhuǎn)讓商品的所得為10000元（200000-190000），債務重組所得為0（200000+34000-234000），企業(yè)計入“資本公積”的10000元應調(diào)增當年的應納稅所得額。
2.債務人清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和大于重組債務的賬面價值。這時，債務人在重組債務過程中存在債務重組損失，應分別計算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值的轉(zhuǎn)讓所得和債務重組損失，并進行納稅調(diào)整。
例2：若例1中A商品的公允價值為210000元，增值稅額為35700元，其他條件不變，則甲公司的會計處理為：
借：應付賬款——乙公司 234000
貸：庫存商品——A商品 190000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 35700
資本公積 8300
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得20000元（210000-190000），債務重組損失11700元（210000+35700-234000）。由于甲公司沒有將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得與債務重組損失分別核算，而是一并在“資本公積”中反映，因此，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得應調(diào)增當年的應納稅所得額20000元，債務重組損失應調(diào)減當年的應納稅所得額11700元，合計調(diào)增應納稅所得額8300元。
3.債務人清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和小于重組債務的賬面價值。這時，債務重組過程中存在債權(quán)人對債務人的讓步，應分別計算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值的轉(zhuǎn)讓所得和債務重組讓步所得，并分別進行納稅調(diào)整。
例3：若例1中A商品的公允價值為195000元，增值稅額為33150元，則甲公司的會計處理為：
借：應付賬款——乙公司 234000
貸：庫存商品——A商品 190000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 33150
資本公積 10850
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得5000元（195000-190000），債務重組所得5850元（234000-195000-33150），因此，調(diào)增應納稅所得額合計為10850元。
從以上三種情況分析，可以得出如下結(jié)論：納稅調(diào)整的總額與企業(yè)計入“資本公積”的數(shù)額一致。
?。ǘ﹤鶛?quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組的納稅調(diào)整
按照新準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。按照處理辦法規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人在重組債務過程中，涉及到兩方面的納稅調(diào)整：一是債權(quán)人“應收賬款”提取的壞賬準備，在重組債務之前已經(jīng)按處理辦法規(guī)定的比例進行納稅調(diào)整，因此應調(diào)減應納稅所得額；二是債權(quán)人接受的資產(chǎn)用途不同、計入成本的時間和方法不同，對企業(yè)納稅的影響也不一樣，納稅調(diào)整也應區(qū)別對待。
1.作為商品銷售。在接受商品時，收到商品的計稅成本對銷售成本影響并未形成，不需要進行納稅調(diào)整。當該商品銷售時，收到商品的計稅成本會影響到債權(quán)人的應納稅所得額，債權(quán)人應當進行納稅調(diào)整。在進行納稅調(diào)整時，具體又分為三種情況：
（1）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和與重組債權(quán)的賬面價值相同。這時，不存在債權(quán)人對債務人的讓步，只需要確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進行納稅調(diào)整。
例4：若例1中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發(fā)生跌價的情況，其他條件不變，乙公司的會計處理為：
借：庫存商品——A商品 198850
壞賬準備 2000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 33150
貸：應收賬款——甲公司 234000
由于乙公司沖減了壞賬準備，壞賬準備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應收賬款計提壞賬準備中進行，在債務重組過程中不需要進行調(diào)整，庫存商品的計稅成本為200000元。因此，在重組債務時，乙公司不需要進行納稅調(diào)整。當該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，是按賬面價值198000元結(jié)轉(zhuǎn)，銷售利潤虛增了2000元，應調(diào)減應納稅所得2000元。
（2）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和大于重組債權(quán)的賬面價值，其差額為債權(quán)人的債務重組收益。這時，應分別確定債權(quán)人的債務重組收益和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進行納稅調(diào)整。
例5：若例2中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發(fā)生跌價的情況，其他條件不變，則乙企業(yè)的會計處理為：
借：庫存商品——A商品 196300
壞賬準備 2000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 35700
貸：應收賬款——甲公司 234000
在該項業(yè)務中，該商品的公允價值與稅額之和為245700元（210000+35700），其重組債務為234000元，對債權(quán)人來說，形成了重組債務收益11700元，應調(diào)增當年的應納稅所得額。A商品的計稅成本為210000元，壞賬準備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應收賬款計提壞賬準備中進行，在該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，企業(yè)是按A商品的賬面價值193000元結(jié)轉(zhuǎn)，因此，應調(diào)減應納稅所得額為10000元（210000-200000）。
