企業(yè)合并會(huì)計(jì)與納稅處理
一、企業(yè)合并的種類及定義
企業(yè)合并從不同的角度可以有不同的劃分方法，根據(jù)《公司法》，企業(yè)合并可分為吸收合并和新設(shè)合并；從參與合并各方的組織形式變化上，可分為吸收合并、新設(shè)合并和購買控股權(quán)合并；按購并雙方業(yè)務(wù)活動(dòng)的構(gòu)成關(guān)系，可以分為橫向一體化合并、縱向一體化合并、多元化經(jīng)營合并等；從支付合并代價(jià)的方式看，分為現(xiàn)金收購合并和換股合并。
所謂吸收合并，是指一家或幾家被合并企業(yè)加入合并方，以合并企業(yè)的名義存續(xù)經(jīng)營，被合并企業(yè)解散。新設(shè)合并是指參與合并的各方將其資產(chǎn)和負(fù)債全部并入一個(gè)新成立的公司，參與合并的各方解散。而購買控股權(quán)合并是指合并企業(yè)通過購買被合并企業(yè)達(dá)到控股權(quán)比例的股份，將被合并企業(yè)變成自己的控股子公司，被合并企業(yè)作為法人主體只需變更股權(quán)登記，不喪失法人主體資格，甚至無需變更企業(yè)名稱?，F(xiàn)金購并是購并方向目標(biāo)企業(yè)的股東支付現(xiàn)金或其他貨幣性資產(chǎn)，或收購目標(biāo)企業(yè)發(fā)行在外的股票，從而獲得目標(biāo)企業(yè)的所有權(quán)，而換股合并是指購并方通過增加發(fā)行股票，以本公司新發(fā)行的股票替換目標(biāo)企業(yè)的原股票，或通過向目標(biāo)企業(yè)的股東支付本公司的股權(quán)證取代其在目標(biāo)企業(yè)的原股權(quán)證從而達(dá)到企業(yè)間合并的目的。橫向一體化合并是指某一企業(yè)與其他具有相同或相近業(yè)務(wù)企業(yè)間的戰(zhàn)略合并，其目的是不斷整合資源要素，謀取規(guī)模效益，加強(qiáng)競爭優(yōu)勢。
縱向一體化合并是指企業(yè)在企業(yè)自身經(jīng)營活動(dòng)的基礎(chǔ)上，通過向前或向后的移動(dòng)合并，形成研發(fā)、供應(yīng)、制造、銷售、服務(wù)等各環(huán)節(jié)的一體化經(jīng)營。多元化經(jīng)營合并參與合并的企業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)、產(chǎn)品構(gòu)成等方面沒有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種合并方式是利用被合并企業(yè)已有的制造、服務(wù)能力和營銷渠道，直接進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，分散企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法
?。ㄒ唬?、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的處理方法
在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法分為購買法和權(quán)益聯(lián)營法。
?。?）、購買法
在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，購買法是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個(gè)企業(yè)（被收購或被合并企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。由于購買法將合并視為被收購企業(yè)的股東向收購企業(yè)出售其權(quán)益，因此是一種交易行為。在這種方法下，收購企業(yè)在接受被收購企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)一般都按評估確認(rèn)值入賬。如果購買價(jià)格與取得的按可辨認(rèn)有形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)評估確認(rèn)值計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值之間有差額，則視為被收購方存在企業(yè)商譽(yù)（正商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)），應(yīng)借或貸記“無形資產(chǎn)—商譽(yù)”科目。如果合并是通過交換股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)的，收購企業(yè)一般需增發(fā)股份，并將該增發(fā)股份的全部或一部分支付給被購并企業(yè)的股東持有，該增發(fā)股份的賬面價(jià)值或票面價(jià)值被稱為“股權(quán)支付額”。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，收購企業(yè)應(yīng)將該增發(fā)股份貸記“實(shí)收資本（股本）”科目，將被購并企業(yè)合并時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與“實(shí)收資本（股本）”之間的差額記入“資本公積”科目；同時(shí)，按評估確認(rèn)值記錄并入的資產(chǎn)和負(fù)債，將被購并企業(yè)合并時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)評估確認(rèn)值之間的差額借或貸記“無形資產(chǎn)—商譽(yù)”科目。正商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理通常有三種不同的方法：將其資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在以后一定期間內(nèi)攤銷；將其資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，但在以后期間內(nèi)不作攤銷；將購并中產(chǎn)生的商譽(yù)立即注銷。對于負(fù)商譽(yù)，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求先作為遞延收益處理，再有規(guī)則地確認(rèn)為收益，或者根據(jù)公允價(jià)值的比例，將差額分?jǐn)倹_銷所購各項(xiàng)應(yīng)計(jì)折舊的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
?。?）、權(quán)益聯(lián)營法
在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)益聯(lián)營法是指參與合并的企業(yè)所有股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。
