合并報(bào)表中的所得稅問題
當(dāng)前在我國，只允許集團(tuán)內(nèi)緊密層核心企業(yè)可以在合并報(bào)表的基礎(chǔ)上納稅，公司集團(tuán)中的非緊密層的子公司則是獨(dú)立的納稅主體。當(dāng)子公司以獨(dú)立的納稅主體申報(bào)納稅時(shí)，各公司所得稅的計(jì)算是以各獨(dú)立法律主體實(shí)現(xiàn)的利潤為基礎(chǔ)，而合并報(bào)表的所得稅計(jì)算是以母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的合并收益為基礎(chǔ)，因此，公司集團(tuán)實(shí)際的計(jì)稅基礎(chǔ)同合并報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)就發(fā)生差異，由此產(chǎn)生了合并報(bào)表中的所得稅問題。
一、存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅問題
集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生了商品購銷業(yè)務(wù)，如果購買方在當(dāng)期未全部實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時(shí)，存貨價(jià)值中就含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，并構(gòu)成了銷售方的計(jì)稅基數(shù)。但從企業(yè)集團(tuán)的整體角度看，該項(xiàng)存貨只是變換了存放地點(diǎn)，既不能確認(rèn)銷售收入，也不能結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也就不存在銷售利潤。編制合并報(bào)表時(shí)，在抵消主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本及內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的同時(shí)，也應(yīng)抵消由此而產(chǎn)生的時(shí)間性差異對納稅的影響額。該項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在銷售方的個(gè)別會計(jì)報(bào)表中已作為計(jì)稅基數(shù)計(jì)算了所得稅，但從企業(yè)集團(tuán)看則要等到購買方實(shí)現(xiàn)了對外銷售后才能作為稅基計(jì)算所得稅，所以，在合并報(bào)表的編制過程中，應(yīng)作為可抵減的時(shí)間性差異進(jìn)行處理。
例1、本年度命公司向子公司銷售商品50000元，毛利率為30％，子公司當(dāng)年尚未實(shí)現(xiàn)對外銷售，母子公司各自納稅，稅率均為33％。
對上述購銷業(yè)務(wù)，在合并報(bào)表的編制中，首先應(yīng)抵消內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤，抵消分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)收入 50000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 35000
存貨 15000
同時(shí)，因母子公司是以獨(dú)立的納稅主體身份計(jì)算報(bào)告所得稅的，存貨價(jià)值中包合的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（15000元），已作為母公司的稅基計(jì)算了所得稅，對企業(yè)集團(tuán)來說，應(yīng)將其確認(rèn)為“可抵減時(shí)間性差異”，由此而產(chǎn)生的納稅影響額為：15000×33％＝4950元，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作以下抵消調(diào)整：
借：遂延稅款 4950
貸：所得稅 4950
存貨是流動資產(chǎn)，一般會在次年實(shí)現(xiàn)對外銷售，即存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤也將會在次年得到實(shí)現(xiàn)。與此相聯(lián)系，合并報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)相應(yīng)的所得稅。這樣在下一年度合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)作以下抵消調(diào)整：
借：遞延稅款 4950
期初未分配利潤 10050
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
假定該項(xiàng)存貨在本年度已全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，則應(yīng)轉(zhuǎn)回上年度因內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤而確認(rèn)的遞延稅款，并體現(xiàn)本年度相應(yīng)的所得稅：
借：所得稅 4950
貸：遞延稅款 4950
以上的分析是在購銷雙方適用的所得稅率相同，且購買方未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下進(jìn)行的，下面將結(jié)合這兩種情況來考察其抵消辦法。
1、在未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，購銷雙方稅率相同的會計(jì)處理如下所述；
如果購銷雙方的稅率不同，也不會產(chǎn)生特殊問題，因?yàn)閷λ枚惖恼{(diào)整數(shù)額是根據(jù)商品銷售方的適用稅率而計(jì)算的，與購入方稅率的高低無關(guān)。
2、如果購買方對內(nèi)部存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在雙方適用稅率相同的情況下，對所得稅不會產(chǎn)生任何影響，因?yàn)榘次覈惙ǖ囊?guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)，它本身就是一項(xiàng)時(shí)間性差異，所以購入方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在其個(gè)別會計(jì)報(bào)表中已經(jīng)得到了反映，對合并報(bào)表的編制不會產(chǎn)生影響。但如果雙方適用的稅率不同，則要按銷售方的稅率進(jìn)行補(bǔ)差調(diào)整，調(diào)整金額可按如下公式計(jì)算：