（3）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和小于重組債權(quán)的賬面價值，其差額為債權(quán)人對債務人的讓步，債權(quán)人將讓步的金額一并在接受存貨的賬面價值中反映。因此，應分別確定讓步的金額和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，分別進行納稅調(diào)整。
例6：若例3中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發(fā)生跌價的情況，其他條件不變，則乙公司的會計處理為：
借：庫存商品——A商品 198850
壞賬準備 2000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 33150
貸：應收賬款——甲公司 234000
在該項業(yè)務中，該批商品公允價值與稅額之和為228150元（195000+33150），債權(quán)人對債務人的讓步為5850元（234000-228150），應調(diào)減當年的應納稅所得額。A商品的計稅成本為195000元，當該商品作銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，企業(yè)是按賬面價值198850元結(jié)轉(zhuǎn)，因此應調(diào)增應納稅所得額為3850元（198850-195000）。
2.債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。當債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，會計處理與作為商品時相類似。只是在進行納稅調(diào)整時，因為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是分期以折舊或無形資產(chǎn)攤銷的方式計入成本，對應納稅所得額的影響并不是一次性的，而是分期的。因此，先確定債權(quán)人在債務重組時債務重組收益或損失，調(diào)增或調(diào)減當年的應納稅所得額，然后將公允價值與賬面價值的差額按固定資產(chǎn)的折舊年限或無形資產(chǎn)的攤銷年限平均，逐年調(diào)增或調(diào)減應納稅所得額。
三、以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時的納稅調(diào)整
當債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務，按照新準則規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。處理辦法規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值之間的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。兩者之間的差異是債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值與其賬面價值的差額，債務人未作任何處理，應當確定為應納稅所得額。例如，甲公司欠乙公司234000元，因甲公司發(fā)生財務困難，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其普通股抵償該項債務。假設(shè)普通股的面值為1元，甲公司以20000股抵償該項債權(quán)，股票市價為每股10.2元，不考慮印花稅和手續(xù)費。則甲企業(yè)確認計入資本公積的數(shù)額為214000元（234000-20000×1），按照處理辦法規(guī)定應確認的債務重組所得為30000元（234000-20000×10.2），并調(diào)增應納稅所得額。
債權(quán)人在這一方式的債務重組過程中，新準則規(guī)定，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。而處理辦法規(guī)定，債權(quán)人應當將享有股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。兩者的差異在于債務重組所得（或損失）和股權(quán)投資計稅成本的確認，債務重組所得（或損失）應調(diào)整當年的應納稅所得額。承上例，乙公司債務重組損失為30000元（234000-20000×10.2），應調(diào)減應納稅所得額為30000元，股權(quán)投資的計稅成本為204000元（20000×10.2）。在處置該項長期股權(quán)投資時，應按204000的計稅成本結(jié)轉(zhuǎn)，確認股權(quán)處置所得。
四、修改條件債務重組的納稅調(diào)整
當修改條件進行債務重組時，對債務重組所得（或損失）金額的確認，新準則規(guī)定與處理辦法規(guī)定相同，其區(qū)別在于新準則規(guī)定債務人債務重組所得作為“資本公積”，而處理辦法規(guī)定應作為應納稅所得額。因此，債務人應調(diào)增應納稅所得額。
五、混合重組的納稅調(diào)整
混合債務重組，按照新準則規(guī)定，又可具體分為三種類型，其賬務處理的原則是按現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、修改條件的順序分別確定各自的入賬金額。因此，在進行納稅調(diào)整時，只需要按照相應的順序?qū)φ涨笆龅恼{(diào)整方法進行逐項調(diào)整即可。
一、債務重組中債權(quán)人對債務人讓步的納稅調(diào)整
新準則規(guī)定，債務重組中債權(quán)人對債務人讓步不需要進行單獨確認和核算，而是一并在債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)等賬面價值的差額中反映。這一差額，新準則規(guī)定，債務人計入“資本公積”，債權(quán)人根據(jù)不同重組方式進行處理。若收到的是現(xiàn)金，這一差額即為債權(quán)人的債務重組損失，應作為當期損失計入“營業(yè)外支出”；若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或轉(zhuǎn)為投資，則相應增加接受資產(chǎn)和對外投資的賬面價值。處理辦法規(guī)定，債權(quán)人對債務人的讓步包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，應確認為債務重組所得（或損失），計入企業(yè)當期的應納稅所得額。因此，債權(quán)人和債務人應結(jié)合債務重組方式確定讓步的金額，債務人應將計入“資本公積”中屬于讓步的部分調(diào)增當年的應納稅所得額；債權(quán)人應根據(jù)收到資產(chǎn)進行分別處理，若收到的是現(xiàn)金，則不需進行納稅調(diào)整，若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或?qū)ν馔顿Y，則應將非現(xiàn)金資產(chǎn)或投資的賬面價值中屬于讓步的部分調(diào)減當年的應納稅所得額。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的納稅調(diào)整