在權(quán)益聯(lián)營法下，合并企業(yè)按被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值記錄并入的全部資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，同時(shí)，將被合并企業(yè)的未分配利潤也直接加計(jì)到合并企業(yè)的未分配利潤之中。這種方法按并入資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值而不是公允價(jià)值入賬，故不產(chǎn)生商譽(yù)問題。由于使用權(quán)益聯(lián)營法時(shí)，將被合并企業(yè)截止合并基準(zhǔn)日的收益并入了合并企業(yè)，同時(shí)，在按被合并企業(yè)賬面價(jià)值合并后，由于資產(chǎn)的賬面價(jià)值一般低于合并時(shí)的評估確認(rèn)值，故而會(huì)使得以后年度的成本費(fèi)用低于使用購買法的結(jié)果，從而能夠產(chǎn)生較高的報(bào)告期收益和收益率指標(biāo)，容易被某些上市公司利用，因此，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對該方法的運(yùn)用設(shè)置了嚴(yán)格的限制條件。
?。ǘ┪覈髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對合并的會(huì)計(jì)處理
在我國，新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》中將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。在此種合并方式下，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)生股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一或相同的多方最終控制的。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值損失的金額計(jì)量。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
對取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額，被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)：
?。?） 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價(jià)值計(jì)量。
?。?） 合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)。
（3） 合并中取得的被購買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債，或有負(fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額或初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額二者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
三、我國企業(yè)合并中的相關(guān)稅收問題
?。ㄒ唬⑵髽I(yè)合并時(shí)涉及的有關(guān)增值稅問題
由于企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上是被合并企業(yè)整體資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給合并方，或被合并企業(yè)股東以放棄被合并企業(yè)股權(quán)為代價(jià)獲得合并企業(yè)的股權(quán)，因此，被合并企業(yè)的所有貨物轉(zhuǎn)移到吸收合并企業(yè)或新設(shè)企業(yè)時(shí)，不征收增值稅。被合并企業(yè)已收到貨物但在合并時(shí)尚未收到增值稅發(fā)票的，以后在收到時(shí)，只要發(fā)票經(jīng)過認(rèn)證無誤，且納稅人登記號屬于被合并企業(yè)合并前的號碼，則可由合并后的企業(yè)予以抵扣。被合并企業(yè)合并前銷售的貨物在合并后被退回的，在取得了規(guī)定的退貨憑證或證明材料后，可由合并企業(yè)沖減其銷項(xiàng)稅額。
（二）、企業(yè)合并時(shí)涉及的企業(yè)所得稅問題
我國目前內(nèi)外資企業(yè)對企業(yè)合并的納稅處理原則是：如果對被合并企業(yè)因合并而轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)不作視同銷售，免于計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，則合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本必須以合并前的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定；反之，如果對被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移的整體資產(chǎn)視作銷售處理而計(jì)算所得，則合并企業(yè)并入該部分資產(chǎn)的計(jì)稅成本可以其公允價(jià)值（或評估確認(rèn)值）為基礎(chǔ)確定。具體來說，內(nèi)資企業(yè)合并的納稅處理，可以歸結(jié)為應(yīng)稅合并重組和免稅合并重組。如果合并企業(yè)以支付現(xiàn)金方式收購被合并企業(yè)，或者合并企業(yè)在付出的購并代價(jià)中支付的現(xiàn)金占據(jù)一定比例，且被合并企業(yè)不需要經(jīng)過法律清算程序而解散，這實(shí)際上是被合并企業(yè)的股東向合并企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，因而應(yīng)視為應(yīng)稅合并重組。即被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。有關(guān)各方的納稅處理方法為：