調(diào)整金額＝存貨跌價(jià)準(zhǔn)備×（銷售方稅率－購入方稅率）
當(dāng)銷售方的稅率大于購入方的稅率時(shí)，按上述公式計(jì)算的結(jié)果是正數(shù)，應(yīng)借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”；當(dāng)銷售方的稅率小于購入方的稅率時(shí)，按上述公式計(jì)算的結(jié)果是負(fù)數(shù)，應(yīng)借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。在上例中，假定子公司的稅率為15％，對上述存貨計(jì)提了500元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金；母公司的稅率依舊為33％，調(diào)整金額為：500×（33％－15％）＝90元，抵消分錄如下：
借：遞處稅款 90
貸：所得稅 90
如果子公司的所得稅稅率為40％，調(diào)整金額為：500×（33％－40％）＝－35元，抵消分錄為：
借：所得稅 35
貸：遞延稅款 35
二、固定資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤產(chǎn)生的所得稅問題
集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所含包的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，其相關(guān)的所得稅費(fèi)用的抵消與集團(tuán)內(nèi)部商品購銷業(yè)務(wù)的抵消處理并無不同，只是固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤不是在次年一次實(shí)現(xiàn)，而是通過折舊逐年分次實(shí)現(xiàn)。這樣在合并報(bào)表中應(yīng)消除和調(diào)整未實(shí)現(xiàn)的利潤及相關(guān)的所得稅費(fèi)用，并反映所得稅的時(shí)間性差異。
例2、母公司于2000年末向子公司出售設(shè)備一臺，成本為200000元，售價(jià)為300000，毛利100000元；子公司估計(jì)該設(shè)備可持續(xù)使用10年，采用直線法計(jì)提折舊，無殘值。所得稅率均為33％。
在交易當(dāng)年，首先要抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：
借：主營業(yè)務(wù)收入 300000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 200000
固定資產(chǎn)原價(jià) 100000
與該設(shè)備銷售毛利相關(guān)的所得稅包含于母公司的所得稅費(fèi)用中，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予消除，并反映此項(xiàng)交易所產(chǎn)生的所得稅時(shí)間性差異對納稅的影響額（100000×33％＝33000元），抵消分錄如下：
借：遞延稅款 33000
貸：所得稅 33000
設(shè)備在以后使用過程中，未實(shí)現(xiàn)利潤將以折舊的形式逐年分次實(shí)現(xiàn)，編制合并報(bào)表時(shí)，減少折舊費(fèi)用反映利潤實(shí)現(xiàn)的消除和調(diào)整程序同前無異，然而同利潤實(shí)現(xiàn)相關(guān)的所得稅費(fèi)用則應(yīng)通過消除和調(diào)整程序反映于合并報(bào)表中。于是，在2001年應(yīng)做如下抵消處理：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：遞延稅款 33000
期初未分配利潤 67000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 100000
（2）抵消本年度多計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊：
借：累計(jì)折舊 10000
貸：管理費(fèi)用（存貨、主營業(yè)務(wù)成本） 10000
對該筆抵消分錄的編制，在我國的有關(guān)文獻(xiàn)中，基本上都是借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”，筆者認(rèn)為，借方記入“累計(jì)折舊”科目是對的，貸方應(yīng)記入哪個(gè)科目，則應(yīng)視具體情況而定，如果所購入的固定資產(chǎn)用于行政管理，對多提的折舊應(yīng)貸記“管理費(fèi)用”，如用于產(chǎn)品制造，所提折舊是按照“制造費(fèi)用”-“生產(chǎn)成本”-“庫存商品”-“主營業(yè)務(wù)成本”的順序依次結(jié)轉(zhuǎn)的，如果所生產(chǎn)的產(chǎn)品已實(shí)現(xiàn)對外銷售，應(yīng)貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，如果未實(shí)現(xiàn)對外銷售，則應(yīng)貸記“存貨”。
（3）抵消因折舊而轉(zhuǎn)回的遞延稅款（10000×33％）：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
從以上可以看出，“遞延稅款”會隨著折舊的計(jì)提而逐年轉(zhuǎn)回，在本例中，每年轉(zhuǎn)回3300元，交易當(dāng)時(shí)國內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤而形成的所得稅時(shí)間性差異會逐年減少，并最終全部消除。
三、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易產(chǎn)生的所得稅問題