?。ㄒ唬﹤鶆杖艘苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的納稅調(diào)整
新準則規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。處理辦法規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。在進行納稅調(diào)整時，還應區(qū)分三種情況進行處理：
1.債務人清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和與重組債務的賬面價值相同。這時，不存在債權(quán)人對債務人的讓步，只需要計算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值的轉(zhuǎn)讓所得，并進行納稅調(diào)整。
例1：甲公司欠乙公司234000元，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以A商品償還，該商品賬面價值190000元，公允價值200000元，增值稅額為34000元。甲、乙兩公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，假設(shè)債務重組中沒有發(fā)生增值稅以外的其他稅費，則甲公司的會計處理為：
借：應付賬款——乙公司 234000
貸：庫存商品——A商品 190000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 34000
資本公積 10000
甲公司在計算企業(yè)所得稅時，確認轉(zhuǎn)讓商品的所得為10000元（200000-190000），債務重組所得為0（200000+34000-234000），企業(yè)計入“資本公積”的10000元應調(diào)增當年的應納稅所得額。
2.債務人清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和大于重組債務的賬面價值。這時，債務人在重組債務過程中存在債務重組損失，應分別計算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值的轉(zhuǎn)讓所得和債務重組損失，并進行納稅調(diào)整。
例2：若例1中A商品的公允價值為210000元，增值稅額為35700元，其他條件不變，則甲公司的會計處理為：
借：應付賬款——乙公司 234000
貸：庫存商品——A商品 190000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 35700
資本公積 8300
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得20000元（210000-190000），債務重組損失11700元（210000+35700-234000）。由于甲公司沒有將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得與債務重組損失分別核算，而是一并在“資本公積”中反映，因此，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得應調(diào)增當年的應納稅所得額20000元，債務重組損失應調(diào)減當年的應納稅所得額11700元，合計調(diào)增應納稅所得額8300元。
3.債務人清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和小于重組債務的賬面價值。這時，債務重組過程中存在債權(quán)人對債務人的讓步，應分別計算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值的轉(zhuǎn)讓所得和債務重組讓步所得，并分別進行納稅調(diào)整。
例3：若例1中A商品的公允價值為195000元，增值稅額為33150元，則甲公司的會計處理為：
借：應付賬款——乙公司 234000
貸：庫存商品——A商品 190000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 33150
資本公積 10850
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得5000元（195000-190000），債務重組所得5850元（234000-195000-33150），因此，調(diào)增應納稅所得額合計為10850元。
從以上三種情況分析，可以得出如下結(jié)論：納稅調(diào)整的總額與企業(yè)計入“資本公積”的數(shù)額一致。
?。ǘ﹤鶛?quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務重組的納稅調(diào)整
按照新準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。按照處理辦法規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人在重組債務過程中，涉及到兩方面的納稅調(diào)整：一是債權(quán)人“應收賬款”提取的壞賬準備，在重組債務之前已經(jīng)按處理辦法規(guī)定的比例進行納稅調(diào)整，因此應調(diào)減應納稅所得額；二是債權(quán)人接受的資產(chǎn)用途不同、計入成本的時間和方法不同，對企業(yè)納稅的影響也不一樣，納稅調(diào)整也應區(qū)別對待。
1.作為商品銷售。在接受商品時，收到商品的計稅成本對銷售成本影響并未形成，不需要進行納稅調(diào)整。當該商品銷售時，收到商品的計稅成本會影響到債權(quán)人的應納稅所得額，債權(quán)人應當進行納稅調(diào)整。在進行納稅調(diào)整時，具體又分為三種情況：
（1）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和與重組債權(quán)的賬面價值相同。這時，不存在債權(quán)人對債務人的讓步，只需要確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進行納稅調(diào)整。
例4：若例1中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發(fā)生跌價的情況，其他條件不變，乙公司的會計處理為：
借：庫存商品——A商品 198850
壞賬準備 2000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 33150
貸：應收賬款——甲公司 234000
由于乙公司沖減了壞賬準備，壞賬準備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應收賬款計提壞賬準備中進行，在債務重組過程中不需要進行調(diào)整，庫存商品的計稅成本為200000元。因此，在重組債務時，乙公司不需要進行納稅調(diào)整。當該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，是按賬面價值198000元結(jié)轉(zhuǎn)，銷售利潤虛增了2000元，應調(diào)減應納稅所得2000元。