?。?）由于合并行為是作為法人實(shí)體的被合并企業(yè)在解散前的最終行為，因此，不管被合并企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上是否作轉(zhuǎn)讓收入的記錄，計(jì)稅時(shí)都要求對被合并企業(yè)計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算方法是以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價(jià)（如實(shí)物、有價(jià)證券等）減去被合并企業(yè)合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并將該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如果被合并企業(yè)合并前存在尚未彌補(bǔ)的虧損，可以該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補(bǔ)，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補(bǔ)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。
（2）被合并企業(yè)股東取得合并收購價(jià)款和其他利益后，應(yīng)視為對原股權(quán)的清算分配，計(jì)算其投資持有收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。而且，它在金額上很可能與被合并企業(yè)股東所記錄的“投資收益”賬戶中記錄的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不等。另外，即使合并企業(yè)支付的收購款直接支付給被合并企業(yè)的股東，在計(jì)稅時(shí)也并不認(rèn)為被合并企業(yè)股東取得的收益全部屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是視為被合并企業(yè)股東清算了在被合并企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的收益主要為投資持有收益。
?。?）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值確定成本，不過，對于成交價(jià)高于按可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)算的凈資產(chǎn)評估確認(rèn)值的差額—商譽(yù)價(jià)值，合并企業(yè)以后不得攤銷扣除。
?。?）被合并企業(yè)合并前如已經(jīng)核準(zhǔn)的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免新增企業(yè)所得稅的指標(biāo)尚有余額，在合并時(shí)可用于抵減新增企業(yè)所得稅稅額。由于免稅合并重組中被合并企業(yè)以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)均由合并企業(yè)承擔(dān)，故被合并企業(yè)合并前如果有經(jīng)核準(zhǔn)的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的指標(biāo)余額，也應(yīng)可結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)繼續(xù)使用。
如果企業(yè)合并系以換股方式實(shí)現(xiàn)的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請免稅合并重組。但其前提是，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（股本賬面價(jià)值）20％的。20％的比例是用合并企業(yè)支付的全部非股權(quán)支付額占所支付的股權(quán)票面價(jià)值總額來計(jì)算的，但在會(huì)計(jì)核算上則會(huì)分別每一個(gè)合并當(dāng)事人來確定是否按非貨幣性交易處理。被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。
被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
相對于內(nèi)資企業(yè)，外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，外商投資企業(yè)在合并前后的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理，從總體上視其為免稅重組。凡合并后的企業(yè)依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的，合并后企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而對有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評估的價(jià)值調(diào)整其原賬面價(jià)值。凡合并后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)以計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)按實(shí)逐年調(diào)整或綜合調(diào)整。合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。鑒于外商投資企業(yè)存在著諸多定期減、免稅的規(guī)定，若合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，應(yīng)承續(xù)合并前的稅收待遇。如果合并后企業(yè)外國投資者的占股比例低于25％，則合并后的企業(yè)不得再享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。
對于合并前外商投資企業(yè)已享受過的定期減免稅優(yōu)惠，凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營期長短，即使合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期未達(dá)到稅法中規(guī)定的十年或十五年這樣的最短年限的，也無需補(bǔ)繳已享受的“兩免三減半”之類的減免稅款。如果在企業(yè)合并過程中，外國投資者抽回了投資款或向境內(nèi)投資者轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，使得合并后的企業(yè)不再符合外商投資企業(yè)的條件，如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期不滿法定的最短期限，則應(yīng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款；如果合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期已滿法定的最短期限的，無需補(bǔ)繳稅款。