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易，如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于賬面價(jià)值，則該項(xiàng)交易中就含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤，這一內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤，在以單個(gè)企業(yè)為納稅主體時(shí)，已作為稅基計(jì)算了所得稅費(fèi)用，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)予以抵消調(diào)整，以后隨著無形資產(chǎn)的攤銷再逐年轉(zhuǎn)回。其調(diào)整程序與方法同內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，惟一的不同是固定資產(chǎn)的損耗是以折舊的形式出現(xiàn)，損耗價(jià)值沒有直接沖減固定資產(chǎn)成本，而無形資產(chǎn)的攤銷則是直接沖減無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，在調(diào)整以前年度累積影響額要予以注意。
例3、母公司年初將一項(xiàng)攤余價(jià)值為100000元的專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給子公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為150000元，尚未攤銷年限為5年。假設(shè)交易過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。因該項(xiàng)交易，在合并報(bào)表中的有關(guān)抵消處理如下：
（1）抵消交易年當(dāng)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的利潤
借：營業(yè)外收入 150000
貸：營業(yè)外支出 100000
無形資產(chǎn) 50000
（2）抵消當(dāng)年多攤銷的無形資產(chǎn)
當(dāng)年多攤銷額＝150000÷5－100000÷5＝10000
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費(fèi)用 10000
（3）抵消因內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤對納稅的影響額
對所得稅的影響額＝（50000－10000）×33％＝13200
借：遞延稅款 13200
貸：所得稅 13200
第二年：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：期初未分配利潤 26800
遞延稅款 13200
貸：無形資產(chǎn) 40000
（2）抵消當(dāng)年多攤銷的無形資產(chǎn)：
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費(fèi)用 10000
（3）轉(zhuǎn)回因內(nèi)部未實(shí)行利潤而確認(rèn)的遞延稅款：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
以后年度余此類推。
四、內(nèi)部債券投資產(chǎn)生的所得稅問題
內(nèi)部債權(quán)投資對債券滋生的利息，一方確認(rèn)為投資收益，另一方確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用兩者都是應(yīng)稅收益的組成部分，收益與費(fèi)用正好相抵不會引起所得稅的跨期攤銷問題。
然而，如果一方的債券是從集團(tuán)外的第三者手中購買，債券的取得成本與公司應(yīng)付債券的賬面價(jià)值不等則要考慮所得稅的影響。
例4、甲公司為乙公司的子公司，甲公司從第三者取得乙公司尚有5年到期的債券90000元，該項(xiàng)債券在乙公司的賬面價(jià)值為100000元，兩者相差10000元，在合并報(bào)表中應(yīng)反映為公司債券收回利得?？紤]所得稅的影響，假設(shè)債券收回利得的適用稅率為33％，與此項(xiàng)利得相關(guān)的所得稅費(fèi)用應(yīng)為3300元，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作如下調(diào)整：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
通過溢價(jià)和折價(jià)的攤銷，甲乙公司個(gè)別會計(jì)賬戶中每年合并實(shí)現(xiàn)收益2000元（收益與費(fèi)用正好相抵，每年實(shí)現(xiàn)債權(quán)收回利得10000／5），相關(guān)所得稅費(fèi)用660元，即每年遞延所得稅轉(zhuǎn)回660元。為此，編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整所得稅時(shí)間性差異的分錄如下：
借：遞延稅款 660
貸：所得稅 660
五、其他幾項(xiàng)影響集團(tuán)收益但不影響所得稅的內(nèi)部交易
1、內(nèi)部交易資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在合并報(bào)表中不涉及所得稅問題。因?yàn)榘次覈惙ǖ囊?guī)定，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備），是不允許在稅前扣除的，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能加以確認(rèn)。在單個(gè)會計(jì)主體中對所提的減值準(zhǔn)備已作為時(shí)間性差異予以調(diào)整，即在個(gè)別會計(jì)報(bào)表中反映了，在合并報(bào)表中無須調(diào)整。