（2）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和大于重組債權(quán)的賬面價值，其差額為債權(quán)人的債務重組收益。這時，應分別確定債權(quán)人的債務重組收益和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進行納稅調(diào)整。
例5：若例2中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發(fā)生跌價的情況，其他條件不變，則乙企業(yè)的會計處理為：
借：庫存商品——A商品 196300
壞賬準備 2000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 35700
貸：應收賬款——甲公司 234000
在該項業(yè)務中，該商品的公允價值與稅額之和為245700元（210000+35700），其重組債務為234000元，對債權(quán)人來說，形成了重組債務收益11700元，應調(diào)增當年的應納稅所得額。A商品的計稅成本為210000元，壞賬準備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應收賬款計提壞賬準備中進行，在該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，企業(yè)是按A商品的賬面價值193000元結(jié)轉(zhuǎn)，因此，應調(diào)減應納稅所得額為10000元（210000-200000）。
（3）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費之和小于重組債權(quán)的賬面價值，其差額為債權(quán)人對債務人的讓步，債權(quán)人將讓步的金額一并在接受存貨的賬面價值中反映。因此，應分別確定讓步的金額和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，分別進行納稅調(diào)整。
例6：若例3中乙公司計提壞賬準備2000元，存貨銷售之前沒有發(fā)生跌價的情況，其他條件不變，則乙公司的會計處理為：
借：庫存商品——A商品 198850
壞賬準備 2000
應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 33150
貸：應收賬款——甲公司 234000
在該項業(yè)務中，該批商品公允價值與稅額之和為228150元（195000+33150），債權(quán)人對債務人的讓步為5850元（234000-228150），應調(diào)減當年的應納稅所得額。A商品的計稅成本為195000元，當該商品作銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時，企業(yè)是按賬面價值198850元結(jié)轉(zhuǎn)，因此應調(diào)增應納稅所得額為3850元（198850-195000）。
2.債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。當債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，會計處理與作為商品時相類似。只是在進行納稅調(diào)整時，因為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是分期以折舊或無形資產(chǎn)攤銷的方式計入成本，對應納稅所得額的影響并不是一次性的，而是分期的。因此，先確定債權(quán)人在債務重組時債務重組收益或損失，調(diào)增或調(diào)減當年的應納稅所得額，然后將公允價值與賬面價值的差額按固定資產(chǎn)的折舊年限或無形資產(chǎn)的攤銷年限平均，逐年調(diào)增或調(diào)減應納稅所得額。
三、以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務時的納稅調(diào)整
當債務人以債務轉(zhuǎn)為資本清償某項債務，按照新準則規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。處理辦法規(guī)定，債務人應將重組債務的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值之間的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。兩者之間的差異是債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值與其賬面價值的差額，債務人未作任何處理，應當確定為應納稅所得額。例如，甲公司欠乙公司234000元，因甲公司發(fā)生財務困難，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其普通股抵償該項債務。假設(shè)普通股的面值為1元，甲公司以20000股抵償該項債權(quán)，股票市價為每股10.2元，不考慮印花稅和手續(xù)費。則甲企業(yè)確認計入資本公積的數(shù)額為214000元（234000-20000×1），按照處理辦法規(guī)定應確認的債務重組所得為30000元（234000-20000×10.2），并調(diào)增應納稅所得額。
債權(quán)人在這一方式的債務重組過程中，新準則規(guī)定，債權(quán)人應按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值。而處理辦法規(guī)定，債權(quán)人應當將享有股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅成本。兩者的差異在于債務重組所得（或損失）和股權(quán)投資計稅成本的確認，債務重組所得（或損失）應調(diào)整當年的應納稅所得額。承上例，乙公司債務重組損失為30000元（234000-20000×10.2），應調(diào)減應納稅所得額為30000元，股權(quán)投資的計稅成本為204000元（20000×10.2）。在處置該項長期股權(quán)投資時，應按204000的計稅成本結(jié)轉(zhuǎn)，確認股權(quán)處置所得。
四、修改條件債務重組的納稅調(diào)整
當修改條件進行債務重組時，對債務重組所得（或損失）金額的確認，新準則規(guī)定與處理辦法規(guī)定相同，其區(qū)別在于新準則規(guī)定債務人債務重組所得作為“資本公積”，而處理辦法規(guī)定應作為應納稅所得額。因此，債務人應調(diào)增應納稅所得額。
五、混合重組的納稅調(diào)整
混合債務重組，按照新準則規(guī)定，又可具體分為三種類型，其賬務處理的原則是按現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、修改條件的順序分別確定各自的入賬金額。因此，在進行納稅調(diào)整時，只需要按照相應的順序?qū)φ涨笆龅恼{(diào)整方法進行逐項調(diào)整即可。
推薦閱讀