2、母公司享有子公司的未分配利潤。按我國會計(jì)制度和投資準(zhǔn)則的規(guī)定對納入合并范圍的子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，在期末應(yīng)按照被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤以及投資比例確認(rèn)投資收益，但按照稅法的規(guī)定該項(xiàng)投資收益是可以免稅的，只有當(dāng)投資企業(yè)的稅率大于被投資企業(yè)的稅率時(shí)才需要補(bǔ)交所得稅，對這部分補(bǔ)交的所得稅也要在被投資企業(yè)實(shí)際分配利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時(shí)才計(jì)入應(yīng)稅所得。所以，母公司享有子公司的未分配利潤，在合并報(bào)表中不存在所得稅的問題。
一、存貨價(jià)值中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅問題
集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生了商品購銷業(yè)務(wù)，如果購買方在當(dāng)期未全部實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時(shí)，存貨價(jià)值中就含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，并構(gòu)成了銷售方的計(jì)稅基數(shù)。但從企業(yè)集團(tuán)的整體角度看，該項(xiàng)存貨只是變換了存放地點(diǎn)，既不能確認(rèn)銷售收入，也不能結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，當(dāng)然也就不存在銷售利潤。編制合并報(bào)表時(shí)，在抵消主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本及內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的同時(shí)，也應(yīng)抵消由此而產(chǎn)生的時(shí)間性差異對納稅的影響額。該項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在銷售方的個(gè)別會計(jì)報(bào)表中已作為計(jì)稅基數(shù)計(jì)算了所得稅，但從企業(yè)集團(tuán)看則要等到購買方實(shí)現(xiàn)了對外銷售后才能作為稅基計(jì)算所得稅，所以，在合并報(bào)表的編制過程中，應(yīng)作為可抵減的時(shí)間性差異進(jìn)行處理。
例1、本年度命公司向子公司銷售商品50000元，毛利率為30％，子公司當(dāng)年尚未實(shí)現(xiàn)對外銷售，母子公司各自納稅，稅率均為33％。
對上述購銷業(yè)務(wù)，在合并報(bào)表的編制中，首先應(yīng)抵消內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)中包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤，抵消分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)收入 50000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 35000
存貨 15000
同時(shí)，因母子公司是以獨(dú)立的納稅主體身份計(jì)算報(bào)告所得稅的，存貨價(jià)值中包合的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（15000元），已作為母公司的稅基計(jì)算了所得稅，對企業(yè)集團(tuán)來說，應(yīng)將其確認(rèn)為“可抵減時(shí)間性差異”，由此而產(chǎn)生的納稅影響額為：15000×33％＝4950元，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作以下抵消調(diào)整：
借：遂延稅款 4950
貸：所得稅 4950
存貨是流動資產(chǎn)，一般會在次年實(shí)現(xiàn)對外銷售，即存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤也將會在次年得到實(shí)現(xiàn)。與此相聯(lián)系，合并報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)相應(yīng)的所得稅。這樣在下一年度合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)作以下抵消調(diào)整：
借：遞延稅款 4950
期初未分配利潤 10050
貸：主營業(yè)務(wù)成本 15000
假定該項(xiàng)存貨在本年度已全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，則應(yīng)轉(zhuǎn)回上年度因內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤而確認(rèn)的遞延稅款，并體現(xiàn)本年度相應(yīng)的所得稅：
借：所得稅 4950
貸：遞延稅款 4950
以上的分析是在購銷雙方適用的所得稅率相同，且購買方未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下進(jìn)行的，下面將結(jié)合這兩種情況來考察其抵消辦法。
1、在未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，購銷雙方稅率相同的會計(jì)處理如下所述；
如果購銷雙方的稅率不同，也不會產(chǎn)生特殊問題，因?yàn)閷λ枚惖恼{(diào)整數(shù)額是根據(jù)商品銷售方的適用稅率而計(jì)算的，與購入方稅率的高低無關(guān)。
2、如果購買方對內(nèi)部存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在雙方適用稅率相同的情況下，對所得稅不會產(chǎn)生任何影響，因?yàn)榘次覈惙ǖ囊?guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)，它本身就是一項(xiàng)時(shí)間性差異，所以購入方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在其個(gè)別會計(jì)報(bào)表中已經(jīng)得到了反映，對合并報(bào)表的編制不會產(chǎn)生影響。但如果雙方適用的稅率不同，則要按銷售方的稅率進(jìn)行補(bǔ)差調(diào)整，調(diào)整金額可按如下公式計(jì)算：
調(diào)整金額＝存貨跌價(jià)準(zhǔn)備×（銷售方稅率－購入方稅率）
當(dāng)銷售方的稅率大于購入方的稅率時(shí)，按上述公式計(jì)算的結(jié)果是正數(shù)，應(yīng)借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”；當(dāng)銷售方的稅率小于購入方的稅率時(shí)，按上述公式計(jì)算的結(jié)果是負(fù)數(shù)，應(yīng)借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。在上例中，假定子公司的稅率為15％，對上述存貨計(jì)提了500元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金；母公司的稅率依舊為33％，調(diào)整金額為：500×（33％－15％）＝90元，抵消分錄如下：
借：遞處稅款 90
貸：所得稅 90
如果子公司的所得稅稅率為40％，調(diào)整金額為：500×（33％－40％）＝－35元，抵消分錄為：
借：所得稅 35
貸：遞延稅款 35
二、固定資產(chǎn)中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤產(chǎn)生的所得稅問題
集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所含包的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，其相關(guān)的所得稅費(fèi)用的抵消與集團(tuán)內(nèi)部商品購銷業(yè)務(wù)的抵消處理并無不同，只是固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤不是在次年一次實(shí)現(xiàn)，而是通過折舊逐年分次實(shí)現(xiàn)。這樣在合并報(bào)表中應(yīng)消除和調(diào)整未實(shí)現(xiàn)的利潤及相關(guān)的所得稅費(fèi)用，并反映所得稅的時(shí)間性差異。
例2、母公司于2000年末向子公司出售設(shè)備一臺，成本為200000元，售價(jià)為300000，毛利100000元；子公司估計(jì)該設(shè)備可持續(xù)使用10年，采用直線法計(jì)提折舊，無殘值。所得稅率均為33％。
在交易當(dāng)年，首先要抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：
借：主營業(yè)務(wù)收入 300000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 200000
固定資產(chǎn)原價(jià) 100000
與該設(shè)備銷售毛利相關(guān)的所得稅包含于母公司的所得稅費(fèi)用中，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)予消除，并反映此項(xiàng)交易所產(chǎn)生的所得稅時(shí)間性差異對納稅的影響額（100000×33％＝33000元），抵消分錄如下：
借：遞延稅款 33000
貸：所得稅 33000
設(shè)備在以后使用過程中，未實(shí)現(xiàn)利潤將以折舊的形式逐年分次實(shí)現(xiàn)，編制合并報(bào)表時(shí)，減少折舊費(fèi)用反映利潤實(shí)現(xiàn)的消除和調(diào)整程序同前無異，然而同利潤實(shí)現(xiàn)相關(guān)的所得稅費(fèi)用則應(yīng)通過消除和調(diào)整程序反映于合并報(bào)表中。于是，在2001年應(yīng)做如下抵消處理：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：遞延稅款 33000
期初未分配利潤 67000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 100000
（2）抵消本年度多計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊：
借：累計(jì)折舊 10000
貸：管理費(fèi)用（存貨、主營業(yè)務(wù)成本） 10000
對該筆抵消分錄的編制，在我國的有關(guān)文獻(xiàn)中，基本上都是借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”，筆者認(rèn)為，借方記入“累計(jì)折舊”科目是對的，貸方應(yīng)記入哪個(gè)科目，則應(yīng)視具體情況而定，如果所購入的固定資產(chǎn)用于行政管理，對多提的折舊應(yīng)貸記“管理費(fèi)用”，如用于產(chǎn)品制造，所提折舊是按照“制造費(fèi)用”-“生產(chǎn)成本”-“庫存商品”-“主營業(yè)務(wù)成本”的順序依次結(jié)轉(zhuǎn)的，如果所生產(chǎn)的產(chǎn)品已實(shí)現(xiàn)對外銷售，應(yīng)貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，如果未實(shí)現(xiàn)對外銷售，則應(yīng)貸記“存貨”。
（3）抵消因折舊而轉(zhuǎn)回的遞延稅款（10000×33％）：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
從以上可以看出，“遞延稅款”會隨著折舊的計(jì)提而逐年轉(zhuǎn)回，在本例中，每年轉(zhuǎn)回3300元，交易當(dāng)時(shí)國內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤而形成的所得稅時(shí)間性差異會逐年減少，并最終全部消除。
三、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易產(chǎn)生的所得稅問題
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易，如果轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于賬面價(jià)值，則該項(xiàng)交易中就含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤，這一內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤，在以單個(gè)企業(yè)為納稅主體時(shí)，已作為稅基計(jì)算了所得稅費(fèi)用，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)予以抵消調(diào)整，以后隨著無形資產(chǎn)的攤銷再逐年轉(zhuǎn)回。其調(diào)整程序與方法同內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，惟一的不同是固定資產(chǎn)的損耗是以折舊的形式出現(xiàn)，損耗價(jià)值沒有直接沖減固定資產(chǎn)成本，而無形資產(chǎn)的攤銷則是直接沖減無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，在調(diào)整以前年度累積影響額要予以注意。
例3、母公司年初將一項(xiàng)攤余價(jià)值為100000元的專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給子公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)為150000元，尚未攤銷年限為5年。假設(shè)交易過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。因該項(xiàng)交易，在合并報(bào)表中的有關(guān)抵消處理如下：
（1）抵消交易年當(dāng)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的利潤
借：營業(yè)外收入 150000
貸：營業(yè)外支出 100000
無形資產(chǎn) 50000
（2）抵消當(dāng)年多攤銷的無形資產(chǎn)
當(dāng)年多攤銷額＝150000÷5－100000÷5＝10000
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費(fèi)用 10000
（3）抵消因內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤對納稅的影響額
對所得稅的影響額＝（50000－10000）×33％＝13200
借：遞延稅款 13200
貸：所得稅 13200
第二年：
（1）抵消以前年度累積數(shù)：
借：期初未分配利潤 26800
遞延稅款 13200
貸：無形資產(chǎn) 40000
（2）抵消當(dāng)年多攤銷的無形資產(chǎn)：
借：無形資產(chǎn) 10000
貸：管理費(fèi)用 10000
（3）轉(zhuǎn)回因內(nèi)部未實(shí)行利潤而確認(rèn)的遞延稅款：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
以后年度余此類推。
四、內(nèi)部債券投資產(chǎn)生的所得稅問題
內(nèi)部債權(quán)投資對債券滋生的利息，一方確認(rèn)為投資收益，另一方確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用兩者都是應(yīng)稅收益的組成部分，收益與費(fèi)用正好相抵不會引起所得稅的跨期攤銷問題。
然而，如果一方的債券是從集團(tuán)外的第三者手中購買，債券的取得成本與公司應(yīng)付債券的賬面價(jià)值不等則要考慮所得稅的影響。
例4、甲公司為乙公司的子公司，甲公司從第三者取得乙公司尚有5年到期的債券90000元，該項(xiàng)債券在乙公司的賬面價(jià)值為100000元，兩者相差10000元，在合并報(bào)表中應(yīng)反映為公司債券收回利得?？紤]所得稅的影響，假設(shè)債券收回利得的適用稅率為33％，與此項(xiàng)利得相關(guān)的所得稅費(fèi)用應(yīng)為3300元，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作如下調(diào)整：
借：所得稅 3300
貸：遞延稅款 3300
通過溢價(jià)和折價(jià)的攤銷，甲乙公司個(gè)別會計(jì)賬戶中每年合并實(shí)現(xiàn)收益2000元（收益與費(fèi)用正好相抵，每年實(shí)現(xiàn)債權(quán)收回利得10000／5），相關(guān)所得稅費(fèi)用660元，即每年遞延所得稅轉(zhuǎn)回660元。為此，編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整所得稅時(shí)間性差異的分錄如下：
借：遞延稅款 660
貸：所得稅 660
五、其他幾項(xiàng)影響集團(tuán)收益但不影響所得稅的內(nèi)部交易
1、內(nèi)部交易資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在合并報(bào)表中不涉及所得稅問題。因?yàn)榘次覈惙ǖ囊?guī)定，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備），是不允許在稅前扣除的，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能加以確認(rèn)。在單個(gè)會計(jì)主體中對所提的減值準(zhǔn)備已作為時(shí)間性差異予以調(diào)整，即在個(gè)別會計(jì)報(bào)表中反映了，在合并報(bào)表中無須調(diào)整。
2、母公司享有子公司的未分配利潤。按我國會計(jì)制度和投資準(zhǔn)則的規(guī)定對納入合并范圍的子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，在期末應(yīng)按照被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤以及投資比例確認(rèn)投資收益，但按照稅法的規(guī)定該項(xiàng)投資收益是可以免稅的，只有當(dāng)投資企業(yè)的稅率大于被投資企業(yè)的稅率時(shí)才需要補(bǔ)交所得稅，對這部分補(bǔ)交的所得稅也要在被投資企業(yè)實(shí)際分配利潤或被投資企業(yè)宣告分派利潤時(shí)才計(jì)入應(yīng)稅所得。所以，母公司享有子公司的未分配利潤，在合并報(bào)表中不存在所得稅的問題。
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